Zboží nebo služba - rozdílný pohled DPH a EET

Od té doby, co Česká republika přistoupila k Evropské Unii a začal platit zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „ZDPH“), vedou odborníci diskuzi, zda se v určitém konkrétním případě jedná o dodání zboží či poskytnutí služby. Nutno zdůraznit, že ZDPH vychází ze směrnice regulující DPH a jedná se o plně harmonizovanou oblast. Znamená to, že všechny země Evropské unie by měly posuzovat problematiku shodně¹⁾.

Z ustálené judikatury Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“), je patrná neustále se opakující zásada, že pojmy v oblasti DPH jsou vlastními autonomními pojmy bez ohledu na to, jaký význam jim přikládá vnitrostátní soukromé právo, viz např. rozsudek SDEU²⁾ týkající se České republiky. Právě po přistoupení k Evropské unii jsme se poprvé setkali s neznámým jevem, kdy jeden pojem v zákoně může mít více významů. Klasickou ukázkou byl ZDPH, který používal pojem „stavba“. Jednou jsme ho však museli vykládat ve smyslu občanského zákoníku, tj. jako movitou i nemovitou věc, podruhé ve světle šesté směrnice, kdy se jednalo pouze o stavby pevně spojené se zemí, tedy nikoli movité stavby jako v prvním případě. Ve třetím případě byl použit pojem stavba jako výsledek stavební činnosti. Rovněž nový občanský zákoník definuje pojem zájezd, ale tato definice se nepoužije při výkladu pojmu zájezd v části týkající se ochrany spotřebitele. Od roku 2004 tedy musíme být velice obezřetní při přebírání pojmů a zejména oblast DPH je oblastí specifickou a významově pojmy obsažené v jiných předpisech nemůžeme používat pro účely DPH a pochopitelně naopak pojmy z DPH nemůžeme používat v předpisech, které nejsou harmonizované.

V případě posuzování konkrétní transakce pro účely DPH tedy nejprve musíme rozhodnout, zda se jedná o dodání zboží či poskytnutí služby. Na toto rozhodnutí nemá vliv žádný číselník. Teprve poté co dojdeme k závěru, že se jedná o službu, použijeme číselník CZ-CPA k posouzení, jakou sazbou má být příslušná služba zdaněna

Pro účely DPH se jedná v případě rozlišení mezi dodáním zboží či poskytnutím služby o zásadní otázku, neboť daňové režimy obou plnění jsou či mohou být navzájem zcela odlišné. Zejména v počátcích, když nebyl zaveden princip reverse charge na většinu služeb v tuzemsku, řešil se tento problém u přeshraničních operací, kde bylo zásadní, zda se jedná o poskytnutí služby či dodání zboží. Ukázkovým příkladem byla výroba fotografií ve fotoalbech, kdy se vedly vášnivé diskuze, zda hlavním smyslem je služba spočívající ve vyvolání autorem dodaného filmu a následná výroba fotografií, či se jedná o dodání zboží v podobě potištěného papíru. Tento daňový problém se v praxi vyřešil tím, že se fotografie přestaly vyvolávat a mladší generace patrně ani netuší, o čem vlastně píši. K obdobné otázce se vyjádřil i SDEU³⁾, který řešil problematiku kopírovacího centra.

Každý den se objevují nové otázky, které musí plátci řešit, a tento problém se vyskytuje napříč všemi profesemi od truhláře, který může dodávat zboží – prodávat židli, nebo poskytovat službu – vyrábět židli z materiálů zákazníka dle jeho představ, přes výrobce fotografií, švadleny, opravy výměnným způsobem až po stavební práce. SDEU se k této otázce vyjadřoval v řadě judikátů⁴⁾. Ve většině případů však končí odpověď SDEU stylem „neobuta nebosa“. Obvykle jsou stanovena zásadní kritéria pro posouzení, jak na příslušnou operaci daňově pohlížet, ale jednoznačnou odpověď nelze nalézt nikdy. Další množství problémů otevřelo zavedení reverse charge do stavebnictví. A tak dodnes tápeme v odpovědi na to, zda se v konkrétním případě jedná o dodání zboží s montáží, či poskytnutí služby v rámci které byl použit materiál. V Německu používají kritérium ceny a příslušná operace se posuzuje podle toho, zda převažuje cena montáže nebo zabudovaného dílu buď jako služba, nebo jako dodání zboží. Ačkoli by se shodné operace měly posuzovat v celé Evropské unii shodně, tak např. leasing posuzují některé země Evropské unie jako dodání zboží a některé jako službu, což vyvolává zajímavé soudní spory.

Výše uvedený problém vyvstal i u stravovacích služeb, konkrétně, v kterých případech posuzovat služby fastfoodů jako dodání zboží a v kterých případech se jedná o stravovací službu.

Těmito otázkami se již SDEU zabýval,⁵⁾ když mu byly položeny tyto otázky:

Z rozsudku je nejdůležitější bod 13, který uvádí:

Co se týče cateringových plnění na palubě trajektů, Soudní dvůr zdůraznil, že dodávka připravených jídel a nápojů určených k okamžité konzumaci je výsledkem řady služeb počínaje přípravou těchto jídel až po jejich podávání a že zákazníkovi se při tom současně poskytuje infrastruktura, která zahrnuje jak jídelní sál s příslušenstvím (šatna atd.), tak i nábytek a nádobí. Fyzické osoby, jejichž profesní činnost spočívá v provádění těchto plnění, jsou případně žádány, aby prostřely stůl, poradily zákazníkovi a podaly mu vysvětlení ohledně nabízených pokrmů nebo nápojů, přinesly tyto výrobky na stůl a nakonec po konzumaci sklidily ze stolu

Tento závěr byl o několik let později potvrzen dalším rozsudkem SDEU⁶⁾, který jako závěr uvedl:

Články 5 a 6 šesté směrnice Rady 77/388/EHS ze dne 17. května 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně, ve znění směrnice Rady 92/111/EHS ze dne 14. prosince 1992, musí být vykládány v tom smyslu, že:

V případě dodání zboží musí být pojem „potraviny“ uvedený v první kategorii přílohy H šesté směrnice 77/388, ve znění směrnice 92/111, vykládán v tom smyslu, že pod něj spadají i jídla a pokrmy, které byly vařením, pečením, smažením nebo jiným způsobem připraveny k okamžité konzumaci.

Zatímco ubytování podléhá z hlediska DPH snížené sazbě 15 %, tak krátkodobý pronájem omezený 48 hodinami podléhá základní sazbě, a po této době je osvobozen. V evropském právu nenalezneme žádná kritéria pro rozlišení mezi ubytováním a nájmem, i když daňové dopady jsou zásadně odlišné.

Můžeme tedy pouze vycházet z obvyklých zvyklostí, že v rámci ubytování je zpravidla poskytováno více služeb, např. pravidelný úklid, výměna ložního prádla, snídaně, než při prostém pronájmu.

Jak již bylo uvedeno, oblast DPH je plně harmonizovanou oblastí, která vychází z evropského práva tvořeného i judikaturou SDEU a číselníky nemají žádný vliv na to, zda se jedná o zboží či službu. Situace v zákoně č. 112/2016 Sb., o evidenci tržeb, dále jen „ZoET“ je však zcela odlišná.

V první fázi zavádění EET, tedy od 1. prosince 2016, jsou povinni podle tohoto zákona evidovat tržby všichni podnikatelé v rámci oborů podle klasifikace NACE⁷⁾ pod kódy 55 (ubytování) a 56 (stravování a pohostinství). Pod kódem 56 (stravování a pohostinství) v klasifikaci NACE⁸⁾ se uvádí, že „“.

Ačkoli je zákon zcela jasný, tak Generální finanční ředitelství ve své metodice a na webových stránkách⁹⁾ uvádí, že o stravovací službu v rámci kódu NACE 56 se nejedná, je-li stravování poskytováno jako prodej „s sebou“, nebo jestliže provozovna nedisponuje odpovídajícím zázemím ke konzumaci zakoupeného jídla a/nebo pití, nebo není-li současně v prostoru provozovny zajišťována alespoň některá z následujících doplňkových služeb (stoly a židle, vytápění/klimatizace, toalety, šatna, mytí nádobí, úklid prostor...), a jestliže charakter jídla nevyžaduje pro odnesení s sebou nebo konzumaci na místě zvláštní zacházení (např. zmrzlina v kornoutu, párek v rohlíku apod.). Představitelé Ministerstva financí se netají tím, že se nechali inspirovat judikaturou SDEU z oblasti DPH. To však není možné, protože ZDPH má zcela odlišnou konstrukci, a navíc se jedná o plně harmonizovanou oblast. Oproti tomu na ZoET žádná harmonizace nedopadá a nerozlišuje se mezi dodáním zboží či službou, a vychází se přímo z citovaného číselníku. Ostatně s tím je v plném souladu již citovaná formulace „“, z níž nelze dovodit, že by zákonodárce měl v úmyslu z kódu NACE 55 ubytování vyjmout jen cosi, co lze označit za „ubytovací službu“ a ostatní činnosti spadající pod NACE 55 ubytování podrobit povinnostem vyplývajícím ze ZoET. Takový výklad by byl stejně jako vyjmutí pouze „stravovací služby“ z činností spadají pod kód NACE 56 stravování.

Zásadní je, že výjimku z povinnosti ZoET lze výlučně udělit nařízením vlády podle ust. § 37 odst. 3 zákona. Výklad zákona není navíc závazný a ten, kdo se takovým výkladem bude řídit, se může dočkat sankce za neplnění zákona.

Těmito informacemi vytváří Generální finanční ředitelství v právním řádu České republiky ještě větší chaos, než na jaký jsou plátci zvyklí.

Informaci, že stánkaři poskytující rychlé občerstvení podléhají až třetí vlně, podle některých informací už druhé, je tedy názorem chybným a pro tyto provozovatele matoucím.

Mohli bychom se možná uklidnit tím, že se bude jednat o zavedenou správní praxi, ale to by to museli správci daně bez výhrady tento názor akceptovat.

V současné době však v médiích prosakují informace o tom, jak se podnikatelé chystají ZoET obcházet. Např. tím, že jeden podnikatel bude vydávat točené pivo, ale vlastní prostory hospody s veškerým zázemím bude provozovat odlišný plátce. Správci daně potom nezbude nic jiného než obcházení takového zákona zamezit tím, že se nebude řídit informací Generálního finančního ředitelství, ale bude rigorózně vycházet ze znění zákona, čímž nevznikne „zavedená správní praxe“ a postiženi budou i zmínění stánkaři provozující rychlé občerstvení. A nejhorší situace z hlediska práva bude, když budou takto postiženi jenom vybraní stánkaři.

Každému je jasné, že pokud je možné někde krátit tržby, určitě to nelze ve velkých hotelových řetězcích, které musí mít nastaveny systémy, jež vlastníky chrání především proti krácení tržeb vlastními zaměstnanci. Pokud může tedy být ZoET v praxi vůbec nějakým přínosem, tak v malých ubytovacích zařízeních, kde majitel přímo spravuje vlastní objekt. ZoET však podléhají pouze příjmy z podnikání, nikoli však příjmy z pronájmu. A tak lze zaznamenat poměrně živelnou změnu, kdy se provozovatelé malých zařízení připravují na to, že již nebudou poskytovat ubytování, ale dotyčnou nemovitost budou pronajímat. ZoET by se tak zcela minulo účinkem a bylo by pouze zátěží pro ty, co tržby. Finanční správa se proti tomu bude jistě bránit a hledat řešení, jak postihnout i tyto daňové subjekty.

Je zarážející, že Ministerstvo financí ČR spolu s Generálním finančním ředitelstvím, které je podle mých zkušeností známé svým restriktivním přístupem k jakýmkoliv právům daňových subjektů, jedné skupině umožnilo vyhnout se působnosti ZoET a pro druhou připravilo takto velkorysý výklad nad rámec zákona. Zcela se tak nabízí otázka, ?