Pokuta za opožděné tvrzení daně

Pokuta za opožděné tvrzení daně je systematicky zařazena do části čtvrté daňového řádu (Následky porušení povinností při správě daní).¹⁾ Její úpravě je věnován jediný paragraf, a to § 250 daňového řádu.

Pokuta za opožděné tvrzení daně vzniká ze zákona, správce daně nemá správní úvahu, zda ji udělit či neudělit, a ze zákona je dána i její výše.

Pokuta za opožděné tvrzení daně je odrazem břemene tvrzení, které nese daňový subjekt. Daňový subjekt je povinen sám daň vyčíslit, uvést předepsané údaje, jakož i další okolnosti rozhodné pro stanovení daně, a toto své tvrzení předložit správci daně. Neunese-li daňový subjekt břemeno tvrzení, je následkem pokuta za opožděné tvrzení daně.

Jistě nemůže být sporu, že se jedná o peněžitou sankci neboli trest, který postihuje daňový subjekt za nesplnění, resp. pozdní splnění nepeněžité povinnosti. V tomto příspěvku se nebudeme zabývat teoretickým zařazením pokuty za opožděné tvrzení daně mezi správní delikty, neboť tak již učinili jiní autoři, s jejichž názory se lze ztotožnit.²⁾

Charakter pokuty je ovšem důležitý z pohledu aplikace přechodných ustanovení v případech, kdy byl § 250 daňového řádu novelizován v části týkající se výše ukládané pokuty. Pokud bychom připustili, že pokuta za opožděné tvrzení daně je správní sankcí a má tedy povahu trestu, stejně jako byla taková povaha shledána usnesením Nejvyššího správního soudu č. j. 4 Afs 210/2014 - 57 ze dne 24.11.2015 u penále ukládaného dle § 251 daňového řádu, bylo by nutné aplikovat ustanovení čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, které stanoví: Obě novely § 250 daňového řádu, tak jak jsou níže rozvedeny, změnily výši ukládané pokuty, a to příznivější úpravou pro daňový subjekt. Výše uvedenému pojetí povahy pokuty za opožděné tvrzení daně coby trestu ovšem neodpovídala přechodná ustanovení k těmto novelám, která bez ohledu na příznivější úpravu ukládala postupovat podle dosavadní (tedy přísnější) úpravy.³⁾

Podmínky pro vznik pokuty za opožděné tvrzení daně jsou následující:

Aby pokuta za opožděné tvrzení daně mohla být udělena, musí nejprve existovat povinnost řádné nebo dodatečné daňové tvrzení podat. Povinnost podat řádné daňové tvrzení je upravena v § 135 daňového řádu a svědčí tomu, komu ji ukládá zákon, nebo tomu, kdo je k tomu správcem daně vyzván.

Dodatečné daňové přiznání nebo dodatečné vyúčtování je podle § 141 odst. 1 daňového řádu povinen podat ten, kdo zjistil, že daň má být vyšší než poslední známá daň.⁵⁾

Pokutu za opožděné tvrzení daně nelze udělit tomu, kdo sice podá daňové tvrzení pozdě, ale nesvědčila mu povinnost. Typickým příkladem je dodatečné daňové přiznání a dodatečné vyúčtování na daň nižší, neboť ve smyslu § 141 odst. 2 daňového řádu se nejedná o povinnost podat, ale o právo daňového subjektu.

Konkrétní podmínky pro podání daňových tvrzení jsou obsaženy v jednotlivých hmotněprávních předpisech.⁶⁾

Podmínka pro udělení pokuty za opožděné tvrzení daně nebude naplněna ani v případě, kdy podání nemá charakter řádného nebo dodatečného daňového tvrzení. Příkladem je sdělení, že daňovému subjektu nevznikla ve zdaňovacím období daňová povinnost k dani, ke které je registrován, kde je sice v § 136 odst. 5 daňového řádu stanovena lhůta k jeho podání, ale s ohledem na charakter tohoto sdělení nelze ustanovení o pokutě za opožděné tvrzení daně aplikovat a pozdní podání tohoto sdělení sankcionovat. Toto ustanovení je ovšem možné aplikovat pouze v případech, kdy hmotný daňový zákon neupravuje povinnost podat daňové tvrzení i v případě, kdy daňovému subjektu ve zdaňovacím období nevznikla daňová povinnost.⁷⁾

Pokud by byl daňový subjekt vyzván správcem daně k podání daňového přiznání, které by nebyl povinen podat, a reagoval by na tuto výzvu buď příslušným sdělením podle výše uvedeného ustanovení § 136 odst. 5 daňového řádu, nebo dokonce i podáním daňového přiznání, na které se povinnost podat je nevztahovala, pak i v případě jeho pozdního podání není tento daňový subjekt povinen uhradit pokutu za opožděné tvrzení daně.

Dalším příkladem podání, které nemá charakter daňového tvrzení, je tzv. souhrnné hlášení. V § 102 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), je plátci a osobě identifikované k dani stanovena v konkrétních zde uvedených případech povinnost podat souhrnné hlášení. Byť je v daném případě použit pojem „hlášení“, nejedná se o hlášení ve smyslu § 137 daňového řádu, tzn., že na základě tohoto hlášení není stanovována daň a ani není součástí tohoto hlášení žádná částka daně, přestože jsou údaje správcem daně využity při stanovení daně. Hlášení má pouze „evidenční charakter“ a jeho předmětem je „celková hodnota plnění“. Jelikož tedy neexistuje základ pro výpočet pokuty, nelze v případě pozdního podání souhrnného hlášení aplikovat pokutu za opožděné tvrzení daně podle § 250 daňového řádu.

Další podmínkou pro udělení pokuty je nepodání nebo pozdní podání řádného či dodatečného daňového tvrzení. V případě nepodání je situace jasná.

V případě pozdního podání pokuta za opožděné tvrzení daně vznikne až v případě, kdy zpoždění je delší než pět pracovních dní. A právě lhůta pěti pracovních dní může být předmětem sporu. V odborné literatuře se lze setkat s názorem, že jde o lhůtu procesní a je tedy nutné na ni aplikovat ustanovení § 35 daňového řádu o zachování lhůty, podle kterého postačí poslední den lhůty učinit úkon, podat zásilku u provozovatele poštovních služeb či podat datovou zprávu.⁸⁾

S tímto názorem se autorky tohoto příspěvku neztotožňují. Určení pěti pracovních dní v ustanovení § 250 daňového řádu není určením, resp. prodloužením lhůty pro podání řádného či dodatečného daňového tvrzení. Tuto lhůtu najdeme pro řádné daňové tvrzení v § 136 daňového řádu, které upravuje, do kdy je nutné řádné daňové tvrzení podat, případně v § 141 odst. 1 daňového řádu, kde je upravena tzv. subjektivní lhůta pro podání dodatečného daňového přiznání a dodatečného vyúčtování. Speciální úpravu obsahuje přímo daňový řád pro některé zvláštní situace,⁹⁾ nebo mohou být lhůty pro podání daňového tvrzení upraveny odlišně v hmotných daňových zákonech.¹⁰⁾ Na tyto lhůty se plně aplikuje ustanovení § 35 daňového řádu a je-li podle tohoto ustanovení lhůta zachována, nebude pokuta za opožděné tvrzení daně udělena, resp. nevznikne ze zákona, i kdyby daňové tvrzení doputovalo ke správci daně s mnohem výraznějším zpožděním, než je pět pracovních dní (např. vinou provozovatele poštovních služeb).

V případě, kdy není dodržena lhůta pro podání daňového tvrzení podle výše uvedeného odstavce, došlo již k pochybení - porušení povinnosti podat daňové tvrzení v zákonné lhůtě, které ale nemusí mít za následek uložení pokuty za opožděné tvrzení daně. Teprve ve chvíli, kdy správce daně obdrží pozdě podané daňové tvrzení po více než pěti pracovních dnech, vzniká pokuta za opožděné tvrzení daně. Jinak řečeno, pětidenní „lhůta“ je dle autorek tohoto příspěvku součástí, znakem „skutkové podstaty“ porušení povinnosti podat daňové tvrzení včas, podmínkou pro vznik pokuty za opožděné tvrzení daně a jako taková má hmotněprávní povahu. Zákonodárce tímto způsobem odlišil pochybení spočívající v prodlení v řádu několika málo dní, která vykazují nízkou míru škodlivosti a není nutné je sankcionovat, a pochybení, jejichž škodlivost již dosáhla takové úrovně, že za ně následuje trest - pokuta.

Výše pokuty je stanovena přímo zákonem a je odvislá na výši stanovené daně a době prodlení.

Ve svém původním znění byla ustanovením § 250 odst. 3 daňového řádu dána minimální částka pokuty za opožděné tvrzení daně 500 Kč. S ohledem na to, že tato úprava byla podrobena ostré kritice veřejnosti, zejména ve vztahu k majetkovým daním, kde byla výše stanovené daně a pokuta v minimální výši 500 Kč v příkrém nepoměru, týkala se první novela § 250 daňového řádu účinná od 1.1.2013 právě této úpravy.

Současná úprava naopak upravuje limit 200 Kč, přičemž dosáhne-li pokuta částky menší, než je tento limit, pokuta za opožděné tvrzení daně se nepředepíše a daňovému subjektu nevzniká povinnost ji uhradit. Toto ustanovení je ale možné aplikovat pouze pro případy, kdy daňové tvrzení nakonec podáno bylo, byť pozdě.

V případě, kdy daňové tvrzení není podáno vůbec, byla úprava § 250 daňového řádu ve svém původním znění pro aplikační praxi velmi problematická, protože nebylo možné spočítat dny prodlení. Pokuta za opožděné tvrzení daně se tak počítala za dny prodlení od stanovené lhůty pro podání s pětidenní liberací do doby stanovení daně z moci úřední. Výsledná výše pokuty tak byla závislá na rychlosti toho kterého správce daně. I tento problém byl vyřešen výše zmíněnou novelou.

Podle aktuálního znění není pro výpočet pokuty za opožděné tvrzení daně při jeho nepodání počet dnů , neboť pokuta se vypočte podle horní hranice stanovené pokuty (např. 5% stanovené daně), přičemž minimální výše pokuty je 500 Kč.

V § 250 odst. 5 daňového řádu je řešena maximální výše pokuty, která činí 300 000 Kč.

Další novela ustanovení o pokutě za opožděné tvrzení daně účinná od 1.1.2014 vložila do § 250 daňového řádu nový odst. 7, ve kterém je řešeno snížení výše pokuty. I k tomuto snížení dochází za splnění podmínek ze zákona a správní uvážení je vyloučeno. Podmínky pro snížení pokuty na poloviční výši jsou následující:

Obě podmínky musí být splněny současně. U druhé podmínky je důležitý výklad „prodlení s podáním daňového tvrzení“. Jak je uvedeno výše, není-li dodržena lhůta pro podání řádného či dodatečného daňového tvrzení, jedná se již o porušení povinnosti, a tedy o prodlení s podáním, přestože nemusí být uložena pokuta za opožděné tvrzení daně. Podmínka tedy nebude splněna i v případě, kdy daňový subjekt v kalendářním roce nepodal některé daňové tvrzení včas, z důvodu pětidenní liberační lhůty mu nevznikla pokuta za opožděné tvrzení daně, případně ji s ohledem na výši (do 200 Kč) nemusel uhradit. Daným kalendářním rokem je třeba rozumět kalendářní rok, ve kterém došlo k prodlení při podání daňového tvrzení, tzn. rok, ve kterém uplynula lhůta pro podání daňového tvrzení, ke kterému se vztahuje předmětná pokuta. Pro posuzování splnění podmínky v § 250 odst. 7 písm. b) daňového řádu je tedy nutno zkoumat jiná prodlení při podání daňových tvrzení, jejichž lhůta pro podání uplynula ve shodném roce, jako lhůta pro podání předmětného podání, k němuž je vystavována pokuta za opožděné tvrzení.

Další modifikaci výše pokuty za opožděné tvrzení zavádí § 38o zákona o daních z příjmů. Toto ustanovení bylo s účinností od 1.1.2015 vloženo do zákona o daních z příjmů zákonem č. 267/2014 Sb. Na základě předmětného ustanovení dochází k modifikaci výše pokuty za opožděné tvrzení daně v případě, kdy je část dílčího základu daně z příjmů ze závislé činnosti, ze kterých plátce daně sráží zálohu na daň, vyšší než 50% celkového základu daně. Je-li naplněna tato podmínka, dochází ke snížení pokuty za opožděné tvrzení daně u daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob na desetinu.

V souvislosti s výše uvedeným limitem minimální a maximální výše pokuty vyvstává otázka, jak posuzovat tento limit ve vztahu ke zmíněným modifikacím v § 250 odst. 7 daňového řádu a § 38o zákona o daních z příjmů. Byť zákonodárce nezohlednil tyto při definici posuzování minimálního limitu (§ 250 odst. 3 daňového řádu) a maximálního limitu (§ 250 odst. 5 daňového řádu) v textu zákona, neboť ve zmíněných odstavcích § 250 daňového řádu odkazuje pouze na odst. 1 a 2 téhož ustanovení, je třeba vzít v úvahu logiku celého ustanovení a záměr zavedení především minimální hranice pokuty a posuzovat tyto limity až v samém závěru výpočtu pokuty. Nejprve je tedy vypočtena výše pokuty podle § 250 odst. 1 nebo odst. 2 daňového řádu, poté je při splnění zákonem stanovených podmínek provedena korekce výše pokuty podle § 250 odst. 7 daňového řádu a podle § 38o zákona o daních z příjmů a následně bude posouzen minimální a maximální limit pro předpis pokuty.

Na tomto místě je vhodné připomenout, že ústavností pokuty za opožděné tvrzení daně se zejména s ohledem na její výši počítanou v závislosti na stanovené dani zabýval v nedávné době Ústavní soud, který ve svém nálezu č. j. Pl. ÚS 24/14 ze dne 30.6.2015 shledal ustanovení § 250 daňového řádu slučitelným s principy právního státu. Podle Ústavního soudu není porušen princip rovnosti daňových subjektů z důvodu, že pokuta za opožděné tvrzení daně je navázána na výši daně, která je předmětem tvrzení. Citace z nálezu:

Jak je výše uvedeno, pokuta za opožděné tvrzení daně vzniká ze zákona, takže platební výměr, kterým správce daně rozhoduje o povinnosti pokutu zaplatit, má povahu.

Pokuta je splatná do 30 dnů ode dne oznámení platebního výměru.

Pokuta za opožděné tvrzení daně patří mezi příslušenství daně¹¹⁾ a sleduje osud daně, tzn. že dojde-li ke změně stanovené daně, musí být odpovídajícím způsobem změněna i výše pokuty.

Jak bylo výše, resp. v poznámce pod čarou č. 6 uvedeno, zákon o daních z příjmů stanovuje v příslušných ustanoveních povinnost podat za určitých podmínek daňové tvrzení buď z příjmů právnických osob, nebo z příjmu fyzických osob. V případě povinnosti podat daňové tvrzení z příjmů fyzických osob, je povinnost dána v ustanovení § 38g zákona o daních z příjmů následovně: Z textu uvedeného ustanovení je patrné, že poplatník není v případě existence osvobozených příjmů povinen podávat daňové přiznání.

V souvislosti s osvobozenými příjmy však zákon stanovuje v určitých případech poplatníkovi z příjmů fyzických osob jinou povinnost. S účinností od 1.1.2015 bylo implementováno do zákona o daních z příjmů zákonem č. 267/2014 Sb. nové ustanovení § 38v, podle kterého je za podmínek zde uvedených poplatník povinen podat oznámení o osvobozených příjmech fyzické osoby. Porušení této povinnosti není sankcionováno pokutou za opožděné tvrzení daně (nejedná se o „tvrzení daně“ ve smyslu legislativní zkratky zavedené daňovým řádem, jak již zde bylo výše uvedeno), ale pokutou za neoznámení osvobozeného příjmu podle § 38w zákona o daních z příjmů (toto ustanovení bylo implementováno společně s ustanovením § 38v).

Výše pokuty, jak je stanoveno v § 38w zákona o daních z příjmů, se vypočítá procentní sazbou z částky neoznámeného příjmu. Použití konkrétní procentní sazby se odvíjí od skutečnosti, zda poplatník tuto povinnost splnil sice opožděně, ale sám, nebo zda tak učinil až na výzvu správce daně, avšak ve stanovené náhradní lhůtě, nebo pokud tak neučinil ani v náhradní lhůtě.

Novinkou letošního roku je povinnost plátce daně z přidané hodnoty podat tzv. kontrolní hlášení, upravené v § 101c a násl. zákona o dani z přidané hodnoty.

V případě porušení povinnosti podat kontrolní hlášení rovněž není aplikována pokuta za opožděné daňové tvrzení, opět se nejedná o podání, na základě kterého je stanovována daň, ale bude taktéž aplikována speciální sankce, a to podle § 101h zákona o dani z přidané hodnoty. Jako následek za porušení povinnosti související s kontrolním hlášením je předmětným § 101h zákona o dani z přidané hodnoty stanovena pokuta, jejíž výše je buď v předem definovaných situacích týkajících se okamžiku podání kontrolního hlášení dána pevnou částkou (§ 101h odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty), nebo maximálním limitem pro uložení pokuty s tím, že konkrétní výše je předmětem správního uvážení správce daně (§ 101h odst. 2 a 3 zákona o dani z přidané hodnoty).

S účinností od 1.1.2015 byla zákonem č. 267/2014 Sb. přijata do daňového řádu právní úprava týkající se individuálního promíjení příslušenství daně. Jak je však patrné z textu jednotlivých ustanovení daňového řádu vztahujících se k individuálnímu promíjení (§ 259 až 259c daňového řádu), tato ustanovení se zabývají pouze zde vyjmenovanými typy příslušenství, kterými jsou: penále, úrok z prodlení a úrok z posečkání. Z uvedeného tudíž vyplývá, že podle těchto ustanovení nelze v individuálním případě prominout pokutu za opožděné tvrzení daně.

Naproti tomu již výše zmíněnou obdobnou sankci „pokutu za neoznámení osvobozeného příjmu podle § 38w zákona o daních z příjmů“ prominout lze, a to právě podle předmětného ustanovení zákona o daních z příjmů.

S prominutím se počítá i u pokuty za porušení povinnosti související s kontrolním hlášením (§ 101h odst. 1 zákona o dani z přidané hodnoty). Návrh na prominutí této sankce je momentálně předmětem navrhované novely zákona o dani z přidané hodnoty. Tato novela je součástí vládního návrhu zákona, kterým se mění některé zákony v souvislosti s přijetím celního zákona, a dne 1.6.2016 byl schválen Poslaneckou sněmovnou ve třetím čtení jako sněmovní tisk č. 717.¹²⁾

Pokuta za opožděné tvrzení daně je příslušenstvím daně, jak je rozebráno výše. Příslušenství daně je ustanovením § 2 odst. 4 daňového řádu zahrnuto do pojmu daň.¹³⁾ Z uvedeného plyne, že i úhrada pokuty za opožděné tvrzení daně může být předmětem posečkání nebo rozložení na splátky. Podle § 156 daňového řádu může správce daně na žádost subjektu nebo z moci úřední povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky za splnění podmínek v tomto ustanovení uvedených. Pokud bude pokuta za opožděné tvrzení daně posečkána, nebo bude povoleno její splátkování, nebude podle § 157 odst. 6 daňového řádu vznikat úrok z posečkané částky.¹⁴⁾

Jak je zmíněno v úvodu tohoto příspěvku, pokuta za opožděné tvrzení daně je institutem dosud mladým a nad jejím dalším osudem visí v současné době otazníky.

Ministerstvo financí představilo své priority do budoucna, přičemž jednou z nich je samovyměření daně. Podrobnosti budoucí úpravy zatím nejsou známy, ale dá se předpokládat, že budou použity stejné principy, které v současné době obsahuje návrh zákona o dani z hazardních her. Jedná se o vládní návrh zákona, který Poslanecká sněmovna i Senát schválily (sněmovní tisk č. 579, senátní tisk č. 257), a dne 1.6.2016 byl doručen prezidentovi k podpisu.

Návrh zákona o dani z hazardních her upravuje samovyměření daně v § 11:

S ohledem na textaci odst. 2 by pokuta za opožděné tvrzení daně nevznikla ani v případě, kdy by zákon neobsahoval explicitní vyjádření za středníkem, neboť nepodání daňového přiznání má za následek předpoklad tvrzení daně ve výši 0 Kč, tj. nastupuje podání daňového tvrzení s nulovou daní. Není tedy naplněna podmínka nepodání daňového přiznání. Pokud by následně bylo podáno další daňové tvrzení, jednalo by se již o dodatečné daňové tvrzení (daň byla již vyměřena dnem uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání ve výši 0 Kč), přičemž odst. 4 stejného paragrafu stanoví, že v dodatečném daňovém přiznání se neuvádí den zjištění rozdílu oproti poslední známé dani. Daň tvrzená poplatníkem v dodatečném daňovém přiznání se považuje za doměřenou dnem podání dodatečného daňového přiznání, a to ve výši tvrzeného rozdílu oproti poslední známé dani.