Směrnice CCTB a její možné dopady

Evropská komise (dále též „Komise“) předložila dne 16. března 2011 návrh Směrnice o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob (CCCTB). Nicméně dlouhotrvající rozpory při projednávání tohoto dokumentu v pracovních skupinách Rady EU ukázaly na existenci výrazných rozporů mezi členskými státy a hledání vhodného kompromisního řešení bylo zdlouhavé a ne moc úspěšné. Proto bylo rozhodnuto pokračovat postupně, tedy odložit práci na konsolidaci, která se jevila jako nejvíce sporná, a nejprve dosáhnout shody na souboru pravidel pro jednotné stanovení společného základu daně z příjmů právnických osob. V návaznosti na toto rozhodnutí předložila Komise 25. října 2016 návrhy dvou samostatných směrnic – Směrnice o společném základu daně z příjmů právnických osob (CCTB) a Směrnice o společném konsolidovaném základu daně z příjmů právnických osob (CCCTB).

Návrh CCTB je zaměřen pouze na harmonizaci stanovení základu daně z příjmů právnických osob a určuje základní pravidla pro jeho výpočet, která by měla platit pro vybrané společnosti v rámci celé EU. Zároveň přebírá a upřesňuje některá ustanovení z již platných směrnic včetně ustanovení ze směrnice Rady (EU) 2016/1164, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu (směrnice ATAD), nebo směrnice Rady 2011/96/EU, o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států (Dividendová směrnice). Na CCTB, která je tzv. „prvním krokem“, pak má navazovat CCCTB, která má zavést konsolidaci daňového základu a následné rozdělení základu daně mezi zúčastněné státy podle stanoveného vzorce. Obě tyto směrnice jsou v současné době navrhovány jako povinné pro společnosti, které náleží do skupiny právnických osob s přesahem do více členských států a s konsolidovaným příjmem vyšším než 750 mil. EUR.

V současné době probíhají v rámci EU pouze expertní jednání týkající se směrnice CCTB (dále též „Směrnice“). Tento článek se tedy zabývá pouze touto Směrnicí¹⁾.

Návrh Směrnice navazuje na dlouhodobou snahu Evropské komise narovnat daňové prostředí uvnitř EU. Vychází se z předpokladu, že stávající pravidla zdaňování příjmů právnických osob neodpovídají současnému stále více globalizovanému prostředí. S odstraněním překážek bránících volnému pohybu kapitálu v rámci EU se výrazně zjednodušily přeshraniční operace, začaly se rozvíjet rozvětvené nadnárodní holdingy a se logicky začal přelévat do států s nejvýhodnějšími podmínkami pro podnikání. Stále komplikovanější firemní struktury jsou někdy přímo nastavovány s cílem profitovat z odlišností existujících mezi jednotlivými národními daňovými systémy.

Proto přišla Komise s návrhem Směrnice, který má ambici této situaci alespoň částečně zamezit určením pravidel jednotného postupu při stanovení základu daně z příjmů. Jejím hlavním cílem je odstranit největší rozdíly mezi jednotlivými národními daňovými systémy a snížit tak riziko legální daňové optimalizace profitující z těchto rozdílů. Rovněž by mělo dojít k omezení některých existujících preferenčních režimů a narovnání podmínek hospodářské soutěže.

Dalším cílem této Směrnice je zjednodušení přeshraniční spolupráce. Návrh Směrnice zdůrazňuje, že existence 28 různých daňových systémů daně z příjmů právnických osob v rámci EU představuje vážnou překážku pro přeshraniční spolupráci a vyvolává nadměrnou administrativní zátěž. Podle názoru Komise dojde stanovením jednotného daňového systému platícího napříč EU k výraznému zjednodušení administrativy pro nadnárodní holdingy.

Vzhledem k tomu, že se výše popsané problémy týkají zejména velkých holdingových skupin s mezinárodním přesahem, bylo navrženo, že Směrnice bude povinná pouze pro společnosti, které jsou součástí těchto skupin, i pro jejich stálé provozovny, pokud:

Dále se má Směrnice vztahovat i na stálé provozovny společností třetích států, pokud splňují výše uvedené podmínky. Ostatní společnosti si pak mohou zvolit, zda se jí budou řídit či nikoliv.

Stanovení základu daně v návrhu Směrnice vychází z vlastní definice příjmů a výdajů a prozatím se tedy nepředpokládá její přímá návaznost na účetní systémy. Tento přístup je však při jednání pracovních skupin Rady EU některými členskými státy zpochybňován a je navrhováno tento přístup ještě přehodnotit. Východiskem pro stanovení základu daně jsou podle Směrnice všechny příjmy, od kterých se odečítají osvobozené příjmy, odečitatelné výdaje a další odečitatelné položky.

Definice příjmů zřejmě částečně vychází ze směrnice Rady 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty. Příjmy jsou definovány jako

Návazně na tuto definici ještě článek 16 řeší okamžik vzniku příjmu, kdy se vychází z akruálního principu, tedy, že . Nicméně přesnější určení okamžiku vzniku příjmu zde chybí.

Osvobozené příjmy (článek 8) jsou ve Směrnici omezeny. V podstatě jde pouze o osvobození, která vycházejí z Dividendové směrnice, tj. osvobození dividend a příjmů ze zcizení podílů u mateřské společnosti. Na rozdíl od stávajícího znění Dividendové směrnice se tedy najisto osvobozuje i příjem ze zcizení podílu na dceřiné společnosti, což je nyní pouze volitelná možnost (v ČR využívaná). Dalším rozdílem je, že se z osvobození vyjímají příjmy související s finančními aktivy, která jsou určena k obchodování, což je postup, který v současné době Dividendová směrnice neumožňuje.

Dále se osvobozují přímo související s dlouhodobými aktivy, které snižují vstupní cenu aktiva, příjmy související se souborem aktiv při skupinovém odpisování a příjmy stálé provozovny získané daňovým poplatníkem v členském státě, jehož je poplatník daňovým rezidentem.

Podle definice ve Směrnici se výdaji rozumí:

Článek 9 pak stanoví, že odečitatelné jsou výdaje

Článek 12 Směrnice taxativně vyjmenovává typy výdajů, které nelze zahrnout do základu daně. Tento výčet se nijak zásadně neliší od současného § 25 v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále také „zákon o daních z příjmů“), i když počet položek je menší a méně podrobný. Náklady na reprezentaci jsou uznatelné ve výši 50 %, nicméně přesnější definice tohoto typu nákladů rovněž chybí.

Směrnice v kapitole IV poměrně podrobně stanoví postup pro daňové odpisy. Oproti současné právní úpravě v ČR je navrhovaná úprava v některých položkách jednodušší, neboť zavádí méně odpisových skupin či princip odpisování ekonomickým vlastníkem.

Zároveň však navrhuje poměrně nízké limity pro vymezení majetku, který se daňově odpisuje, kde je navržena hranice 1 000 EUR. To je nižší hranice než v současném zákoně o daních z příjmů, což je dáno pravděpodobně tím, že chybí návaznost na účetnictví a veškeré odpisy tak musí být řešeny daňově. Zcela nad rámec české úpravy se zde pak zavádí možnost skupinového odpisování.

Zajímavý je také článek 35 – Odložení zdanění náhradních aktiv, kdy v případě, že poplatník nahrazuje staré aktivum novým s obdobným účelem a výnos ze zcizení starého aktiva (včetně náhrady škody) je vyšší než jeho zůstatková cena, lze tento výnos nezahrnout do základu daně, ale snížit o stejnou částku vstupní cenu nového aktiva. Výnos tak bude uplatněn v základu daně postupně formou nižších odpisů nového aktiva.

Obecně lze shrnout, že navrhovaná úprava odpisů se výrazně neodlišuje od současné situace v ČR. Rozdíly vycházejí zejména z absence návaznosti na účetnictví, a také z výrazně méně propracovaných detailnějších úprav týkajících se nestandardních situací, což je obecně problém týkající se i dalších článků Směrnice. Zároveň je zde třeba připomenout, že Ministerstvo financí připravuje v současné době nový zákon o daních z příjmů, kde je navrhovaná úprava v oblasti odpisů výrazně jednodušší, než úprava navrhovaná Směrnicí, a kde jsou zvažovány i některé nové možnosti jako např. skupinové odpisy či odpisování ekonomickým vlastníkem.

Jak již bylo výše uvedeno, Směrnice také „implementuje“ ustanovení směrnice ATAD. V porovnání se směrnicí ATAD, která v řadě bodů nabízí variantní řešení a dává tak členským státům určitou volnost při jejich implementaci, jsou ve směrnici CCTB již příslušná ustanovení definována jednoznačně a variantní řešení je tak logicky nahrazeno přesným popisem, aby byl zajištěn jednotný postup při stanovení základu daně.

V principu se však navrhované řešení zásadně neliší od navrhované implementace ATAD do zákona o daních z příjmů. Poměrně velká diskuse se v pracovních skupinách Rady EU vedla zejména ohledně výše minimálního limitu pro daňovou uznatelnost úroků, ale prozatím se pracuje s maximálním možným limitem (3 mil EUR, resp. 30 % EBITDA).

Nad rámec „standardních“ ustanovení nezbytných pro objektivní a neutrální stanovení základu daně Směrnice navrhuje zavést i některá opatření preferenčního charakteru. Členské státy je však vnímají jako poměrně kontroverzní a řada z nich se k nim vyjadřuje negativně. Nemají tak velkou šanci na přijetí. Konkrétně se jedná o:

Diskuse ohledně odpočtu na vědu a výzkum (článek 9) jsou z pohledu ČR poměrně zajímavé a přínosné, neboť obdobné opatření obsahuje i tuzemská právní úprava. V této souvislosti zazníval v diskusích nejčastěji názor, že určitá forma podpory je vhodná, ale členské státy by měly mít možnost samy rozhodnout o způsobu podpory a jejích podmínkách. Některé členské státy zmiňovaly, že měly obdobný systém, ale vzhledem k nejednoznačným přínosům a možnému zneužívání přešly na systém přímých dotací vybraným projektům. Na rozdíl od české úpravy Směrnice umožňuje nad rámec běžných výdajů standardně odečíst dalších 50 % výdajů souvisejících s vědou a výzkumem (u menších, začínajících společností až 100 %). Tedy navrhovaný odpočet je nižší než v ČR.

Daňová úleva pro růst a investice (článek 11) míří na zmírnění daňové nerovnosti mezi financováním prostřednictvím vlastního kapitálu a dluhovým financováním. Od základu daně se odečítá určitá částka v případě nárůstu kapitálu, a naopak se základ daně zvyšuje při snížení kapitálu. Jde však o poměrně komplikovanou úpravu, kterou většina členských států odmítá.

Úleva za ztráty a opětovné vykázání (článek 42) je opatření, které má být pouze dočasné a má částečně suplovat možnost , kdy umožní mateřské společnosti si na určité období započíst ztrátu dceřiné společnosti v jiném členském státě. Toto opatření však pouze posunuje okamžik zdanění v čase a je značně administrativně náročné. Mělo by být pouze přechodné do schválení CCCTB a zavedení . Je tedy otázkou, zda má jeho zavádění a následné rušení smysl.

Kromě výše popsaných prvků zavádí Směrnice ještě některá další opatření, která se od současné právní úpravy v ČR odlišují. Jde např. o speciální systém vykazování příjmů z dlouhodobých smluv, speciální způsob zdanění finančních aktiv určených k obchodování či jednodušší systém odpisu špatných dluhů.

Tato problematika je na jednáních pracovních skupin velmi často diskutována při projednávání jednotlivých konkrétních ustanovení. Problémem je nejednoznačnost základního článku 1, který stanoví, že . Šíře dosahu tohoto ustanovení je prezentována zástupci Komise často rozporně a liší se podle jednotlivých ustanovení. Poměrně často při jednáních zaznívá kritika z řad členských států, že některá ustanovení nejsou dostatečně podrobná a neřeší všechny situace. Odpovědi zástupců Komise většinou vycházejí z teze, že pokud je nějaké ustanovení příliš obecné a/nebo chybí nutné podrobnější rozpracování, mohou si to podle tohoto článku členské státy upravit ve své vnitřní legislativě. Naopak u některých ustanovení zaznívá, že jsou zásadní a žádná flexibilita se neumožňuje. Hranice mezi těmito dvěma přístupy je však značně nejasná a subjektivní. Například v českém zákoně o daních z příjmů je poměrně podrobně popsáno, jaké položky se ještě považují za daňově uznatelný náklad a které jsou již daňově neuznatelné. Je obdobný podrobný rozpis již nad rámec Směrnice, nebo je to ještě povolené vnitrostátní upřesnění? Stejně tak otázka podrobnějších podmínek pro přiznání odpočtu na vědu a výzkum atd.

Dalším zásadním problémem, který souvisí s výše popsaným, je to, že se prozatím nepředpokládá návaznost na účetnictví. Lze rozumět záměru Komise vytvořit daňový systém nezávislý na účetnictví, neboť každý členský stát má vlastní účetní pravidla. Tento záměr však vznáší náročné požadavky na detailnost legislativního textu Směrnice, která by měla jednoznačně definovat veškeré údaje, které v současné době vycházejí z účetnictví. Je více než zřejmé, že návrh Směrnice v předloženém rozsahu cca 30 stran nemůže postihnout všechny detaily, které jsou v ČR nyní řešeny jak účetními, tak daňovými předpisy. Návrh Směrnice tak pouze stanovuje standardní postupy pro běžné situace. Nestandardní, avšak zcela běžné situace, jako např. institut spoluvlastnictví, ocenění jiných bezúplatných příjmů než darů či odpisy majetku nabytého vkladem do obchodní , pak Směrnice neupravuje.

Tato nedostatečnost byla mnohokrát při jednáních pracovních skupin Rady EU kritizována zástupci některých členských států. Zástupci Komise opakovaně doporučovali členským státům úpravu nejasných situací v národní legislativě. Tento přístup však částečně devalvuje záměr Směrnice, kterým je vytvoření jednotného daňového systému a zabránění daňovým optimalizacím vycházejícím z rozdílů mezi jednotlivými státy. Ve finále tak hrozí, že místo 28 různých daňových systémů bude v rámci EU těchto systémů 56, neboť každý stát bude mít jak svůj původní systém pro běžné poplatníky, tak vlastní systém pro velké , který sice bude vycházet ze Směrnice, ale vzhledem k možnostem individuálního upřesnění a doplnění v národní legislativě bude pro každý stát specifický.

Dalším problémem absence návaznosti na účetní předpisy je výrazné zvýšení administrativní zátěže pro poplatníky. Ti by totiž byli povinni vést vedle účetnictví i daňovou evidenci, která by se od účetnictví výrazně odlišovala, a to jak jednotlivými položkami, tak okamžikem jejich vzniku.

Při diskusích o jednotlivých bodech Směrnice na nejrůznějších úrovních je často argumentováno tím, že Směrnice má být povinná pouze pro úzkou množinu největších korporací, které mají natolik sofistikované systémy i vzdělané odborné pracovníky, že pro ně určité zvýšení administrativní náročnosti nebude významným problémem, a na menší poplatníky nebude mít žádný dopad.

Je však velmi obtížné si představit, že by v jednom státě existovaly dlouhodobě dva zcela různé systémy zdaňování právnických osob, neboť by tím byla významně porušena zásada daňové neutrality. Například situace, kdy velké budou moci zahrnout do svých nákladů manka a škody či odpis pohledávek, které při svém vzniku nebyly účtovány do výnosů, zatímco ostatní poplatníci nikoli, je dlouhodobě neudržitelná. Některé nesoulady mezi Směrnicí a českým zákonem o daních z příjmů jsou v podstatě neslučitelné (např. podle CCTB odpisuje ekonomický vlastník, podle zákona o daních z příjmů většinou právní vlastník) a vyvolaly by okamžitou nutnost úpravy zákona o daních z příjmů.

Existence dvou daňových režimů v jednom státě také přináší nové riziko daňové optimalizace, kdy by poplatníci mohli využívat nesouladů mezi oběma daňovými systémy. Vzhledem k uvažovanému principu volitelnosti systému CCTB je zřejmé, že dotčení poplatníci by volili systém, který jim aktuálně přináší nižší daňovou zátěž.

Z výše uvedeného je zřejmé, že dříve či později by se oba systémy nutně musely začít sbližovat, resp. současný národní systém by musel přebrat zásadní rysy systému Směrnice. Její přijetí by tedy jednoznačně vyvolalo rozsáhlé změny stávající úpravy i pro poplatníky, kteří do účinnosti Směrnice nespadají.

Vedle výše uvedených převážně odborně-technických problémů je evidentní, že Směrnice bude mít rovněž další politické a makroekonomické dopady. Jejich podrobnější rozbor je však již nad rámec tohoto článku, nicméně je vhodné zde alespoň zmínit ty nejzávažnější. Jde zejména o ztrátu suverenity členských států v oblasti daňové politiky a snížení její flexibility, tedy zjednodušeně řečeno zásadní omezení možnosti členského státu reagovat daňovými opatřeními na aktuální ekonomickou situaci.

Dále jde samozřejmě o fiskální dopady, které se však nyní velmi obtížně vyčíslují, neboť závisejí na konkrétní úpravě, která se v průběhu pracovních jednání výrazně mění. Tyto dopady by ale pravděpodobně neměly být výrazné, mnohem zásadnější vliv by mělo přijetí směrnice CCCTB.

Je nutné zohlednit také administrativní náklady a rizika související se zaváděním Směrnice. Členské státy mají většinou propracované systémy zdanění, které jsou řadu let součástí jejich právního řádu. S jejich aplikací mají dlouhodobé zkušenosti jak poplatníci, tak daňové správy. Po přijetí Směrnice by bylo nutné zavést zcela nový systém, což by si kromě jiného vyžádalo značné náklady např. na jeho vývoj a implementaci, zaškolení pracovníků, komunikaci s veřejností atd. Bez ustálené judikatury navíc hrozí výrazný pokles právní jistoty jak poplatníků, tak daňové správy.

Zároveň je důležité si uvědomit, že jakékoliv následné změny již schválené a platné Směrnice budou podléhat souhlasu všech členských států. Řešení případných nedokonalostí či nejednoznačnosti ustanovení vedoucích k možnosti daňových optimalizací, či naopak, které způsobí nepřiměřenou tvrdost vůči poplatníkům, bude značně omezené.

Nezanedbatelným a rovněž velmi obtížně vyčíslitelným rizikem je možnost přesunu podnikatelských aktivit mimo EU, pokud společnosti vyhodnotí zaváděné daňové úpravy jako omezující, nadměrně administrativně náročné nebo prostě pro ně nevýhodné.

Záměr Komise sjednotit postup při stanovení základu daně v rámci států EU je velmi ambiciózním projektem, který by měl při správném a precizním provedení řadu pozitivních dopadů. Lze jmenovat nastavení rovných daňových podmínek, omezení daňových úniků či snížení administrativní zátěže při přeshraničním podnikání. Může mít však také některé negativní dopady, jako je ztráta daňové suverenity, snížení právní jistoty či možnost přesouvání aktivit mimo EU.

Směrnice CCTB se v některých oblastech odlišuje od současné právní úpravy v ČR, ale nejde o odlišnosti absolutně zásadní či systémové. Nicméně jejich zavedení bude vždy značně administrativně náročné, protože vyvolá řadu dodatečných nákladů na vývoj a úpravy systémů.

Některá z opatření navrhovaných ve Směrnici jsou zajímavá a bez ohledu na to, zda Směrnice bude přijata či nikoliv, by mohla být vhodnou inspirací pro další legislativní činnost, zejména při přípravě nového zákona o daních z příjmů. Mezi ně patří zejména jednodušší postup při odpisu nedobytných pohledávek, neomezený převod ztráty do následujících zdaňovacích období či některá ustanovení týkající se dlouhodobého hmotného majetku jako např. skupinové odpisování či náhrada aktiv.

Dosavadní projednávání textu návrhu Směrnice ukázalo, že mezi členskými státy přetrvávají rozpory a rozdílný přístup k jednotlivým ustanovením. Proto by měla být nejdříve dosažena shoda na hlavním účelu Směrnice. Pokud má Směrnice opravdu sjednotit různé daňové systémy a zavést jednotný přístup ke stanovení základu daně, není zde velký prostor pro flexibilitu, jak některé státy požadují. V tomto případě však musí být Směrnice mnohem detailnější, aby se zabránilo odlišným výkladům či nesrovnalostem. Vhodné by bylo znovu zvážit navázání Směrnice na účetní předpisy, zejména IFRS EU, neboť popsání a zavedení kompletní nezávislé daňové evidence by bylo velmi náročné.

Je zřejmé, že kompromisní řešení se budou hledat jen velmi obtížně, ale je nutné důsledně odmítat eventuální tlaky na urychlené schválení. Jakékoliv snahy o zkrácení projednávání, resp. o přijetí jednoduššího řešení, které se ale nevypořádá s výše popsanými problémy, by byly značně kontraproduktivní. Ve svém důsledku by totiž přinesly pouze zvýšení administrativní zátěže i právní nejistoty bez dosažení deklarovaných cílů opatření.