Směrnice ATAD je dalším z řady právních předpisů, jejichž primárním cílem je boj proti daňovým únikům. Cílem článku je obecně představit jednotlivá opatření uvedená ve směrnici ATAD, která musí být v brzké době transponována do právního řádu České republiky, a zhodnotit možnosti této transpozice.
Transpozice směrnice ATAD do právního řádu České republiky
doc. JUDr.
Radim
Boháč,
Ph.D.,*
Mgr. Bc.
Lukáš
Hrdlička**
Vysvětlivky*: Tento text byl zpracován v rámci programu
„PROGRES Q02 – Publicizace práva v evropském a mezinárodním srovnání”
realizovaného v roce 2018 na Právnické fakultě Univerzity Karlovy. orcid.org/0000-0003-4496-4699.Vysvětlivky**: Tento text byl zpracován v rámci projektu studentského vědeckého výzkumu
„Finance a informační technologie jako hybatelé právní regulace v zemích Evropské unie a jejich trestněprávní aspekty“
realizovaného v letech 2017–2019 na Právnické fakultě Univerzity Karlovy, SVV 260 360/2017. orcid.org/0000-0002-9864-6947.1. Úvod
Směrnice Rady (EU) č. 2016/1164 ze dne 12. července 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (dále jen „směrnice ATAD 1“), je součástí balíčku Evropské komise proti vyhýbání se daňovým povinnostem,1) který v rámci Evropské unie navazuje na projekt Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj proti erozi daňového základu a přesouvání zisků (v angličtině
base erosion and profit shifting
, zkr. BEPS, dále jen „projekt BEPS“)2) nadnárodních koncernů (v angličtině multinational entities
, zkr. MNEs).3)Závěry a doporučení projektu BEPS identifikovaly několik oblastí, díky kterým k erozi daňového základu a přesouvání zisků dochází.Tyto závěry a doporučení však samy o sobě nemají závaznou povahu, proto se Evropská komise rozhodla zakotvit do práva Evropské unie a následně do právních řádů členských států řešení zabraňující erozi základu daně a přesouvání zisků právnických osob.4)
Směrnice ATAD 1 proto obsahuje sérii opatření, jejichž účelem je v souladu s cílem výše uvedeného balíčku a projektu BEPS zabránit agresivnímu daňovému plánování,5) které umožňuje poplatníkům daní z příjmů právnických osob snižovat základ daně nebo převádět zisky do jurisdikcí s výhodnějším daňovým režimem.6) V případě, že by tato opatření nebyla zavedena mezi všemi členskými státy Evropské unie, umožnilo by to těm členským státům, které by se rozhodly tato opatření nezavádět, využívat výhodnějšího postavení na trhu zahraničních investic. Některá opatření (např. daň na odchodu, řešení hybridních nesouladů) navíc není možné zavést v rámci právního řádu jednoho členského státu, pokud na tato opatření nereflektují určitým způsobem právní řády ostatních členských států. Z tohoto důvodu bylo přistoupeno ke koordinovanému postupu zavedení opatření a k implementaci těchto opatření byl zvolen nástroj směrnice.7)
V souladu s konečným cílem směrnice ATAD 1, kterým je zabránit erozi základu daně z příjmů právnických osob,8) obsahuje směrnice ATAD 1 v rámci obecných ustanovení článek 3, který jako obecné pravidlo umožňuje členským státům, aby při transpozici směrnice ATAD 1 zavedly oproti směrnici přísnější pravidla, pokud cílem těchto pravidel je ochránit základ daně z příjmů právnických osob (minimální úroveň ochrany).9)
Opatření zavedená směrnicí ATAD 1 jsou pak tato:
1.
Omezení odpočitatelnosti úroků (čl. 4 směrnice ATAD 1).
2.
Zdanění při odchodu (čl. 5 směrnice ATAD 1).
3.
Obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu (čl. 6 směrnice ATAD 1).
4.
Pravidlo pro ovládané zahraniční společnosti (čl. 7 a 8 směrnice ATAD 1).
5.
Pravidla týkající se hybridních nesouladů (čl. 9 směrnice ATAD 1).
Z těchto pěti opatření tvoří specifickou skupinu opatření vztahující se na hybridní nesoulady, která se podle směrnice ATAD 1 vztahovala pouze na některé druhy hybridních nesouladů mezi jednotlivými členskými státy, resp. jejich právními řády. Vzhledem k tomu, že hybridní nesoulady jsou možné i mezi právními řády členských států a třetích zemí a směrnice ATAD 1 na tyto vztahy nedopadala, byla proto posléze přijata novelizující směrnice Rady (EU) 2017/952 ze dne 29. května 2017, kterou se mění směrnice (EU) 2016/1164, pokud jde o hybridní nesoulady se třetími zeměmi (dále jen „směrnice ATAD 2“; novelizovaná směrnice ATAD 1 dále jen „směrnice ATAD“). Tato směrnice rozšiřuje opatření týkající se hybridních nesouladů i na vztahy členských států Evropské unie a třetích zemí.
S ohledem na skutečnost, že se celý projekt BEPS a balíček Evropské komise zaměřuje na agresivní daňové plánování
entit
, vymezuje čl. 1 směrnice ATAD svou osobní působnost pouze na poplatníky daní z příjmů právnických osob. Proto se výše uvedená opatření v zásadě nepoužijí na poplatníky daní z příjmů fyzických osob.Vzhledem k tomu, že návrh transpozice směrnice ATAD do právního řádu České republiky je teprve připravován, je cílem článku v obecné rovině představit jednotlivá opatření uvedená ve směrnici ATAD a zhodnotit možnosti transpozice těchto opatření do právního řádu České republiky.
2. Omezení odpočitatelnosti úroků
První opatření reflektující akci 4 projektu BEPS je omezení odpočitatelnosti úroků, resp. nadměrných výpůjčních nákladů.10) Smyslem tohoto pravidla je omezit možnost poplatníků daně z příjmů právnických osob vytvářet taková právní uspořádání, která jim umožní snižovat základ daně z příjmů právnických osob tím, že s využitím dluhového financování vyplácí formou úroku prostředky, které by jinak byly vypláceny ve formě dividendy a podléhaly by tak jinému daňovému zacházení. Tento úrok se pak jako příjem zdaní v jiné jurisdikci, než v jaké tento příjem původně vznikl, což neodpovídá záměru, aby aktivní příjem podléhal zdanění v místě, kde je určitá činnost vykonávána.11)
Zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), v současnosti obsahuje právní úpravu, která odpovídá této snaze o ochranu základu daně z příjmů právnických osob.12) Specifickým pravidlem je pak tzv.
thin capitalization rule,
13) které omezuje daňovou uznatelnost finančních výdajů14) vzniklých mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP. Daňová neuznatelnost výdajů podle § 25 odst. 1 písm. zl) ZDP zase vytváří pro tyto výdaje obecně tvrdší režim, než režim, který navrhuje směrnice ATAD, protože tyto výdaje nejsou za všech okolností daňově uznatelnými výdaji.15)Novinkou v právním řádu České republiky však bude pravidlo omezující celkovou uznatelnost tzv. nadměrných výpůjčních nákladů.16) Toto pravidlo spočívá v tom, že poplatník daně z příjmů právnických osob17) vypočítá své celkové výpůjční náklady,18) které následně porovná se svými výpůjčními příjmy.19) V případě, že výpůjční náklady převyšují výpůjční příjmy, je výsledný rozdíl roven nadměrným výpůjčním nákladům.20) Tyto nadměrné výpůjční náklady jsou následně porovnány se zákonem stanoveným limitem,21) který určuje, jak vysoká hodnota nadměrných výpůjčních nákladů je daňově uznatelná.
Směrnice ATAD počítá s tím, že standardně bude tento limit roven 30 % pro daňové účely stanovenému zisku před zdaněním, úroky, odpisy a amortizací („daňová“ EBITDA).22) Směrnice ATAD zároveň umožňuje, aby byla jako limit alternativně stanovena určitá fixní částka, která se rovná 3 mil. EUR,23) případně přepočtená na domácí měnu.24) Jelikož je podle směrnice ATAD možné přijmout i přísnější opatření,25) je možné, aby se zákonodárce přiklonil k přísnější variantě, takže může být tento paušální limit (pravidlo
de minimis
) stanoven nižší.V praxi pak bude zcela klíčové určit, které výdaje odpovídají definici výpůjčního nákladu uvedené v čl. 2 bodu 1 směrnice ATAD.26) Stejně tak bude zásadní stanovit, jaký vztah má pojem výpůjční příjem k pojmu výpůjční náklad, protože pojem výpůjční příjem ve směrnici ATAD vymezen není, takže je vyřešení této otázky ponecháno na zákonodárci. Z ekonomického pohledu jsou výpůjční náklady a výpůjční příjmy platby obdobného charakteru (jedná se o úrok zaplacený dlužníkem a přijatý věřitelem), proto se jako vhodné řešení jeví definovat výpůjční příjmy k výpůjčním nákladům zrcadlově.
Směrnice ATAD zároveň obsahuje širokou škálu výjimek z tohoto pravidla, které může při transpozici členský stát využít27) (např. vynětí poplatníků bez přidružených podniků, vynětí finančních podniků, vynětí některých úvěrů).28)
S ohledem na skutečnost, že v současnosti není návrh transpozice opatření směrnice ATAD dostupný, je možné na skutečně zvolená řešení při této transpozici usuzovat z konzultačního materiálu, který na svých internetových stránkách zveřejnilo Ministerstvo financí ČR.29)
Pro praxi jsou v souvislosti s pravidlem omezení odpočitatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů
relevantní
zejména tyto otázky:1.
Jakou hodnotu bude mít paušální limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů, pokud bude součástí transpozice směrnice ATAD?
2.
Bude se tato právní úprava vztahovat i na tzv. osamocené poplatníky daně z příjmů právnických osob, kteří nemají tzv. přidružený podnik?30)
3.
Bude se toto pravidlo vztahovat také na tzv. finanční podniky?31)
4.
Budou některé typy úvěrů vyňaty z působnosti tohoto pravidla?
5.
Bude možné převádět neuznatelné nadměrné výpůjční náklady do dalších zdaňovacích období?
Vzhledem k obsahu konzultačního materiálu lze usuzovat na to, že paušální limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních nákladů bude zakotven, což se jeví jako vhodné zejména z toho důvodu, že v takovém případě se toto pravidlo nebude vztahovat na ty poplatníky daně z příjmů, u kterých je nízká pravděpodobnost, že by docházelo k erozi základu daně z příjmů právnických osob nadměrným dluhovým financováním a zároveň tak nebudou tímto pravidlem poplatníci neúměrně zatíženi. Konzultační materiál Ministerstva financí v současnosti obsahuje návrh tohoto limitu v hodnotě 1 mil. EUR, případně ekvivalentní hodnotě uvedené v korunách českých.32)
S ohledem na konzultační materiál se toto pravidlo na poplatníky daně z příjmů právnických osob, kteří nemají přidružené podniky, vztahovat nebude. To lze opět hodnotit pozitivně, protože je nepravděpodobné, že by poplatník daně z příjmů právnických osob sjednával např. dluhopis za takových podmínek, aby mu sám sobě erodoval základ daně z příjmů právnických osob a stále neměl přidružený podnik, protože v takovém případě by z takové transakce neměl žádný ekonomický prospěch.33)
Jak konzultační materiál,34) tak důvodová zpráva
(explanatory
35) ke směrnici ATAD 1 uvádějí, že doporučují, aby se pravidlo omezující daňovou uznatelnost nadměrných výpůjčních nákladů nevztahovalo (aspoň v současné podobě) na finanční podniky, jejichž podnikání je oproti činnosti jiných poplatníků daně z příjmů právnických osob specifické a toto pravidlo zatím zvláštnost jejich podnikání nereflektuje. Lze proto předpokládat, že ani v transpozičním návrhu se nebude tato povinnost vztahovat na banky, obchodníky s cennými papíry, pojišťovny, zajišťovny, investiční fondy, investiční společnosti apod.memorandum
)Konzultační materiál předpokládá, že se výjimky týkající se úroků z úvěrů36) poskytnutých na financování dlouhodobých projektů v oblasti veřejné infrastruktury a úroků z nezměněných úvěrů uzavřených před 17. červnem 2016 transponovat nebudou.
Podle konzultačního materiálu37) bude pravidlo umožňující převod částek odpovídajících daňově neuznatelným nadměrným výpůjčním nákladům zavedeno, ačkoli není zřejmé, zda bude existovat časové omezení takového převodu, či nikoli. Vztah tohoto přesunu a lhůty pro stanovení daně pak také není řešen.
3. Zdanění při odchodu
Druhým opatřením uvedeným v čl. 5 směrnice ATAD, které však na projekt BEPS nenavazuje, je tzv. zdanění při odchodu
(exit tax).
38)Smyslem39) zdanění při odchodu je dosáhnout toho, aby v členském státě Evropské unie byla odvedena daň z příjmů odpovídající hodnotě, kterou v takovém státě nabylo aktivum
(capital gain),
jehož převod by podléhal dani z příjmů v členském státě, a to za situace, kdy členský stát právo zdanit převod tohoto aktiva ztrácí v důsledku operace, která nemá charakter převodu nebo přechodu vlastnického práva (např. vyčlenění majetku do stálé provozovny, přesun majetku z jedné stálé provozovny do jiné stálé provozovny).40)V současnosti totiž může nastat situace, kdy např. na území České republiky bude aktivum, které získá na hodnotě, ale poplatník daně z příjmů právnických osob vyčlení toto aktivum do stálé provozovny v jiném členském státě,41) ve kterém následně toto aktivum prodá a Česká republika by tak přišla o daň z příjmů z tohoto převodu, resp. daň z příjmů plynoucího z naběhlé hodnoty aktiva za dobu, kdy bylo aktivum poplatníkem daně z příjmů právnických osob evidováno na území České republiky. Na tyto situace obvykle dopadají smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které s pomocí metody zápočtu umožní České republice získat nabytí daňové pohledávky z takového úplatného převodu. To ovšem neplatí v případě, kdy je s určitou zemí uzavřena smlouva o zamezení dvojího zdanění, která k zabránění dvojího zdanění využívá metodu vynětí, která neumožní České republice, aby mohla zdanit příjem, který by měl být zdaněn na území České republiky.42)
Aby členský stát nepřišel o daň z příjmů právnických osob, o kterou by v důsledku přesunu aktiva přišel, vymezuje směrnice ATAD okolnosti, za kterých je poplatník daně z příjmů právnických osob povinen odvést daň z příjmů z částky, která odpovídá tržní hodnotě přesouvaného aktiva v době odchodu tohoto aktiva po odečtení daňové hodnoty tohoto aktiva.43)
Směrnice ATAD se blíže pojmu aktivum nevěnuje, ale pro účely daně z příjmů právnických osob lze předpokládat, že se bude jednat o majetek podle právních předpisů upravujících účetnictví, resp. o věc podle soukromého práva, přičemž převod takového aktiva musí podléhat dani z příjmů právnických osob.
Přesunem aktiv se rozumí tyto čtyři situace:
1.
Přesun aktiv z ústředí do stálé provozovny.44)
2.
Přesun aktiv ze stálé provozovny do ústředí nebo jiné provozovny.45)
3.
Přesun daňového rezidenství, s výjimkou těch aktiv, která zůstanou fakticky spojena se stálou provozovnou v členském státě, ze kterého se daňové rezidenství přesouvá46) (např. nemovitá věc).
4.
Přesun obchodní činnosti stálé provozovny do jiného státu.47)
Toto vymezení tedy míří na situace, kdy z hlediska právního řádu členského státu nedochází k převodu aktiva, tedy k hospodářské situaci, která podléhá zdanění, ale fakticky dochází ke ztrátě možnosti toto aktivum zdanit. Jde tedy o situaci, kdy v rámci své vnitřní evidence poplatník daně z příjmů právnických osob vyčlení aktivum do stálé provozovny, nebo naopak ze stálé provozovny, případně z jedné stálé provozovny do druhé, nebo přesune své daňové rezidenství a stát, kterému vznikne právo zdanit příjmy z převodu těchto aktiv, aplikuje na tyto příjmy metodu vynětí, takže stát, ze kterého je aktivum přesunuto, ztratí možnost zdanit příjem z převodu přesunutých aktiv.
Požadavek na zaplacení daně z příjmů právnických osob z částky, která odpovídá tržní hodnotě po odečtení daňové hodnoty, je projevem současného přístupu ke stanovení převodních cen.48) Vzhledem k tomu, že čl. 5 směrnice ATAD míří na specifické situace, kdy z hlediska právního řádu nedochází ke změně vlastnického práva, je možné požadavek směrnice ATAD vyjádřit tak, že poplatník daně z příjmů právnických osob prodá aktivum sám sobě, jako by bylo prodáváno aktivum mezi spojenými osobami.49) Ačkoli v současnosti není přesné znění transpoziční právní úpravy známé, je možné s ohledem na požadavek směrnice ATAD předpokládat, že transpoziční právní úprava se bude určitým způsobem snažit vytvořit fikci prodeje přesouvaného aktiva, aby mohlo dojít ke zdanění přesunu aktiva.50)
Směrnice ATAD dále upravuje51) právo poplatníka daně z příjmů právnických osob odložit za určitých okolností placení daně při odchodu,52) protože poplatník daně z příjmů právnických osob nemusí mít dostatek peněžních prostředků na zaplacení daně. Směrnice ATAD umožňuje odloženou platbu daně při odchodu zatížit úrokem,53) takže je možné transpozici (adekvátním způsobem) navázat na právní úpravu posečkání obsaženou v § 156 a násl. zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). To odpovídá i tomu, že směrnice ATAD umožňuje členskému státu, aby požadoval okamžité zaplacení daně při přechodu v případě, že dojde k naplnění některé z podmínek uvedených ve směrnici ATAD.54)
Samostatnou otázkou, která při transpozici zdanění při odchodu vzniká, je otázka, jakým způsobem bude zakotven daňový režim aktiva, které bylo přesunuto do jiného státu, v tomto státě. Směrnice ATAD počítá s tím, že členské státy, do kterých aktivum bylo převedeno, budou ve svém právním řádu reflektovat skutečnost, že v zahraničí došlo ke zdanění při odchodu, a akceptují tak tržní hodnotu stanovenou členským státem, ze kterého se aktivum přesouvá, jako počáteční (daňovou) hodnotu aktiv.55)
Směrnice ATAD s výjimkou čl. 5 odst. 7 neuvádí výjimky z režimu daně při odchodu, proto je i konzultační materiál skoupý a v podstatě jen zmiňuje preferenci Ministerstva financí, aby transpoziční právní úprava této povinnosti nabyla účinnosti až dne 1. ledna 2020.56)
4. Obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu
Ustanovení čl. 6 směrnice ATAD obsahuje obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu. Toto pravidlo není projevem žádné konkrétní akce projektu BEPS,57) ale je možné ho považovat za obecnou klauzuli, jejímž cílem je doplnit ostatní pravidla uvedená ve směrnici ATAD a také další pravidla uvedená v právních řádech členských států na ochranu základu daně z příjmů právnických osob v situacích, na které explicitně směrnice ani právní řády členských států nepamatují.
Vymezení pravidla ve směrnici ATAD vychází především z judikatury Soudního dvora Evropské unie (dříve Evropského soudního dvora),58) který se zabýval pojmem zneužití práva v daňovém právu.59) Z dikce směrnice ATAD vyplývá, že se toto pravidlo má použít na situace, kdy dojde k operaci nebo sledu více operací, které nejsou skutečné,60) protože hlavním důvodem jejich uskutečnění bylo nebo je získání daňové výhody, které maří předmět nebo účel příslušného
subjektivního
daňového práva.Z hlediska transpozice tohoto pravidla do právního řádu České republiky je zásadní, v jakém rozsahu k této transpozici přistoupit, resp. na které daně má toto obecné pravidlo dopadat. Je taky otázkou, jestli se jedná o obecné pravidlo, když by mělo dopadat pouze na určitou daň. Směrnice ATAD totiž hovoří o daňové povinnosti právnické osoby,61) nicméně oblast působnosti směrnice ATAD je vymezena na daně z příjmů právnických osob.62)
Právní řád České republiky v současnosti explicitně zákaz zneužití práva v daňovém právu nestanovuje, nicméně tento princip dovozuje
judikatura
českých soudů.63)Jednotlivé varianty transpozice tohoto pravidla do právního řádu České republiky jsou tedy tyto:
1.
Pravidlo netransponovat.
2.
Pravidlo transponovat, přičemž tato varianta má podmnožiny spočívající v různém rozsahu transpozice, a to s dopadem:
a)
pouze na daň z příjmů právnických osob,
b)
pouze na daň z příjmů právnických a daň z příjmů fyzických osob, nebo
c)
na všechny daně ve smyslu daňového řádu.64)
První varianta je vhodná v tom smyslu, že nesnižuje právní jistotu daňových subjektů, protože bude zachována
kontinuita
právní úpravy a dosavadní pojetí zákazu zneužití práva vyplývající z judikatury zůstane nezměněno.Varianty 2a) a 2b) naopak právní nejistotu spíše zvyšují, protože pak není jasné, zda se nezmění pojetí zákazu práva v těchto částech daňového práva, případně do budoucna by bylo možné, že se aplikace těchto zákazů začne odlišovat. Z hlediska kategorizace takového ustanovení by se spíše jednalo o
quasi
-obecné protizneužívací pravidlo, resp. o zvláštní pravidlo proti zneužití daňového režimu (tzv. special
neboli SAAR).65) I když se na první pohled jedná jen o teoretický problém bez praktických dopadů, může vzniknout otázka, na které právní normy by transpoziční ustanovení dopadlo a na které nikoli, což by pak v praxi vedlo k rozdílné aplikaci některých právních norem, protože by spadaly pod transpoziční pravidlo, nebo pod obecný zákaz zneužití práva v daňovém právu.anti
-avoidance rule,Varianta 2c) se jeví jako vhodná především proto, že se tím [stejně jako u varianty 2a) a 2b)] formálně splní požadavky Evropské unie na soulad s právem Evropské unie. Nevýhodou tohoto řešení je, že se jedná v případě jiných daní než daně z příjmů právnických osob o širší transpozici, než jakou požaduje směrnice ATAD, tedy o tzv.
gold-plating.
Na druhou stranu by v takovém případě šlo pouze o kodifikaci principu, který je již součástí českého právního řádu, jak konstantně judikuje Nejvyšší správní soud. Zároveň mohou vzniknout otázky, zda se nezmění dosavadní pojetí zákazu zneužití práva v daňovém právu v závislosti na tom, jaká forma transpozice by byla zvolena (např. rozšíření výčtu základních zásad správy daní).Z výše uvedeného vyplývá, že pro transpozici čl. 6 směrnice ATAD se jako nejvhodnější jeví první a poslední varianta. První variantu zastává také Ministerstvo financí ve svém konzultačním materiálu,66) poslední variantu pak zastávají autoři ovšem s tím, že i v takovém případě hrozí riziko, že se rozejde v judikatuře pojetí zneužití práva v daňovém právu na straně jedné v právu Evropské unie a na straně druhé v právním řádu České republiky (tedy tam, kde protizneužívací pravidla nejsou harmonizována).
5. Pravidlo pro ovládané zahraniční společnosti
Ustanovení čl. 7 a 8 směrnice ATAD požaduje po členských státech, aby do svých právních řádů transponovali pravidlo týkající se ovládaných zahraničních společností (tzv.
controlled foreign companies rule,
neboli CFC rule
).67) Pravidlo pro ovládané zahraniční společnosti je projevem projektu BEPS, a to akce 3 – CFC pravidla.68) Smyslem69) tohoto pravidla je zabránit poplatníkům daně z příjmů právnických osob, aby v zahraniční jurisdikci, ve které příjmy právnických osob podléhají preferenčnímu daňovému režimu oproti členskému státu70) a zároveň je v takové jurisdikci aplikována metoda vynětí, zdaňovali s využitím zahraniční ovládané společnosti71) příjmy, které pak nebudou podléhat dani v členském státu.Směrnice ATAD tuto situaci řeší tak, že požaduje po členském státu, aby zajistil, že poplatník daně z příjmů právnických osob do svého základu daně zahrne také ty příjmy své dceřiné společnosti nebo stálé provozovny, které podléhají dani z příjmů právnických osob v jurisdikci s preferenčním daňovým režimem.72)
Směrnice ATAD dává členskému státu na výběr, zda tak učiní pro taxativně vyjmenované kategorie příjmů,73) nebo obecně pro příjmy, které pocházejí z operací, které naplňují definici uvedenou ve směrnici, jež v zásadě odpovídá pojetí zneužití daňového režimu v obecném pravidlu proti zneužívání daňového režimu.
S ohledem na široké a neurčité vymezení příjmů, na které dopadá CFC pravidlo, je z hlediska transpozice vhodnější varianta využívající
taxativní
výčet příjmů, přičemž do výčtu pak budou zahrnuty i ty příjmy, které by naplnily obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu právě ve smyslu čl. 6 směrnice ATAD. Takové řešení sice také snižuje právní jistotu poplatníků daně z příjmů právnických osob, ale na druhou stranu právě taxativní
výčet jednotlivých kategorií by měl poskytovat dostatečné vodítko, jaké příjmy zahraniční ovládané společnosti zahrnout do základu daně poplatníka daně z příjmů.Aby nedocházelo ke zbytečným administrativním nákladům, umožňuje směrnice ATAD zavést pravidlo
de minimis,
které vyjme některé entity,74) jež by jinak do vymezení zahraniční ovládané společnosti byly zahrnuty. Obdobně umožňuje za určitých okolností směrnice ATAD vyjmout z působnosti CFC pravidla finanční podniky ve smyslu čl. 2 bod 5 směrnice ATAD a ty zahraniční ovládané společnosti, u kterých na základě stanovených kritérií nehrozí riziko, že by díky nim docházelo k erozi základu daně z příjmů právnických osob.75)Specifickou otázkou týkající se CFC pravidel je to, že toto opatření s sebou při transpozici přináší rozšířené pojetí spojené osoby, které směrnice ATAD nazývá přidruženým podnikem.
6. Hybridní nesoulady
Hybridními nesoulady se obecně rozumí situace, kdy v důsledku různé kvalifikace jednoho subjektu, platby nebo finančního nástroje dvěma nebo více právními řády, dojde k tomu, že je na základě této rozdílné kvalifikace u různých poplatníků daně z příjmů zároveň snížen základ daně (dvojí odpočet od základu daně), nebo že určitá skutečnost sníží základ daně u poplatníka daně z příjmů, zatímco u jiného poplatníka nedojde k zahrnutí příjmu vyplývajícího z této skutečnosti do základu daně (odpočet bez zahrnutí do základu daně). Slovy směrnice ATAD jde tedy o to, že hybridní nesoulad vede k nesouladnému výsledku, kterým se rozumí právě dvojí odpočet nebo odpočet bez zahrnutí. Hybridní nesoulad může vést také k tomu, že určitá skutečnost je do základu daně zahrnuta dvakrát, nebo je jednou zahrnuta a jednou nesníží základ daně, ačkoli by měla. V takovém případě se jedná o dvojí zdanění a členské státy mají transponovat směrnici ATAD tak, aby k tomuto dvojímu zdanění nedošlo.76)
Identifikace jednotlivých nesouladů77) a jejich navržené řešení je pak výsledkem akce 2 BEPS – Hybridní nesoulady a závěrečné zprávy,78) která na tuto akci navazovala, jež zároveň směrnice ATAD uvádí jako jeden ze zdrojů pro transpozici opatření proti nesouladným výsledkům vyplývajícím z hybridních nesouladů.79)
Obecná konstrukce opatření zabraňujících nesouladným výsledkům je postavena na použití obranného pravidla. Obranné pravidlo je konstruováno jako primární a sekundární. Cílem obranného pravidla je zabránit dvojímu odpočtu, nebo odpočtu bez zahrnutí. Znění primárního a sekundárního obranného pravidla se pak liší právě podle toho, zda se vztahuje na dvojí odpočet, nebo na odpočet bez zahrnutí.
V případě dvojího odpočtu tak směrnice ATAD požaduje, aby primárně byl takový odpočet odepřen v členském státě, který je jurisdikcí investora.80) Jurisdikcí investora81) se rozumí jiná
jurisdikce
než ta, ve které má platba zdroj, kde vznikají výdaje nebo dochází k daňovým ztrátám (jurisdikce
plátce). Tedy primárně se v případě dvojího odpočtu odepře odpočet v členském státě, ve kterém platba, výdaj nebo ztráta nevznikají. Pokud se neuplatní primární pravidlo, protože jurisdikce
investora není členským státem, musí dojít k odepření odpočtu v členském státě, který je jurisdikcí plátce.Pro případy odpočtu bez zahrnutí je primární obranné pravidlo nastaveno tak, že se odpočet odepře v členském státě, který je jurisdikcí plátce. V tomto ohledu se tedy jedná o obdobné pravidlo, jako je sekundární obranné pravidlo u dvojího odpočtu. Sekundární obranné pravidlo u odpočtu bez zahrnutí je pak konstruováno tak, že se určitá platba (v tomto případě tedy nepřichází v úvahu výdaj a ztráta, protože se jedná o nezahrnutí platby, resp. příjmu) zahrne do základu daně v členském státě, který je jurisdikcí příjemce.82)
Právní úprava transponující tato obranná pravidla pak stanoví povinnost poplatníkovi daně z příjmů právnických osob, na kterého tato právní úprava dopadá, aby zvýšil o tuto částku svůj základ daně, případně může odepřít uplatnit určitý daňově uznatelný výdaj. Z praktického hlediska se jako největší problém ovšem jeví samotná identifikace hybridního nesouladu, která do značné míry závisí na spolupráci se zahraničními správci daně, případně se samotnými daňovými subjekty.
Směrnice ATAD uvádí pro případy aplikace pravidel proti odpočtu bez zahrnutí výjimky,83) které však podle konzultačního materiálu zřejmě nebudou transponovány do právního řádu České republiky.
Zvláštní konstrukce opatření zabraňujících některým specifickým hybridním nesouladům je postavena na použití specificky vytvořených pravidel, a to i s ohledem na určitá specifika daňových systémů členských států.
Prvním příkladem je čl. 9 odst. 5 směrnice ATAD, který se vztahuje na situace zahrnující tzv. nerozpoznané provozovny. V současnosti ZDP neupravuje situace, kdy by vyňal zahraniční příjmy na základě toho, že podle ZDP vznikla stálá provozovna, a naopak ZDP používá zdanění mezinárodního příjmu. Toto opatření tedy zřejmě míří na jiné právní úpravy daní z příjmů právnických osob, než jaká je účinná v České republice.
Obdobná situace se týká čl. 9 odst. 6 směrnice ATAD, která se v souladu s doporučením 2.2 akce BEPS č. 2 – Hybridní nesoulady snaží řešit situaci těch právních řádů, které nepracují s právním institutem skutečného vlastníka dividend nebo úroků. Z toho důvodu lze i v tomto případě předpokládat, že nebude nutné toto opatření do právního řádu České republiky transponovat.
Odlišnou situací je opatření mířící na tzv. reverzní hybridní nesoulady. Těmito hybridními nesoulady se myslí ty nesoulady, které plynou ze situací, jež obsahují reverzní hybridní subjekt. Reverzním hybridním subjektem se myslí entita, která je z pohledu právního řádu, v němž byla ustavena, daňově transparentní entitou,84) zatímco z pohledu jiného právního řádu se jedná o netransparentní entitu.85) V takovém případě je obranné pravidlo konstruováno tak, že se (za určitých okolností) musí příjem transparentní entity v jednom státě zahrnout do příjmů netransparentní entity v jiném státě.
Jako poslední pravidlo proti hybridním nesouladům je zakotveno pravidlo řešící duální rezidenství poplatníků daně z příjmů právnických osob. Taková situace může nastat i u poplatníků daně z příjmů právnických osob na území České republiky, nicméně důvodová zpráva ke směrnici ATAD 286) a závěrečná zpráva k akci 2 BEPS – Hybridní nesoulady uvádí příklady těchto nesouladů, které plynou z využití právní úpravy konsolidovaného základu daně, které však právní řád České republiky pro daně z příjmů právnických osob neumožňuje. Je proto otázkou, jakým způsobem bude toto pravidlo transponováno. Konzultační materiál Ministerstva financí se k tomuto problému nevyjadřuje.87)
7. Závěr
Závěrem je třeba uvést, že transpoziční lhůta pro většinu opatření uvedených ve směrnici ATAD uplyne 31. prosince 2018, přičemž transpoziční ustanovení musí nabýt účinnosti nejpozději dne 1. ledna 2019. S ohledem na vázanost Ministerstva financí lhůtami pro předložení implementačních právních předpisů je možné očekávat, že návrh transpozičních ustanovení směrnice ATAD bude veřejnosti dostupný prostřednictvím aplikace VeKLEP v rámci mezirezortního připomínkového řízení nejpozději na konci ledna 2018, kdy bude zřejmé, ke kterým variantám se Ministerstvo financí, jakožto gestor této transpozice, přiklonil. Vlivem obvyklého průběhu legislativního procesu je pak možné předpokládat, že lhůta mezi platností a účinností transpoziční úpravy bude velmi krátká, proto je vhodné doporučit všem poplatníkům daní z příjmů, na které se může tato právní úprava vztahovat, aby nepodcenili přípravu na postupování v souladu s těmito opatřeními.
1)
Anti
Tax Avoidance Package – European Commission. European Commission
[online]. Brussels: European Commission, 2016 [cit. 2017-12-23]. Dostupné z: https://ec.europa.eu/taxation_customs/business/company-tax/anti-tax-avoidance-package_en.2) Více k projektu BEPS je dostupné zde: Base Erosion and Profit Shifting – BEPS.
OECD: Better policies for better lives
[online]. Paris: OECD, c2017 [cit. 2017-12-23]. Dostupné z: http://www.oecd.org/tax/beps/.3) Body 1 až 3 odůvodnění směrnice ATAD 1.
4) Body 2 a 3 odůvodnění směrnice ATAD 1.
5) Zatímco daňové plánování je legální, agresivní daňové plánování již může být nelegální.
6) Base Erosion and Profit Shifting – BEPS, ref. 4.
7) Nicméně pro značnou část problémů, na které dopadá směrnice ATAD 1, by však řešení s využitím nařízení mohlo být vhodnější, protože transpozice směrnice ATAD 1 může v konečném důsledku vést k dalším nesouladům mezi jednotlivými členskými státy, kterých budou moci daňové subjekty využívat za cílem zmenšení své daňové povinnosti.
8) Čl. 1 směrnice ATAD 1.
9) Z tohoto důvodu nemůže při transpozici právní úpravy směrnice ATAD 1 do právního řádu České republiky v oblasti základu daně z příjmů právnických osob dojít k tzv. gold-platingu, protože ho směrnice ATAD 1 výslovně připouští.
102) KOUBA, Stanislav. Směrnice o zamezení vyhýbání se daňovým povinnostem.
Finanční, daňový a účetní bulletin
. 2017, XXV(3), 32. ISSN 1210-5570.113) Bod 6 odůvodnění směrnice ATAD 1.
13) Ustanovení § 25 odst. 1 písm. w) ZDP. K pojmu
thin capitalization rule
viz např. DORADO, Ana Paula. The Interest Limitation Rule in the Anti
-Tax Avoidance Directive (ATAD) and the Net Taxation Principle. EC Tax Review
. 2017, 26(3), 112-113. ISSN 0928-2750.14) K vymezení finančních výdajů viz § 25 odst. 1 písm. w) ZDP.
15) Čl. 2 odst. 1 ve spojení s čl. 4 směrnice ATAD.
16) Čl. 2 odst. 2 směrnice ATAD. Vzhledem k legislativní technice a pojmům užívaným v ZDP bude pojem náklad užívaný ve směrnici nejspíše nahrazen pojmem výdaj nově užívaným v ZDP samostatně [např. § 24 odst. 2 písm. zr) a zs) ZDP].
17) Čl. 1 směrnice ATAD.
18) Čl. 2 odst. 1 směrnice ATAD.
19) České znění směrnice ATAD je z pohledu ZDP terminologicky nepřesné a rozlišuje náklady a příjmy, což neodpovídá dělení v ZDP na náklady a výnosy, resp. příjmy a výdaje.
20) Ekonomicky se tak jedná o čistý úrokový náklad, nicméně právní předpis závazně stanovuje, které náklady a příjmy se pro účely takového výpočtu použijí.
21) Čl. 4 odst. 1, resp. čl. 4 odst. 3 písm. a) směrnice ATAD.
22) Čl. 4 odst. 1 a 2 směrnice ATAD.
23) Čl. 4 odst. 3 písm. a) směrnice ATAD.
24) Čl. 11 odst. 3 směrnice ATAD. Pokud dojde k přepočítání částky uvedené v eurech na koruny české, použije se hodnota používaná ke dni 12. července 2016. Z textu směrnice ATAD není zřejmé, kdo tuto hodnotu stanoví, nicméně jako pravděpodobná se jeví hodnota vyhlášená Českou národní bankou pro tento den.
25) Čl. 3 směrnice ATAD.
26) Veřejná konzultace: Implementace směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem do českého právního řádu.
Ministerstvo financí
[online]. Praha: MF ČR, c2005-2013 [cit. 2017-12-10]. Dostupné z: http://www.mfcr.cz/cs/o-ministerstvu/verejne-diskuze/2017/verejna-konzultace-implementace-smernice-28011.27) Detailněji viz níže.
28) Ustanovení umožňující zvláštní režim pro poplatníky daně z příjmů právnických osob podléhající konsolidovanému zdanění skupiny se pravděpodobně nepoužijí, protože konsolidované zdanění skupin v tomto okamžiku není součástí právní konstrukce zdanění příjmů právnických osob a jednalo by se tak o razantní změnu konstrukce daně z příjmů právnických osob.
29) Veřejná konzultace: Implementace směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem do českého právního řádu, ref. 29.
30) Směrnice ATAD používá pojem „přidružený podnik“, který je širším pojmem než pojem „kapitálově spojené osoby“ ve smyslu § 23 odst. 7 písm. a) ZDP. Při transpozici tohoto pojmu tak nebude možné zvolit pro přidružený podnik pojem spojená osoba, ale pojem jiný (např. přidružená osoba).
31) Čl. 2 bod 5 směrnice ATAD.
32) Veřejná konzultace: Implementace směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem do českého právního řádu, ref. 29.
33) Veřejná konzultace: Implementace směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem do českého právního řádu, ref. 29.
34) Veřejná konzultace: Implementace směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem do českého právního řádu, ref. 29.
35) Návrh směrnice Rady, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které přímo ovlivňují fungování vnitřního trhu [COM/2016/026 final - 2016/011 (CNS)]. Dostupné z: https://eur-lex.europa.eu/.
36) Pojem úvěr je použit v čl. 4 odst. 4 směrnice ATAD, ale z hlediska právního řádu České republiky není zcela zjevné, zda tento termín odpovídá pojmu úvěr ve smyslu zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů.
37) Veřejná konzultace: Implementace směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem do českého právního řádu, ref. 29.
38) KOUBA, Stanislav, ref. 12, s. 32.
39) Bod 10 odůvodnění směrnice ATAD 1.
40) Vyplývá z čl. 5 odst. 1 směrnice ATAD z textu „
dani z částky rovnající se tržní hodnotě přesunutých aktiv v době jejich odchodu po odečtení jejich hodnoty pro daňové účely
[…].“.
Výjimku pro některé přesuny aktiv vymezuje čl. 5 odst. 7 směrnice ATAD.41) K převodu vlastnického práva nedochází, jde pouze o evidenční změnu, která ale má daňové dopady.
42) Je otázka, zda je toto opatření směrnice ATAD legitimním zásahem do mezinárodních závazků vzniklých na základě smluv o zamezení dvojího zdanění, které užívají metodu vynětí. V textu směrnice ATAD navíc není výslovně zmíněno, co se rozumí ztrátou práva zdanit převod aktiva, proto nelze jednoznačné konstatovat, zda se zdanění při odchodu použije na případy vynětí a neexistence smlouvy o zamezení dvojího zdanění, nebo jen na případy neexistence smlouvy o zamezení dvojího zdanění.
43) Čl. 5 odst. 1 směrnice ATAD.
44) Čl. 5 odst. 1 písm. a) směrnice ATAD.
45) Čl. 5 odst. 1 písm. b) směrnice ATAD.
46) Čl. 5 odst. 1 písm. c) směrnice ATAD.
47) Čl. 5 odst. 1 písm. d) směrnice ATAD.
48) To je podpořeno také čl. 5 odst. 6 směrnice ATAD, který vymezuje pojem tržní hodnota tak, že se tím rozumí „
částka, za kterou mohou v rámci přímé transakce dobrovolně jednající
nespříznění
kupující a prodávající směnit aktivum nebo vypořádat vzájemné závazky.
“49) KOUBA, Stanislav, ref. 12, s. 35. Detailněji pak COLLIER, Richard a Joseph L ANDRUS.
Transfer pricing and the arm's length principle after beps
. New York, NY: Oxford University Press, 2017, 101, 110-111. ISBN 978-0-19-880291-4.50) Směrnice ATAD se sama vyhýbá zařazení této daně pod daň z příjmů, protože reálně žádný příjem touto transakcí realizován není a jedná se spíše o projev snahy zabránit přesouvání zisků plynoucích z držení a následného prodeje určitých aktiv do jurisdikcí, ve kterých je výhodnější daňový režim. Z teoretického hlediska se však o příjem jednat nemůže, protože žádný reálný příjem realizován nebyl, a ani v budoucnu být realizován nemusí.
51) Vzhledem k čl. 3 směrnice ATAD upravujícímu minimální rozsah ochrany není jisté, zda je možné odst. 2 čl. 5 směrnice ATAD netransponovat, protože výslovně zakotvuje určité právo poplatníků, na které dopadá zdanění při odchodu. Stejně tak není zřejmé, zda lze zkrátit lhůtu pro zaplacení, která je tam vymezena.
52) Čl. 5 odst. 2 směrnice ATAD.
53) Čl. 5 odst. 3 směrnice ATAD.
54) Čl. 5 odst. 4 směrnice ATAD.
55) Z hlediska terminologie ZDP nabývací, příp. vstupní cenu.
56) Veřejná konzultace: Implementace směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem do českého právního řádu, ref. 29.
57) KOUBA, Stanislav, ref. 12, s. 33.
58) Detailně se zneužitím práva zabývá např. ŠKOPEK, Jan. Institut zneužití daňového práva v ČR a v EU.
Právní rozhledy
. 2017, 2017(2), 243-245. ISSN 1210-6410.59) Primárně z hlediska daně z přidané hodnoty, nikoliv daně z příjmů, protože právní úprava daně z příjmů prozatím není (až na některé výjimky) harmonizována.
60) Anglické znění směrnice ATAD používá pojem
„not genuine“,
který se jeví jako přesnější. Při zneužití práva nejde totiž o to, že by transakce zneužívající právo nutně nebyly skutečné, ale o to, že tyto transakce nejsou zamýšleny, aby byly skutečné v tom smyslu, že by měly reálný ekonomický důvod. Transakce zneužívající práva tak nejsou ryzího či opravdového charakteru.61) Čl. 6 odst. 1 směrnice ATAD.
62) Čl. 1 směrnice ATAD.
63) ŠKOPEK, Jan, ref. 60, s. 237–243.
64) Ustanovení § 2 odst. 3 až 5 daňového řádu.
65) V současnosti je SAAR obsaženo například § 23d odst. 2 ZDP.
66) Veřejná konzultace: Implementace směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem do českého právního řádu, ref. 29.
67) Právní úprava pravidla pro ovládané zahraniční společnosti obsažená ve směrnici ATAD vychází z německé právní úpravy, která má dlouholeté zkušenosti s touto právní úpravou, protože Spolková republika Německo zásadně uzavírá smlouvy o zamezení dvojího zdanění, které obsahují metodu vynětí.
68) KOUBA, Stanislav, ref. 12, s. 32.
69) Bod 12 odůvodnění směrnice ATAD 1.
70) Plyne z čl. 7 odst. 1 písm. b) směrnice ATAD.
71) Vymezení zahraniční ovládané společnosti je v čl. 7 odst. 1 písm. a) a b) směrnice ATAD.
72) Čl. 7 odst. 2 směrnice ATAD.
73) Čl. 7 odst. 2 písm. a) směrnice ATAD.
74) Česká verze směrnice používá pojem subjekt nebo stálá provozovna, nicméně pojem subjekt není z pohledu právního řádu České republiky vhodný, protože subjektem se standardně rozumí osoba, která může být fyzická, nebo právnická, zatímco daňové právo potřebuje přiřadit práva a povinnosti i jednotkám (právním nebo faktickým), které nejsou osobami z pohledu soukromého práva (např. svěřenský fond, nesamosprávný investiční fond).
75) Čl. 7 odst. 3 směrnice ATAD.
76) Návrh SMĚRNICE RADY, kterou se mění směrnice (EU) 2016/1164, pokud jde o hybridní nesoulady s třetími zeměmi [COM/2016/0687 final - 2016/0339 (CNS)]. Dostupné z: https://eur-lex.europa.eu/.
77) Základní příklady hybridních nesouladů jsou vymezeny v čl. 2 bod 9 směrnice ATAD.
78) Neutralising the Effects of Hybrid Mismatch Arrangements, Action 2 - 2015 Final Report - en.
OECD: Better policies for better lives
[online]. Paris: OECD, c2017 [cit. 2017-12-23]. Dostupné z: http://www.oecd.org/ctp/neutralising-the-effects-of-hybrid-mismatch-arrangements-action-2-2015-final-report-9789264241138-en.htm.79) Bod 28 odůvodnění směrnice ATAD 2.
80) Čl. 9 odst. 1 písm. a) směrnice ATAD.
81) Čl. 2 bod 9 třetí pododstavec písm. b) směrnice ATAD.
82) Čl. 2 bod 9 třetí pododstavec písm. c) směrnice ATAD.
83) Čl. 9 odst. 4 směrnice ATAD.
84) Daňovou transparentností se obecně rozumí skutečnost, že určitá entita není rozeznána jako subjekt daně. V ČR je příkladem daňově transparentní entity veřejná obchodní společnost.
85) Daňovou netransparentností se obecně rozumí skutečnost, že určitá entita je rozeznána jako subjekt daně. V ČR je příkladem daňově netransparentní entity akciová společnost, ale také např. svěřenský fond.
86) Návrh SMĚRNICE RADY, kterou se mění směrnice (EU) 2016/1164, pokud jde o hybridní nesoulady s třetími zeměmi [COM/2016/0687 final - 2016/0339 (CNS)]. Dostupné z: https://eur-lex.europa.eu/.
87) Veřejná konzultace: Implementace směrnice EU proti vyhýbání se daňovým povinnostem do českého právního řádu, ref. 29.