Zdanění příjmů z činnosti výkonných sportovců nejen ve světle judikatury

Pravidla zdanění příjmů profesionálních sportovců¹⁾ za výkon sportovní činnosti²⁾ jsou předmětem odborných diskusí už tak dlouhou dobu, že se to ani nechce věřit. Snahy o zlepšení situace se vždy objeví znovu a znovu, většinou v návaznosti na nové rozhodnutí některého soudu. V poměrně nedávné době české soudy rozhodovaly o dalším milníku na cestě ke správnému zdanění těchto příjmů. A tak po rozhodnutí Krajského soudu v Českých Budějovicích odborná veřejnost daňová i sportovní netrpělivě vyčkávala, kam tuto problematiku posune Nejvyšší správní soud.

Zákon o daních z příjmů³⁾ („ZDP“) v části daně z příjmů fyzických osob definuje několik dílčích základů daně. Každý příjem fyzické osoby musí být podřazen pod jeden z nich, přitom jednotlivé dílčí základy daně mají specifická pravidla. Z hlediska našeho tématu jsou rozhodující dva z nich – příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 ZDP a příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP. Mezi těmito dvěma druhy příjmů jsou poměrně zásadní rozdíly jak v konstrukci základu daně, tak z hlediska navazujících povinností, zejména způsobu hrazení daní a odvodů na sociální a zdravotní pojištění. To je v praxi samozřejmě primárním důvodem sporů.

Zejména v případě sportovců působících v kolektivních sportech byla v minulosti intenzivně diskutovaná otázka, zda jejich činnost vůbec může být samostatnou činností, nebo se vždy bude jednat o činnost naplňující znaky závislé práce (případně činnost obdobnou, při které musí sportovec dbát příkazů klubu, pro který ji vykonává). Pracovníci Finanční správy ČR i Ministerstva financí ČR zastávali jednoznačné stanovisko, že výkon kolektivního sportu spadá do činností zdaňovaných v § 6 ZDP jako příjmy ze závislé činnosti. Nosným argumentem tohoto přístupu bylo, že hráči kolektivního sportu vždy podléhají příkazům trenéra, a to jak při sportovní činnosti samotné, tak v souvislosti se všemi navazujícími aktivitami (tréninky, termíny soustředění a zápasů apod.). Z povahy věci pak nemohou činnost vykonávat samostatně, ale vždy v koordinaci s ostatními hráči, řízeni trenérem.

Řada sportovců tvrdila opak, provozovali sportovní činnost jako podnikatelé na základě smluvního vztahu uzavřeného s klubem podle obchodního zákoníku⁴⁾ a uplatňovali režim zdanění příjmů ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP (OSVČ). Mezi důležité argumenty pro tento přístup patřil fakt, že na výkon sportovní činnosti nelze plně aplikovat zákoník práce⁵⁾, například v oblasti pracovní doby, povinných přestávek v práci a podobně. Sportovci také argumentovali příměrem k různým stavebním profesím, které se podílejí na stavbě domu, kdy tesař či pokrývač nemohou začít budovat střechu dřív, než jiné profese postaví základy a zdi, obkladač nemůže provozovat svou činnost dřív než zedník, který postaví obkládanou stěnu, a vše je řízeno pověřenou osobou, jejíchž příkazů musí všechny profese dbát (stavbyvedoucím). Jejich statut OSVČ přitom nikdo nezpochybňuje. Jinými slovy, samotný fakt, že výsledný produkt je výsledkem společné aktivity vícero profesionálů koordinovaných jiným profesionálem, neznamená, že by nutně činnost musela mít povahu závislé práce.

Zásadní přelom v tomto kontextu přineslo rozhodnutí druhého senátu Nejvyššího správního soudu 2 Afs 16/2011 – 78 ze dne 29. 11. 2011. Předmětem sporu bylo mimo jiné posouzení povahy činnosti profesionálního hráče ledního hokeje. Nejvyšší správní soud zde vyslovil závěr, že „.“.

V obecné rovině pak soud konstatoval: „závislá práce

Je zajímavé, že se Nejvyšší správní soud nevypořádal se zněním § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, a posuzoval pouze podřazení činnosti hráče kolektivního sportu pod definici závislé práce ve smyslu zákoníku práce. Podle tohoto ustanovení totiž nejsou zdaňovány jen příjmy dosahované na základě pracovněprávního vztahu, ale i příjmy z jiného poměru, v němž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce. V tomto kontextu může být z hlediska pochopení náhledu soudu na danou problematiku důležitá pasáž obsažená v části „“, ve které soud zdůrazňuje zásadní vliv absence zvláštní zákonné úpravy zastřešující činnost profesionálních sportovců na jeho rozhodnutí: „in dubiis fiscum(‘Základní práva a svobody jsou pod ochranou soudní moci.‘),

Na základě výše uvedeného rozhodnutí Nejvyššího správního soudu⁶⁾ každopádně změnila Finanční správa ČR svou pozici a připustila obecně možnost i takových smluvních vztahů, které budou zdaňované jako příjmy ze samostatné činnosti podle § 7 ZDP.

Zmíněným rozhodnutím Nejvyššího správního soudu však spory o daňový režim příjmů profesionálních sportovců zdaleka neskončily. Další otázka, která byla předmětem diskusí, vyústila v nedávný přelomový rozsudek 6 Afs 278/2016 – 54 ze dne 13. 7. 2017 (případ ). Jádrem sporu byla otázka, zda samostatná činnost sportovce v kolektivním sportu je živností, nebo jinou samostatnou výdělečnou činností – nezávislým povoláním. Nikoho asi nepřekvapí, že důvod byl opět daňový, a to možnost uplatnění výdajového paušálu ve výši 60 % (ve srovnání se 40 % pro nezávislé povolání).

Po prostudování odůvodnění rozsudku Krajského soudu v Českých Budějovicích, který dal za pravdu správci daně, bylo rozhodnutí Nejvyššího správního soudu očekávané velmi netrpělivě. Nejvyšší správní soud rozhodl ve prospěch sportovce, který vykonával činnost profesionálního fotbalisty na základě živnostenského listu, a uplatňoval 60% paušál. Soud v odůvodnění svého rozhodnutí sice v kontextu výkonu sportovní činnosti rozebíral znaky závislé práce, živnosti a zmínil i nezávislé povolání, nakonec se ale k povaze posuzované činnosti hráče nevyjádřil, když konstatoval: „

Finanční správa ČR díky tomuto rozsudku opět změnila svou pozici. Generální finanční ředitelství („GFŘ“) vydalo dne 25. 7. 2017 sdělení, ve kterém uvádí, že pokud fyzické osoby vykonávaly svou činnost v rámci živnostenského oprávnění, jehož jsou držitelem, a přitom v daňovém přiznání uplatňovaly výdajový paušál 40 %, mohou uplatnit nárok na 60% paušál prostřednictvím dodatečného daňového přiznání. Stejně pak bude nahlíženo na činnost rozhodčích, kteří disponují příslušným živnostenským oprávněním.

Stejně jako se v rozhodnutí 2 Afs 16/2011 soud nevypořádal s ustanovením § 6 odst. 1 písm. a) ZDP, ani v odůvodnění rozhodnutí 6 Afs 278/2016 soud nakonec nevyložil ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) a § 7 odst. 2 písm. c) ZDP s ohledem na povahu činnosti sportovce, zdůraznil neujasněnost právní úpravy profesionálního sportu a teoreticky tak připustil obě možnosti.

V rámci diskusí o právní úpravě profesionálního sportu se autorka této části článku, která působila i na Ministerstvu financí a Ministerstvu školství, touto oblastí poměrně podrobně zabývala. Proto by se ráda podělila o některé poznatky. Prvním poznatkem je odpověď na metodický dotaz položený odboru živností Ministerstva průmyslu a obchodu („MPO“). Dotaz zněl, zda v případě, kdy sportovec vykonává činnost podnikatelským způsobem jako OSVČ a jeho činnost tedy nemá povahu pracovněprávního vztahu, bude tato činnost zároveň živností, nebo může existovat ještě jiná, třetí kategorie. V rámci odpovědi sdělil odbor živností MPO: „

Je dobré připomenout, že definice živnostenského podnikání obsažená v § 2 živnostenského zákona⁷⁾ je v principu totožná s definičními znaky podnikatele podle § 420 odst. 1 občanského zákoníku. Které činnosti nejsou živností, pak stanoví za pomoci taxativního výčtu § 3 živnostenského zákona. Činnost výkonných sportovců zde uvedena není. Podle nařízení vlády o obsahových náplních živností⁸⁾ je náplní živnosti volné, nazvané „“, mimo jiné

Název živnosti sice není dokonalý, ale obsahová náplň je jasná – zahrnuje i činnost výkonných sportovců. Z hlediska živnostenského práva se tedy zdá, že pro žádné nezávislé povolání „činnost výkonných sportovců“ není prostor. Taková činnost by tedy měla být vždy živností, je-li provozovaná podnikatelským způsobem jako činnost OSVČ.

V oblasti daňové tady ovšem narážíme na letitý problém formalistických tendencí při výkladu daňového práva. Podle ustanovení § 7 odst. 1 písm. b) ZDP mají být zdaňované „“ (dříve „“). Autorka této části článku je přesvědčena, že jde o faktický, nikoliv formální test. Jinými slovy, jestli příslušná činnost je či není živnostenským podnikáním, rozhoduje povaha té činnosti, nikoliv to, zda osoba, která ji provádí, disponuje příslušným živnostenským oprávněním.

Tento závěr nakonec potvrzuje i sám živnostenský zákon, když v § 61 odst. 3 říká: „

Autorka této části článku je proto přesvědčená, že přístup GFŘ⁹⁾ promítnutý do výše zmíněného sdělení, kdy nárok na 60% paušál mohou uplatnit jen ti sportovci a rozhodčí, kteří disponovali příslušným živnostenským oprávněním, je vzhledem k okolnostem nejen nespravedlivý, ale také v rozporu se zákonem. Nezbývá než čekat, zda některý z dotčených sportovců, který se v minulosti přizpůsobil výkladům Finanční správy, dovede tuto otázku zpět před Nejvyšší správní soud.

Další velmi významnou kategorií problémů, které v souvislosti s činností sportovců daňové a sportovní prostředí řeší, je daňový režim nákladů vynaložených za účelem uskutečnění této činnosti.

Tyto náklady mají různou povahu, může se jednat například o:

Obecně se diskuse týkají nákladů, které je třeba vynaložit, aby byly provedeny činnosti, které má sportovec OSVČ v rámci jeho smluvního závazku pro klub vykonat. Problémy pak vznikají v situaci, kdy náklady se z důvodu zjednodušení vztahů rozhodne hradit přímo klub, pro který vykonává sportovec svoji činnost. Předmětem diskusí je daňová uznatelnost nákladů na straně klubu a případný vznik zdanitelného nepeněžního příjmu na straně sportovce.

Tato část problému byla snad obecně vyřešena díky rozsudku 1 Afs 26/2007 – 90 ze dne 14. 6. 2007. Soud zde řešil situaci, kdy žalobce poskytl svým obchodním partnerům automobily a karty k tankování PHM pro účely výkonu jejich činnosti, kterou bylo zprostředkování prodeje pro žalobce. Tyto účelně vynaložené náklady tedy hradil přímo žalobce jako objednatel služby. Správce daně tyto náklady na straně žalobce neuznal s argumentem, že byly vynaložené za účelem vykonání činnosti obchodních partnerů, tedy jiného subjektu.

Rozhodnutí soudu naštěstí v tomto případě nepotvrdilo formalistický přístup správce daně a zohlednilo fakt, že v konečném důsledku byly náklady vynaložené v přímé souvislosti s činností pro benefit žalobce, souvisí tedy s dosažením jeho zdanitelných příjmů a jsou u něj daňově uznatelné. Soud k tomu uvádí: „standardního

Závěry soudu se zobecněně promítly v praxi a autorka této části článku nezaznamenala v poslední době žádné signály, že by se v případě sportovních klubů postupovalo jinak, nebo byl takový přístup u sportovních klubů správcem daně napaden.

Tuto část problematiky řešil dokonce Ústavní soud v rozsudku II. ÚS 686/05 ze dne 25. 10. 2006, a to při posuzování situace trenéra, který na základě mandátní smlouvy vykonával trenérskou činnost pro sportovní klub.

Soud vyslovil závěr, že existují tři rovnocenné možnosti nákladů vzniklých v souvislosti s plněním smlouvy:

Finanční správa ČR na základě tohoto rozhodnutí přístup akceptovala, ale pouze pro smluvní typ mandátní smlouvy.¹⁰⁾ V rámci jednání Koordinačního výboru se zástupci Komory daňových poradců pokusili přesvědčivou argumentací zobecnit tyto závěry pro všechna soukromoprávní smluvní ujednání, která mají shodnou ekonomickou podstatu, jen nejsou ujednána v rámci daného smluvního typu. Generální finanční ředitelství však tento přístup odmítlo s tím, že akceptuje dosavadní zavedenou praxi vzájemného započítávání závazků a pohledávek mezi sportovním klubem a hráči (tzv. fakturační kolečko). Odůvodnění závěrů GFŘ si autorka této části článku netroufá parafrázovat a zájemce si dovolí odkázat přímo do textu zápisu ze zmíněného jednání Koordinačního výboru,¹¹⁾ který je dostupný na internetu.¹²⁾

Pokud toto „fakturační kolečko“ sportovní klub a sportovec neprovedou, podle stávajících výkladů hrozí, že sportovci vznikne ve výši nákladů hrazených klubem nepeněžní příjem, který musí jako OSVČ přiznat ve svém daňovém přiznání.

Jen stěží lze najít argumenty pro zdůvodnění, proč by ekonomická logika trojí možnosti způsobu úhrady nákladů, které jsou vynaložené za účelem provedení činnosti, jež pro klub na základě sjednané smlouvy zajišťuje hráč, neměla platit obecně a měla se omezit jen na smluvní typ mandátní (potažmo příkazní) smlouvy.¹³⁾ To platí samozřejmě za situace, kdy je hospodářská podstata smluvního vztahu srovnatelná. Ostatně i základní zásady správy daní říkají, že správce daně vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní,¹⁴⁾ a dbá na to, aby při rozhodování skutkově shodných nebo podobných případů nevznikaly nedůvodné rozdíly.¹⁵⁾

Sportovní kluby a sportovci, pokud se chtějí vyhnout riziku vleklého daňového sporu, který by nakonec pravděpodobně rozhodoval až soud, tedy v praxi pravidelně vyčíslují náklady, rozpočítávají je na sportovce a provádí zmíněné „fakturační kolečko“. Sportovní klub vyúčtuje příslušnou výši jím vynaložených nákladů sportovci a sportovec pak obratem účtuje shodnou částku zpět. Tyto náklady jsou pak na obou stranách obecně daňově uznatelné a sportovci nevzniká nepeněžní příjem. Jediným výsledkem je extrémní navýšení administrativy. Mimochodem, je dobré si uvědomit, že tento problém má mnohem širší dosah než jen do vztahů ve sportovním prostředí. Stejně postupují i další profese za podobných okolností, jako příklad lze zmínit advokátní kanceláře. Z pohledu autorky opět nezbývá než čekat, že se někdo rozhodne peripetie daňového sporu podstoupit a naše daňové prostředí změní další rozhodnutí Nejvyššího správního soudu.

Modelová smlouva OECD, jakož i smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavírané Českou republikou, obsahují článek 17 nazvaný „“. Komentář k modelové smlouvě uvádí, že nelze definovat přesný okruh osob, které se považují za sportovce. Výraz sportovec pro účely článku 17 tak zahrnuje například nejen představitele tradičních sportovních disciplín (jako jsou běžci, skokani či plavci), ale vztahuje se i na hráče golfu,¹⁶⁾ žokeje, hráče fotbalu, kriketu či tenisu, jakož i na automobilové závodníky. Předmětný článek smlouvy o zamezení dvojího zdanění se vztahuje rovněž na hráče biliáru, hráče šachu¹⁷⁾ nebo bridže.

Článek 17 obvykle stanoví, že příjmy, které rezident jednoho smluvního státu jako veřejně vystupující sportovec pobírá z takovýchto osobně vykonávaných činností ve druhém smluvním státě, mohou být zdaněny ve státě, kde je činnost vykonávána. Tento režim platí bez ohledu na to, zda vykonává sportovec činnost jako zaměstnanec, nebo jako podnikatel (s živnostenským oprávněním nebo formou nezávislé činnosti).

Obvykle smlouvy obsahují i ustanovení umožňující zdanit příjem sportovce, i když se jedná o daňového nerezidenta, také v případě, kdy neplyne přímo jemu samotnému, ale jiné osobě. Stát zdroje tak má právo „dívat se skrz“ osobu, která příjem obdrží.

Právo na zdanění tedy připadá státu, na jehož území je sportovní činnost vykonávána, bez ohledu na to, kolik dní stráví sportovec v tomto státě a z jakého právního vztahu je mu odměna vyplácena, a to i když se jedná o daňového nerezidenta.

Je důležité i uvést, že v některých smlouvách o zamezení dvojího zdanění, jako je například smlouva o zamezení dvojího zdanění mezi Českou republikou a Německem,¹⁸⁾ existují určitá omezení pro právo státu, kde je činnost vykonávána, na zdanění příjmu za veřejně vykonávanou činnost sportovce – daňového nerezidenta, pokud sportovec vystupuje na území tohoto státu v rámci kulturní výměny dohodnuté mezi vládami smluvních států. Pro účely tohoto článku však tuto kategorii pomineme a budeme vycházet ze základních výše uvedených ustanovení práva státu, na jehož území je činnost vykonávána, na zdanění takového příjmu sportovce.

Výklad, že článek 17 smlouvy o zamezení dvojího zdanění má přednost před ostatními články smlouvy (zejména v tomto případě článkem 7 smlouvy o zamezení dvojího zdanění uzavřené mezi ČR a Slovenskem¹⁹⁾), potvrdil Nejvyšší správní soud např. ve svém rozsudku č. j. 9 Afs 85/2007 ze dne 22. 11. 2007, když uvedl k aplikaci této smlouvy, že „…

Ke stejnému závěru došel i Nejvyšší správní soud v současném rozsudku č. j. 1 Afs 239/2017, když uvedl, že: ²⁰⁾

Přestože jsme si v úvodu vymezily, že se nebudeme zabývat jinými druhy příjmů sportovců než za výkon sportovní činnosti, v kontextu pravidel mezinárodního zdanění přece jen stojí za to krátce jiné příjmy zmínit. Sportovci, zejména vrcholoví, často dostávají nejen odměny za jejich sportovní výkony, ale mají rovněž licenční poplatky, honoráře za reklamu či sponzoring. Komentář k modelové smlouvě OECD k tomu uvádí, že zatímco licenční poplatky budou obvykle podléhat zdanění podle článku 12 „Licenční poplatky“ příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění, u honorářů za reklamu či sponzoring je třeba rozlišovat, zda tyto honoráře souvisejí přímo nebo nepřímo s veřejným vystoupením sportovce či nikoliv. V prvním případě mohou být zdaňovány podle článku 17 „Umělci a sportovci“ ve státě, kde je zdaňován příjem za veřejný sportovní výkon. Tak například podle zmíněného komentáře příjem z titulu rozhovoru poskytnutého hráčem golfu v průběhu turnaje, kterého se účastní, souvisí s tímto turnajem (pokud by se ho hráč neúčastnil, tyto příjmy by nezískal). V opačném případě se bude jednat zpravidla o příjmy podle článku 7 „ Zisky podniků“ nebo 15 „Příjmy ze závislé činnosti²¹⁾“, případně článku 12 „Licenční poplatky“.

Švýcarský daňový odvolací soud I v Curychu ) například konstatoval v rozsudku ze dne 17. 4. 1997, že příjem z titulu sponzoringu, který pobíral daňový rezident Švýcarska, který se účastnil sportovních klání v Kanadě, podléhá zdanění jen ve Švýcarsku a nikoliv v Kanadě, protože sportovec neprokázal, že by se tyto příjmy přímo vztahovaly k veřejně vykonávané sportovní činnosti, kterou v Kanadě vykonával.²²⁾

Je-li sportovec českým daňovým rezidentem, má v České republice daňovou povinnost vztahující se na jeho celosvětové příjmy, a to i když podle příslušné smlouvy o zamezení dvojího zdanění byly v souladu s příslušnou smlouvou o zamezení dvojího zdanění zdaněny v jiném státě – v našem případě tedy ve státě, kde sportovec veřejně sportovní činnost vykonával.

Kdo je českým daňovým rezidentem stanoví § 2 odst. 2 ZDP.²³⁾ Splní-li sportovec alespoň jedno ze dvou alternativních kritérií a nelze-li uplatnit na jeho situaci smlouvu o zamezení dvojího zdanění, podle které by byl daňovým rezidentem v jiném státě, je českým daňovým rezidentem s povinností zdaňovat v ČR své celosvětové příjmy.

Pokud je sportovec podle domácího předpisu některého ze států, s kterým Česká republika uzavřela smlouvu o zamezení dvojího zdanění, rovněž daňovým rezidentem druhého smluvního státu, pak se podle postupně aplikovaných kritérií článku 4 konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění určí, ve které zemi je daňovým rezidentem.²⁴⁾

Pokud je sportovec daňovým rezidentem nesmluvního státu, zdanění v České republice se bude řídit jen příslušnými ustanoveními ZDP. V takovém případě stačí splnit jen jedno z alternativních kritérií § 2 odst. 2 ZDP.

Je-li tedy sportovec českým daňovým rezidentem, pak má, jak je uvedeno výše, povinnost deklarovat v ČR své celosvětové příjmy. U příjmů ze smluvních států bude zamezeno dvojímu zdanění podle znění konkrétní smlouvy o zamezení dvojího zdanění, obvykle metodou zápočtu. Nelze vyloučit i použití metody vynětí v případě, že smlouva o zamezení dvojího zdanění stanoví zápočet daně. K tomu může však dojít jen, pokud (i) byl příjem za sportovní výkon v zahraničí považován za závislou činnost, (ii) plynul od plátce se sídlem ve státě, se kterým má ČR uzavřenou smlouvu o zamezení dvojího zdanění, (iii) za sportovní výkon podávaný v tomto státě, a (iv) tento příjem byl v tomto státě prokazatelně zdaněn (§ 38f odst. 4 ZDP).

Je-li sportovec daňovým nerezidentem v České republice, pak může Česká republika jeho příjem zdanit, pokud jí k tomu dává právo smlouva o zamezení dvojího zdanění uzavřená se státem, kde je tento sportovec rezidentem, a pokud takový příjem považuje ZDP v § 22 za příjem ze zdroje na území České republiky.

Ustanovení smluv o zamezení dvojího zdanění týkající se veřejně vystupujících sportovců v České republice bylo rozebráno výše. Věnujme se proto nyní konkrétnímu znění ZDP. Podle ustanovení § 22 odst. 1 písm. f) bod 2 ZDP se u daňových nerezidentů za příjem ze zdrojů na území České republiky považuje příjem z osobně vykonávané činnosti na území České republiky nebo zde zhodnocované veřejně vystupujícího sportovce, bez ohledu na to, komu tento příjem plyne a z jakého právního vztahu. O příjem ze zdrojů na území České republiky se jedná bez ohledu na to, kdo tento příjem vyplácí, ať je to český daňový rezident nebo daňový nerezident. Příjmem se přitom podle § 22 odst. 4 ZDP rozumí i nepeněžní příjem přijatý poplatníkem.

Z příjmů daňových nerezidentů uvedených v § 22 odst. 1 písm. f) ZDP se v České republice vybírá daň z příjmů srážkou podle zvláštní sazby daně podle § 36 ZDP.

Výše uvedený příjem sportovců podléhá podle § 36 odst. 1 bod a) ZDP srážkové dani ve výši 15 % z hrubé částky příjmů. Pokud by ale sportovec nebyl daňovým rezidentem některého z níže uvedených států, pak by plátce daně musel přistoupit ke srážkové dani ve výši 35 %.

Vyjmenovanými státy, vůči jejichž daňovým rezidentům se podle ZDP aplikuje srážková daň ve výši 15 %, jsou:

Jak na straně plátce daně postupovat při určení, kdy aplikovat srážkovou daň 15 % a kdy 35 %, uvádí GFŘ v Informaci k prokázání daňové rezidence u fyzických osob a právnických osob pro účely stanovení srážkové daně dle zákona o daních z příjmů, ve znění účinném od 1. 1. 2013, č. j. 50098/12-3130-11042 publikované na stránkách Finanční správy ČR²⁶⁾ („Informace“).

Z Informace vyplývá, že určení daňové rezidence má být dvojstupňové. Pro stanovení, zda uplatnit srážku daně 15 % nebo 35 %, by se měl poplatník ze smluvního státu prokázat plátci např. platným průkazem totožnosti, případně čestným prohlášením.

Až ve druhém stupni, pokud by chtěl poplatník (v našem případě sportovec) uplatňovat výhody plynoucí ze smluv o zamezení dvojího zdanění, případně jiných právních předpisů, prokazuje tuto skutečnost plátci daně postupem podle pokynu Ministerstva financí č. D-286.²⁷⁾

Vzhledem k existenci výše uvedené Informace by se měli správci daně při kontrole plátců daně a výše sražené daně spokojit s čestným prohlášením poplatníka (sportovce). Správce daně by také měl vzít v úvahu, že získat kopii identifikačního dokladu sportovce nemusí být vždy snadné, protože kopii takového dokladu lze pořídit jen se souhlasem dané osoby.

Jak uvedeno výše, daň z příjmů veřejně vystupujícího sportovce vybírá plátce daně. Tím se podle § 38c ZDP rozumí poplatník se sídlem nebo bydlištěm na území České republiky, který je plátcem (i) příjmu ze závislé činnosti, (ii) příjmu, ze kterého je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně nebo (iii) příjmu, ze kterého se sráží úhrada na zajištění daně.

Plátcem daně je i poplatník, který je daňovým nerezidentem v České republice podle § 2 odst. 3 ZDP nebo § 17 odst. 4 ZDP, avšak pouze v případě, že má v České republice stálou provozovnu nebo zde zaměstnává své zaměstnance déle než 183 dnů.²⁸⁾

Jak vyplývá z výše uvedeného, v případě, že odměnu za sportovní výkon vyplácí daňovému nerezidentovi český daňový rezident nebo daňový nerezident, který se stane plátcem daně, může být daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně vybrána standardním způsobem.

Vyplácí-li ale odměnu za veřejné vystoupení sportovce v ČR zahraniční subjekt, který nesplní podmínky pro to, aby byl plátcem daně v České republice podle § 38c ZDP, pak má sice sportovec příjem ze zdrojů na území ČR, který navíc České republice smlouva o zamezení dovoluje zdanit, k výběru daně ale chybí patřičná zákonná úprava. Ani sportovec, daňový nerezident, totiž není povinen sám přiznání k dani z příjmů podat, protože zákon o daních z příjmů v § 38g ZDP tuto povinnost neukládá fyzickým osobám, které mají pouze příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně.

Z výše uvedeného textu je tedy zřejmé, že nelze dovodit zákonnou povinnost daňového nerezidenta podat v České republice přiznání k dani z příjmů, pokud mu žádná daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně zahraniční společností, která se nestala plátcem daně, sražena nebyla.

Takové přiznání mohou sice dobrovolně podat daňoví rezidenti jiného členského státu EU nebo státu tvořícího Evropský hospodářský prostor, pokud by si chtěli zahrnout do daňového přiznání všechny své příjmy podle § 22 odst. 1 písm. b), c), d), f), g) body 1, 2, 4, 5, 6, 12 až 14, h) a i) ZDP, jedná se však pouze o podání přiznání dobrovolné. Pokud jim byla plátcem daň sražena, započetla by se na jejich daňovou povinnost.

Pokud by si navíc rezidenti výše uvedených států chtěli uplatnit slevu na dani podle § 35ba odst. 1) písm. b) až e) a g) ZDP, daňové zvýhodnění nebo nezdanitelnou část základu daně podle § 15 ZDP, museli by navíc splňovat další podmínky ZDP.²⁹⁾

Bude zřejmě v zájmu daňového nerezidenta, který je daňovým rezidentem jiného členského státu EU nebo prostoru tvořícího EHP, podat daňové přiznání, pokud mu byla daň v ČR sražena a chtěl by uplatnit náklady či by měl nárok na uplatnění více slev na dani, daňového zvýhodnění nebo nezdanitelných částí základu daně. Je však obtížné si představit, že by daňový nerezident v ČR zde podával dobrovolně přiznání k dani z příjmů v případě, když mu žádná daň sražena nebyla, zejména pokud bude daňovým rezidentem státu, ve kterém je daňové zatížení nízké nebo dokonce nulové.

se autorky tohoto článku domnívají, že by nový ZDP mohl zahrnovat i úpravu, která by sportovcům, daňovým nerezidentům, jejichž příjem může být Českou republikou zdaněn, ukládala povinnost přiznání v ČR jako státu zdroje příjmu podat. Jiným řešením by mohla být úprava definice plátce, kdy by zahraniční osoba, která odměnu sportovci – daňovému nerezidentovi vyplácí, byla považována za jednorázového plátce daně podle § 38c ZDP.

Na druhou stranu je však nutno dodat, že Česká republika se stávající podobou zákonné úpravy plátce daně, nemá-li sídlo ani bydliště v ČR, není zřejmě sama. Například švýcarský (Federální nejvyšší soud) se k výběru daně vyjadřoval v rozsudku 2C-276/2007,³⁰⁾ když posuzoval příjem cyklisty, švýcarského daňového rezidenta zaměstnaného holandským sportovním klubem, za účast v cyklistickém závodu konaném na území Španělska, Itálie, Francie, Belgie a Německa. Švýcarský Federální nejvyšší soud konstatoval, že sice podle článku 17 příslušných smluv o zamezení dvojího zdanění měly tyto státy právo na zdanění příjmu cyklisty za účast v těchto závodech poměrně podle času stráveného na jejich území, nicméně dodal, že se mohou vyskytnout praktické problémy při výběru daně v těchto státech, protože příjem plynul od holandského sportovního klubu. K zajímavému závěru došel tento soud při posuzování jednotlivých složek odměny tohoto cyklisty. Základní mzda pobíraná od nizozemského zaměstnavatele se neodvíjela od počtu ujetých kilometrů a byla hrazena především za trénink, nemohla být proto podle švýcarského soudu považována za příjem podle článku 17 „Umělci a sportovci“, ale za příjem podle článku 15 „Zaměstnání“ (nejednalo se o veřejné vystoupení sportovce). Naopak odměny za účast na cyklistických závodech nebo výhry na nich se za takové odměny podle článku 17 zajisté považovaly.

Oblast zdaňování sportovců je složitá, jak z pohledu tuzemského daňového práva, tak práva mezinárodního. Nejen Česká republika řeší otázku daňové rezidence sportovců, zdanění jejich příjmů, a to ať jsou českými daňovými rezidenty nebo nerezidenty. Poslední vývoj české judikatury potvrzuje, že mohou být považováni za živnostníky. Judikaturou máme rovněž potvrzeno, že z mezinárodního pohledu u veřejně vystupujících sportovců má článek 17 „Umělci a sportovci“ přednost před článkem 7 „Stálá provozovna“, a jak postupovat při určení daňové rezidence sportovce. V ostatních otázkách si na rozhodnutí českých soudů ještě musíme počkat.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.