Úvaha nad povahou sankcí v daňovém a trestním právu

Do novely zákona o správě daní a poplatků č. 230/2006 Sb. bylo daňové penále upraveno v § 63 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „původní penále“). Jednalo se o univerzální sankci postihující delikty v rovině nalézací i platební. V rovině nalézací původní penále nebylo jen postihem za nesprávné daňové tvrzení, ale především sankcí za neunesení důkazního břemene v daňovém řízení, čímž se v daňovém právu vyjadřuje procesní odpovědnost jednotlivce za výsledek řízení. Ať byla daň uvedená v daňovém tvrzení vyčíslena v jakékoliv výši, stíhala daňový subjekt povinnost prokázat správci daně její správnost. Pokud v tom daňový subjekt selhal, bylo nerozhodné, zda byla daň správná či nikoliv a daňovému subjektu byla doměřena daň a sděleno ze zákona vzniklé penále. identifikovala tři funkce původního penále: paušalizovaná náhrada újmy vzniklé státu opožděnou úhradou daně, výchova daňového subjektu k řádnému výpočtu a odvodu daní a funkce sankční. Proč původní penále není trestním obviněním ve smyslu čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod, inkorporované zákonem č. 209/1992 Sb. (dále jen „Úmluva“), zaujala stručný názor, že jedna funkce (odškodnění státu) je základní a ostatní jsou snad doplňkové či nadstavbové¹⁾. Původní penále bylo ve čtyřech sazbách, které se od sebe podstatně lišily. Základní sazbou bylo 0,1 % (do konce roku 1994 byla sazba 0,3 %) z dlužné daně za den prodlení, která se od počátku roku 1997 po 500 dnech běhu snížila na 140 % diskontní sazby ČNB. Polovina sazby základní se uplatnila v případě podání dodatečného přiznání na daň vyšší, dvojnásobná sazba v případě zjištění doměrku daně správcem daně a trojnásobná (do konce roku 1994, spočíval-li zjištěný rozdíl v základu daně převážně v zatajených příjmech). Základní sazba postihovala samotné nezaplacení daně, ale pokud bylo opožděné zaplacení daně provedeno na základě dodatečného přiznání na daň vyšší, uplatnila se poloviční sazba. Nelze proto o základní sazbě říci, že má jen odškodňovací funkci, protože rozlišovacím kritériem pro poloviční sazbu není míra ekonomické újmy státu, ale iniciativa jednotlivce při stanovení doměřené daně. Stejně tak se ani do dvojnásobné sazby promítá jen absence zmíněné iniciativy. Trojnásobná sazba původního penále byla konečně ovlivněna jen podstatou okolností pro doměření daně (zatajené příjmy), a tak jen z množiny možných doměrků postihovaných dvojnásobnou sazbou vyjímala určitou podmnožinu, která byla trestána přísněji. Ze žádného zákonného ustavení tak nelze dovodit, jaké mělo původní penále funkce. Neobstojí názor ²⁾, že funkci paušalizované náhrady škody dokazuje pokles sazby po 500 dnech jejího běhu, protože to platilo jen v období ode dne 1. 1. 1997 do dne 30. 12. 2006. Spíš než odškodňovací funkci, pokles sazby na 140 % diskontní sazby vyhlášené ČNB předcházel multiplikaci penále u dlouhodobých neplatičů, u nichž s délkou trvání dluhu klesá schopnost státu takové dluhy efektivně vybrat. Závěry Nejvyššího správního soudu³⁾ byly přijaty jen na základě ničím nepodložené úvahy, protože na zdroj svých závěrů o funkcích původního penále nijak neodkazuje. Naopak důvodová zpráva k zákonu č. 337/1992 Sb. jasně tvrdila, že smyslem původního penále je jen preventivní působení na daňové subjekty: „“⁴⁾. Leč dnešní rešerše prejudikatury (17 rozsudků soudů všech stupňů v databázi www.nssoud.cz) dokazuje, že se nesprávný závěr o funkcích původního penále ujal, nikdo jej blíže neprozkoumal a chyby v úvahách nenalezl. Jsem přesvědčen, že při aplikaci 2. Engelova kritéria nelze s ohledem na citovanou důvodovou zprávu dospět k jinému závěru, než že účelem původního penále nebyla peněžní škody, ale především odvrácení recidivy.

Motivace Nejvyššího správního soudu k nepodřazení původního penále působení čl. 6 Úmluvy je při zpětném hodnocení dnes známé judikatury zřetelná, a to nezatěžovat správu daní nárokům, které jsou kladeny na správní trestání. Jím jsou v základních obrysech především vztah ukládané sankce k majetkovým poměrům postihovaných a ke společenské škodlivosti jejich deliktů, míře závažnosti porušení povinností delikventů, míře jejich zavinění a k okolnostem, za nichž k porušení povinností došlo. To vše právní úprava původního penále neumožňovala a nezbylo by než říci, že je natolik kusá, že je nepoužitelná. To by ale v jakémkoliv časovém okamžiku v minulosti způsobilo pád velkého množství uloženého původního penále, což by vyvolalo natolik zásadní celospolečenskou nevoli proti činnosti soudů, že by se správní soudy ocitly pod stejným tlakem, jako Ústavní soud po vynesení nálezu sp. zn. Pl. ÚS 3/09 ze dne 8. 6. 2010. Tehdy politici křičeli, že chtějí zavírat pachatele závažné trestné činnosti, ale Ústavní soud jim v tom brání. Novináři hned začali psát, jaké významné kauzy proto padnou pod stůl. Plénu Ústavního soudu nezbylo než tlak odvrátit svým stanoviskem ze dne 14. 12. 2010, sp. zn. Pl. ÚS-st. 31/10. Jsem přesvědčen, že každý soudce má nejméně rád, když na něj média ukazují a tvrdí o něm, že je škůdce státu či že zešílel⁵⁾, a to vždy bez jakéhokoliv ohledu na správnost názorů, za které je soudce pranýřován.

K fundamentální změně v posuzování daňového penále vedla novela č. 230/2006 Sb. zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků. Jednalo se o pozměňovací návrh rozpočtového výboru PS PČR⁶⁾, který bez jakéhokoliv odůvodnění principiálně přinesl to, co budu dále nazývat jako dnešní penále, protože základní rysy jsou shodné s úpravou v aktuálním zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Dnešní penále se přesunulo z § 63 do § 37b a je ukládáno toliko v percentuální výši odvozené od výše doměřené daně či nově dodatečně snížené daňové ztráty, vždy pouze v závislosti na dani doměřené správcem daně z jeho inciativy, a nikoliv na základě dodatečného přiznání podaného daňovým subjektem. V návaznosti na nerovnoměrné důkazní břemeno vymezené v § 31 odst. 9 zákona o správě daní a poplatků se tak nesporně jedná již jen o sankci za jeho neunesení, bez ohledu na správnost daně uvedené v daňovém přiznání. V § 63 zůstal úrok z prodlení ve výši 14 % + repo sazba vyhlášená ČNB omezené na 5 let jeho běhu, přičemž ve vztahu k pozdější právní úpravě je podstatné, že pětileté omezení bylo zrušeno novelou daňového řádu č. 267/2014 Sb. s účinností od počátku roku 2015. Institut dnešního penále byl podroben rozsáhlému přezkumu, který provedl rozšířený senát Nejvyššího správního soudu v brilantním usnesení ze dne 24. 11. 2015, č.j. 4 Afs 210/2014 – 57 při zkoumání inter temporálních účinků přechodných ustanovení daňového řádu a přijal závěr, že: „ V bodě 67. cit. usnesení Nejvyšší správní soud poznamenal, že si je vědom nesouladu mezi jím vysloveným názorem a trestní judikaturou Nejvyššího soudu. Předpověděl ale, že nejspíš dojde ke změně názoru Nejvyššího soudu avizovanou prof. Šámalem ve Výběru důležitých rozhodnutí Evropského soudu pro lidská práva pro justiční praxi z pohledu Nejvyššího soudu č. 2/2015.

Po prvních rozhodnutích zastavujících trestní stíhání (např. usnesení Obvodní soud pro Prahu 4 ze dne 10. 6. 2015, sp. zn. 6 T 145/2014 nebo usnesení Okresního soudu ve Strakonicích ze dne 27. 1. 2016, sp. zn. 18 T 180/2015-1798) se Nejvyšší soud poprvé vyjádřil jen poznámkou na okraj, když v usnesení ze dne 7. 10. 2015, sp. zn. 5 Tdo 1024/2015 zdůraznil Usnesením ze dne 25. 5. 2016, sp. zn. 8 Tdo 532/2016 byla sporná otázka předestřena podle § 20 odst. 1 zákona č. 6/2002 Sb., o soudech a soudcích, ve znění pozdějších předpisů, velkému senátu trestního kolegia Nejvyššího soudu, kde byla zaevidována pod sp. zn. 15 Tdo 832/2016. Poprvé jsem zachytil, že média informovala o případu v září 2016, když obvyklou novinářkou zkratkou tvrdila, že Nejvyšší soud se rozhodl učinit v Česka daňový ráj, protože bude amnestovat všechny daňové podvodníky. Na přednášce pro ČAK v listopadu 2016 předseda trestního kolegia JUDr. Púry tvrdil, že Nejvyšší soud dodrží a věc bude briskně uzavřena. Na vysvětlenou dodal, že listopadová tradice vznikla tak, že případy a byly rozhodnuty v listopadu. Pak ale dne 15. 11. 2016 vydal velký senát Evropského soudu pro lidská práva rozsudek ve věci A a B proti Norsku (stížnosti č. 24130/11 a 29758/11) a Nejvyšší soud listopadovou tradici nedodržel. Někteří zasvěcení tvrdí, že usnesení velkého senátu trestního kolegia již bylo napsáno v duchu, že pravomocná sankce za daňový delikt podle daňového práva vytváří překážku následného postižení za trestný čin zkrácení daně, poplatku a podobné platby. Leč Nejvyšší soud se rozhodl prozkoumat, zda by ve smyslu nového rozsudku A a B proti Norsku neobstál dvojí trest a dospěl k závěru, že ano, a to usnesením ze dne 4. 1. 2017, sp. zn.: 15 Tdo 832/2016 (dále jen „usnesení VS“).

Velký senát NS analyzoval dnešní penále a dospěl ke shodně s Nejvyšším správním soudem, že je podřazeno čl. 6 odst. 1 Úmluvy. Rovněž skutkové okolnosti řešeného případu svědčily závěru, že ve smyslu rozsudku ESLP ve věci ⁷⁾ jsou základem tytéž skutečnosti. Tím byla naplněna totožnost skutku, když jak daňové, tak trestní řízení vycházela ze stejného časového období a předmětem obou řízení byly neúplné údaje o zdanitelných příjmech. Zbývalo zodpovědět otázku, zda postih v českém daňovém a trestním řízení tvoří celistvý systém sankcí, založený na v podstatných ohledech stejných principech, což je podle ESLP podmínka přípustnosti souběhu obou sankcí. ESLP v bodě 131. a násl. rozsudku věci A a B jednoznačně dovodil, že trestní a správní řízení jsou považována za dostatečně propojená, pokud projdou testem časové a věcné souvislosti. Tím jej provedl Nejvyšší soud v bodech 64. a násl. usnesení VS a dospěl k závěru, že zde časová a věcná souvislost mezi dnešním penálem a postihem podle trestního práva nepochybně je.

Jsem názoru, že se Nejvyšší soud nedostatečně věnoval rozložení důkazního břemene ve správě daní, nezaznamenal, že je založeno na povinnosti jednotlivce poskytnout správci daně veškeré důkazy prokazující správnost jím tvrzené daně a opomněl v usnesení VS zohlednit, že daňové penále je především sankcí za neunesení důkazního břemene.

Daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně v průběhu daňového řízení vyzván.⁸⁾ Zdánlivě v protikladu je správce daně povinen dbát, aby skutečnosti rozhodné pro správné stanovení daňové povinnosti byly zjištěny co nejúplněji, a není v tom vázán jen návrhy daňových subjektů.⁹⁾ Avšak daňové řízení není založeno na zásadě vyšetřovací, ale na stěžejní povinnosti daňového subjektu dokazovat vše, co sám tvrdí. Důkazní břemeno vlastně představuje procesní odpovědnost daňového subjektu, že jím předložené důkazní prostředky budou konkrétní a budou prokazovat jeho tvrzení: ¹⁰⁾

Správce daně prokazuje mj. existenci skutečností vyvracejících věrohodnost, průkaznost, správnost či úplnost účetnictví a jiných povinných evidencí či záznamů vedených daňovým subjektem.¹¹⁾ Jestliže daňový subjekt neunese důkazního břemeno, pak nelze tvrdit, že řízení začne ovládat zásada inkviziční, podle které by správce daně stíhala povinnost vyhledávat důkazy.

¹²⁾

Jestliže daňový subjekt nesplnil svou zákonnou povinnost v řízení před daňovým orgánem, pak se nemůže jednat o vadu řízení, kterou by bylo lze přičítat v neprospěch správce daně.

¹³⁾

¹⁴⁾

Přitom důkazní břemeno se nepřenáší, pokud jej jednotlivec neunese: ¹⁵⁾

Z uvedeného plyne základní schéma rozložení důkazního břemene mezi daňový subjekt a správce daně:

¹⁶⁾

Sledují tak sankce v daňovém a trestním právu jednotný cíl? Při vzniku daňového penále se nepřihlíží k tomu, zda je důvodem neunesení procesní odpovědnosti jednotlivce za výsledek daňového řízení, či nesprávné tvrzení daně. Už vůbec se nezohledňuje, zda procesní odpovědnost byla neunesena zaviněně, či zda je příčinou nesprávného tvrzení daně společensky škodlivé jednání. Nelze tak posouzení jednotného cíle zploštit jen na případy, kdy je důvodem vzniku daňového penále úmyslně nesprávné tvrzení daně a od něj odvozovat příslušnost k jednotnému cíli. Podle mého názoru jsou oba druhy sankcí založeny na natolik odlišných důvodech svého vzniku, že nemohou sledovat jednotný cíl.

Je duplicita obou řízení předvídatelným důsledkem stejného vytýkaného jednání? Každý obviněný legitimně očekává, že má právo odepřít výpověď a státní zástupce je povinen dokazovat jeho vinu a k tomu si opařit dostatek důkazů bez aktivního přispění obviněného. Oproti tomu je daňové řízení založeno na opačném důkazním standardu, který nutí daňové subjekty všechny informace, právě pod sankcí mj. daňového penále, předat daňovému orgánu, který je musí předat orgánům činným v trestním řízení podle § 53 odst. 2 daňového řádu. Pravidelně se tak stává, že je pachatel odsouzen na základě důkazů, které státu sám předal. Přitom ale nemá volbu. Pokud nebude spolupracovat s daňovým orgánem a nepředá mu požadované informace, bude postižen daňovým penále za neunesení důkazního břemene a zpravidla trestem za trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění. Pokud žádané informace předá a ukáže se, že daňový subjekt spáchal trestný čin, bude postižen opět daňovým penále a trestem za trestný čin zkrácení daně. Pachatel daňového deliktu je tak v bezvýchodné situaci, do které se sic převedl sám, ale je vzdor všem pravidlům fair procesu povinen sám sebe udat a podstatnou měrou tak přispět ke svému odsouzení. Duplicita daňového a trestního řízení v českých podmínkách je tak příkladným porušením zásady a ve flagrantním rozporu s čl. 6 odst. 2 Úmluvy. Když stát pod pohrůžkou daňového penále vynutí od jednotlivce aktivní účast na opatřování pestré palety důkazů, které jsou základním předpokladem úspěchu v daňovém řízení, nemůže pak tytéž důkazy použít v trestním řízení, aby jednotlivce postihl (blíže např. rozsudek Evropského ESLP ze dne 17. 12. 1996 ve věci , stížnost č. 19187/91, či rozsudek ESLP ze dne 3. 5. 2001 ve věci , stížnost č. 31827/96).

To je konečně i odpověď na poslední otázku, ptáme-li se, . Daňové a trestní řízení tak nemůže nikdy tvořit koherentní celek, protože obě řízení jsou založena na tak podstatně antagonistickém důkazním standardu, že jsou neslučitelná.

Na základě předestřených úvah se přikláním k názoru, že postihy podle českého daňového a trestního práva nejsou dostatečně úzce věcně propojeny, a proto nemohou tvořit jeden koherentní celek. Daňová sankce tak vytváří překážku pozdějšího postihu podle trestního práva.