Vznik povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň z minerálních olejů ve světle právního názoru Nejvyššího správního soudu

Právní věta podle Nejvyššího správního soudu (zdroj www.nssoud.cz)

Dopravovat minerální oleje osvobozené od spotřební daně podle § 49 odst. 10 zákona č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 9. 2009, lze pouze na daňovém území České republiky, což odpovídá způsobům předpokládaným v § 50 odst. 1 tohoto zákona. Uživatel, který je dopravuje v rozporu s tímto ustanovením, přichází o nárok na jejich osvobození od spotřební daně z minerálních olejů. Do jiného členského státu EU lze dopravu minerálního oleje uskutečnit v režimu podmíněného osvobození od daně podle § 25 zákona o spotřebních daních, je-li odesílatelem provozovatel daňového skladu a příjemcem daňový sklad nebo oprávněný příjemce; jinak jedině zdaněné ve volném daňovém oběhu s možností nárokovat vrácení spotřební daně podle § 14 citovaného zákona.

Tato zveřejněná právní věta není sice obsahem následující rešerše tohoto rozhodnutí Nejvyššího správního soudu, ale může nám přiblížit hlavní meritum soudního sporu, o kterém, v tomto případě, Nejvyšší správní soud rozhodoval. Samozřejmě i tento závěr stojí za rozbor a bližší seznámení se s problémem, ale to uděláme v některém dalším rozboru (rešerši) tohoto „průlomového“ rozsudku Nejvyššího správního soudu.

Předmětem následující rešerše uvedeného rozsudku Nejvyššího správního soudu bude ale věc zcela jiná a, podle názorů autorů, mnohem nebezpečnější. Je zcela možné, že její dopad Nejvyšší správní soud, ale ani celní orgány, jako správci spotřební daně, vůbec nedomysleli a nebudou se jím zcela určitě řídit, neboť by vznikl v dosavadní správní praxi chaos. Jinak řečeno, právní názor Nejvyššího správního soudu, který prostřednictvím předsedy pátého senátu, Nejvyšší správní soud vyslovil, není v souladu s dosavadním výkladem zákona o spotřebních daních, a ani správní praxí a určitě bude celními orgány ignorován. Pokud se ale tohoto výkladu celní orgány „chytí“, pak bude mít spousta obchodníků s minerálními oleji problém, zejména pokud je budou dál prodávat, jako „nezdaněné“ spotřební daní.

Ano, možná jste dobře zaregistrovali, že jde o vybrané výrobky, které jsou předmětem spotřební daně, konkrétně o minerální oleje. Ve výše uvedené právní větě je sice uveden odkaz na zákon č. 353/2003 Sb., o spotřebních daních, ve znění účinném do 30. 9. 2009, ale nastíněný problém, tato rešerše, se týká i platného znění zákona o spotřebních daních, tedy aktuálního znění.

Právní věta rozsudku – nezveřejněná, která je předmět tohoto článku (rešerše):

Pokud stěžovatelka přepravovala dosud nezdaněné minerální oleje do jiného členského státu uživatelům, kterým je prodala, vznikla jí povinnost daň přiznat a zaplatit. Pro určení běhu prekluzivní lhůty podle § 47 zákona o správě daní a poplatků byl přitom určující právě tento vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit ve smyslu § 9 zákona o spotřebních daních, tedy podat daňové přiznání.

Tato právní věta navazuje na odstavec, který soudce Nejvyššího správního soudu uvedl před touto právní větou a která vlastně iniciovala tuto rešerši, citujeme:

„Podle § 8 odst. 2 zákona o spotřebních daních „[d]aňová povinnost vzniká výrobou vybraných výrobků na daňovém území Evropského společenství nebo dovozem vybraných výrobků na daňové území Evropského společenství.

Připomeňme si, že hlavním meritem soudního sporu byla doprava předmětných minerálních olejů osvobozených od spotřební daně (šlo o letecké palivo) od českého uživatele ke slovenskému uživateli, který nemusí být držitelem (zvláštního) povolení k přijímání a užívání leteckých pohonných hmot osvobozených od spotřební daně za účelem jejich využití pro letecké práce.

O co vlastně šlo v tomto stěžejním bodě? O prekluzi a také o zjištění okamžiku vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň. Žalobce se domáhal, aby správce daně, krajský soud, ale i Nejvyšší správní soud posoudili, zda nedošlo ke stanovení (k vyměření) spotřební daně po prekluzi. Proto se správně Nejvyšší správní soud ve výše uvedené právní větě odkazuje na platné znění ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků. To, že si pletou správci daně, ale i soudy, vznik daňové povinnosti se vznikem povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň, na to už jsme si zvykli, ale že použijí ve vztahu k určení počátku běhu prekluzivní lhůty okamžik prodeje osvobozených, tedy nezdaněných minerálních olejů, to je novinka.

Nejvyšší správní soud v odůvodnění rozsudku svůj názor potvrdil i v části, která se týkala určení okamžiku vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň. Nejvyšší správní soud uvedl, že Krajský soud v Praze ve svém rozsudku 46 Af 13/2012-883 dne 16. září 2014¹⁾ a žalovaný (celní orgán – pozn. autorů) tedy mají pravdu, že v případě určení okamžiku vzniku povinnosti daň přiznat a zaplatit, je třeba vycházet z data prodeje ve smyslu § 46 zákona o spotřebních daních, které je ostatně dostatečně určité. Skutečnost, že se takto krajský soud i žalovaný vyjádřili, není ale pravda a v jejich argumentaci tuto skutečnost, kterou tvrdí Nejvyšší správní soud, nenajdeme. Odkaz na ustanovení § 46 zákona o spotřebních daních poprvé uvedl právě až Nejvyšší správní soud.

Co tento výklad Nejvyššího správního soudu vlastně přináší? Nejvyšší správní soud došel k názoru, že pokud stěžovatelka přepravovala dosud nezdaněné minerální oleje (víme, že šlo o osvobozené minerální oleje od spotřební daně) do jiného členského státu uživatelům, kterým je prodala, vznikla jí povinnost daň přiznat a zaplatit.

Nejvyšší správní soud v závěru této části svého odůvodnění tedy konstatuje, že je s ohledem na okolnosti projednávané věci nutno při stanovení počátku běhu lhůty k doměření daně přihlédnout ke speciální úpravě plynoucí z § 46 zákona o spotřebních daních, vztahujícího vznik povinnosti daň přiznat a zaplatit již k okamžiku prodeje dosud nezdaněných minerálních olejů. Nejvyšší správní soud se již nezabývá skutečností, zda jsou tyto minerální oleje osvobozené od spotřební daně nebo zda jsou nezdaněné z jiného titulu. Nejvyšší správní soud vlastně „strká do jednoho pytle“ nezdaněné minerální oleje.

Pokud se podíváme na právní rozbory celních orgánů, ale i právní rozbor výše uvedeného rozsudku krajského soudu, pak zde nalezneme lepší a přiléhavější posouzení onoho vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň a to podle ustanovení § 9 odst. 3 písm. b) zákona o spotřebních daních, tedy okamžikem použití osvobozených minerálních olejů pro jiné účely, než na které se osvobození od daně vztahuje. Je pravdou, že ani toto ustanovení se moc na danou problematiku nehodí, neboť, jak bylo výše naznačeno, víme, že předmětné minerální oleje, letecké pohonné hmoty, byly využity pro letecké práce, tedy nebyly použity pro jiné účely, než na které se osvobození od daně vztahuje (i podle Směrnice Rady). Ale stejně, podle názoru autorů, je okamžik vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň pro aplikaci okamžiku vzniku daňové povinnosti podle ustanovení § 47 zákona o správě daní a poplatků irelevantní. Prostě daňová povinnost a povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň není to samé, byť si to neznalí zákona o spotřebních daních vůbec nepřipouští. Bohužel mezi ně patří většina pracovníků celní správy, a co je horší, že si tento rozdíl neuvědomují ani soudy, vlastně na všech stupních.

Prosté napasování vzniku daňové povinnosti podle zákona o správě daní a poplatků na vznik povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň podle zákona o spotřebních daních je pouze zástěrkou, aby odpovědné orgány „zamázly“ mezeru v zákoně, resp. nesoulad pojmů, který do konce roku 2010 přinášela aplikace zákona o spotřebních daních a zákona o správě daní a poplatků. Dnešní aplikace ustanovení § 148 daňového řádu tento pojmový nesoulad vyřešila. Běh prekluzivní lhůty není již vázán na vznik daňové povinnosti, ale na lhůtu pro podání daňového přiznání (tvrzení).

Autoři mají za to, že výše uvedená „divoká“ konstrukce Nejvyššího správního soudu dospěla k tomu, že ke vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň u minerálních olejů dochází vždy, pokud jsou tyto minerální oleje předmětem prodeje a nebyly doposud zdaněny spotřební daní. A je jedno, zda u nich může být použito osvobození od spotřební daně, nebo zda se tyto předmětné minerální oleje nachází v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně. Vždyť minerální oleje, které byly uvedeny do režimu podmíněného osvobození od spotřební daně, nejsou také zdaněny. Jen je nutné připomenout, že Ústavní soud neměl proti tomuto zdaňování předmětných minerálních olejů osvobozených od spotřební daně žádné výhrady.

Možná by se dala tato konstrukce Nejvyššího správního soudu podřadit pod „nepřípustnou novotvorbu, resp. soudcovské dotváření práva“, ale asi toto nebude ten případ. Ustanovení § 46 zákona o spotřebních daních, na který se Nejvyšší správní soud odkazuje, neobsahuje žádný rozpor v zákoně, resp. neumožňuje jiný výklad. Pokud ale připustíme, že má Nejvyšší správní soud pravdu, pak by měl být tento rozsudek impulzem pro celní orgány, aby dodatečně stanovily (doměřily) spotřební daň u minerálních olejů, které byly dosud prodávány jako osvobozené od spotřební daně, ale nebyla u nich přiznána a zaplacena spotřební daň, tři roky zpětně. Lze vlastně dodat, že celní orgány doposud podle této „nové“ konstrukce výkladu zákona o spotřebních daních doposud nepostupují a umožňují tak značné daňové úniky.

Pokud bychom se podívali na princip vzniku povinnosti přiznat a zaplatit spotřební daň u lihu v ustanovení § 68 zákona o spotřebních daních, pak zde najdeme následující. Podle ustanovení § 68 zákona o spotřebních daních vzniká povinnost daň přiznat a zaplatit také [...] d) nabytí, nebo zjištění právnickými nebo fyzickými nebo lihu, který právnické nebo fyzické osoby vyrobily bez oprávnění provozovat živnost, a to tím dnem, který nastal dříve, nebo [...]. Ustanovení § 66 odst. 1 písm. c) zákona o spotřebních daních uvádí, že plátci jsou také osoby podle § 4 odst. 1 písm. f), které skladují nebo uvádějí do volného daňového oběhu líh, který je předmětem daně podle § 67 odst. 1 a 2, podle § 71 odst. 1 písm. b) a e).

Je tedy namístě poukázat na možný zdroj rozhodování soudce Nejvyššího správního soudu, který při svém posuzování použil. Tzn., že pokud u prodeje nezdaněného lihu vzniká povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň s výjimkou osvobozeného lihu, pak pokud není stejná výjimka u minerálních olejů, jako že není, pak při jejich prodeji vznikne povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň vždy. Soudce Nejvyššího správního soudu tedy došel k závěru, že pokud nejsou minerální oleje zdaněny a jsou-li prodávány, tak vzniká povinnost přiznat a zaplatit spotřební daň. Je jedno, zda jsou osvobozeny od spotřební daně, či jsou v režimu podmíněného osvobození od spotřební daně.

Jaká bude následující praxe, zda bude nově zdaňován i prodej (nezdaněných) minerálních olejů osvobozených od spotřební daně, v případě jejich prodeje, to přinese budoucnost. Také jsou autoři zvědavi, jak se k tomuto výroku Nejvyššího správního soudu postaví výkonná složka státu, Celní správa České republiky.