Jak uplatníme daňovou ztrátu v době "covidové"?

Na začátek mi dovolte upozornit, že tento článek se

Když se řekne ztráta, nikdy to nevěstí nic dobrého. Pokud babička ztratí svého jediného psího kamaráda, může to být i ztráta osudová. Pokud Karel ztratí klíče od bytu a celou noc prospí přede dveřmi, také to není nic pozitivního. Nicméně pro naše účely budeme pracovat s trochu jinou ztrátou, takovou, kterou můžeme přesně spočítat. V ekonomii vznikne ztráta, pokud od něčeho pozitivního odečteme něco negativního, a nakonec nám vyjde negativní výsledek. Pokud hospodský dostane od svých zákazníků méně peněz, než zaplatí svým dodavatelům, vznikne mu ztráta. Ztráta může vzniknout také v dani z příjmů.

V dani z příjmů platí určitá specifika pro:

Pro účely DPFO vycházíme obecně z rozdílu mezi příjmy a výdaji (hledíme tedy obecně na „cash“ princip), zatímco v případě DPPO vycházíme z účetnictví příslušného poplatníka DPPO. Základ daně z příjmů obecně dostaneme modifikací

Podle § 23 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů („“). Tímto postupem můžeme dosáhnout následujících situací

Když situaci velmi zjednodušíme, můžeme si daňovou ztrátu představit jako jakýsi „“. Nicméně v tomto případě nemůžeme na základě podaného daňového přiznání od finančního úřadu žádat vrácení záporné daně, jako např. při uplatnění nadměrného odpočtu u daně z přidané hodnoty. Zákonodárci nám v tomto případě pouze umožnili .

U poplatníků DPFO zjišťujeme výši daňové ztráty složitějším způsobem, neboť každý z

má odlišná pravidla.

Těchto pět DZD si můžeme z hlediska pravidel vykázání daňové ztráty rozdělit do tří skupin:

Odpočet daňové ztráty vzniklé za příslušné zdaňovací období můžeme uplatnit v daňovém přiznání za toto zdaňovací období pouze do výše součtu DZD podle § 7 až § 10 ZDP za zdaňovací období.

V daňovém přiznání tedy vykážeme finální (nikoli dílčí) daňovou ztrátu pouze v případě, že nemáme příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP). V jednom zdaňovacím období tedy můžeme vykázat základ daně z příjmů i daňovou ztrátu, pokud úhrn našich DZD (§ 7 až 10 ZDP) bude záporný a zároveň máme příjmy ze závislé činnosti (§ 6 ZDP).

Daňovou ztrátu vykážeme také v případě, kdy jsme při výkonu naší činnosti, z níž mohou plynout příjmy uvedené v § 7 nebo § 9 ZDP, nedosáhli ve zdaňovacím období žádných příjmů, nicméně měli jsme pouze výdaje na dosažení, zajištění a udržení našich zdanitelných příjmů. V tomto případě je rozhodné, že samostatnou činnost vykonáváme nebo pronajímáme příslušný majetek. (Viz Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení ZDP [„“] k § 5 odst. 3 ZDP).

Můžeme vykázat současně daňovou povinnost a daňovou ztrátu také u ? Ano, opravdu za určitých okolností může právnická osoba ve svém daňovém přiznání k DPPO vykázat současně daňovou povinnost i daňovou ztrátu, přestože v praxi k těmto situacím spíše nedochází. K takové situaci může dojít, pokud vykážeme daňovou ztrátu v rámci obecného základu daně z příjmů a současně naplníme podmínky pro tzv. samostatný základ daně z příjmů Do tohoto speciálního základu daně zahrnujeme vybrané příjmy (výnosy) z kapitálového majetku ze zahraničí (podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku nebo jim obdobná plnění), které podléhají speciální 15 % sazbě daně z příjmů.

Už víme, jakým způsobem a v jaké výši daňová ztráta vznikne. Nicméně pro její praktické použití ji potřebujeme také umět správně uplatňovat. Pro daňovou ztrátu platí následující pravidla správy daně:

Všichni zajisté vědí, že daňovou ztrátu v dalších obdobích můžeme uplatnit ke snížení základu daně z příjmů jako tzv. položku odčitatelnou od základu daně (dále jen „“). Nicméně v praxi se trochu pozapomíná, že pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD potřebujeme naplnit veškeré podmínky stanovené v ZDP. V praxi poplatníci někdy chybují, když neuvedou daňovou ztrátu ve svých daňových přiznáních a následně ji chtějí uplatnit jako OPZD. Pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD potřebujeme daňovou ztrátu vykázat v našem daňovém přiznání k dani z příjmů, přičemž nezáleží na výši daňové ztráty. Upozorněme, že povinnost vykázat daňovou ztrátu v daňovém přiznání se týká

Nejznámějším omezením je možnost uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD nejdéle v bezprostředně následujících po období, za které se daňová ztráta vyměřuje (viz § 34 odst. 1 až 3 ZDP). V této souvislosti se někdy v praxi chybuje, když poplatníci (zejména fyzické osoby) považují daňovou ztrátu za daňově účinný výdaj, resp. náklad (nikoli OPZD) a díky těmto výdajům (resp. nákladům) uplatní v dalším zdaňovacím období daňovou ztrátu z předchozího zdaňovacího období a opět vykážou daňovou ztrátu. Nicméně s ohledem na charakter daňové ztráty jako OPDZ (nikoli daňově účinného výdaje, resp. nákladu) ji můžeme uplatnit maximálně do (nulové) výše základu daně z příjmů. Pokud nevykážeme kladný základ daně z příjmů za příslušné období, nemůžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD.

Ano, skutečně se jedná o pět zdaňovacích období Z tohoto důvodu si například nemůžeme vybrat, že začneme pravidlo pro uplatnění v pěti bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích pro vykázanou daňovou ztrátu za zdaňovací období 2018 počítat až od zdaňovacího období 2022.

Ano, skutečně se jednábezprostředně následujících po období, za které předmětná daňová ztráta vznikla. Pokud tedy máme období, které není zdaňovacím obdobím, nýbrž obdobím, zda které se podává daňové přiznání (dále tzv. „“), viz § 38ma ZDP, můžeme v takových pidiobdobích daňovou ztrátu uplatnit jako OPZD a taková pidiobdobí nepočítáme do omezujícího testu pěti zdaňovacích období pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD. Pidiobdobí můžeme mít například v případě, kdy se rozhodneme pro „krátké“ období při změně účetního období z kalendářního roku na hospodářský rok.

Z praktického pohledu bychom neměli zapomínat, že nevykazujeme jednu souhrnnou daňovou ztrátu, nýbrž několik samostatných daňových ztrát za příslušná období. Každou daňovou ztrátu za příslušné období tedy považujeme za samostatnou OPZD. Obecně si můžeme zvolit kdy, kterou a v jaké výši uplatníme daňovou ztrátu za příslušné období jako OPDZ. Pokud vykazujeme daňovou ztrátu z roku 2018, můžeme ji uplatnit kdykoli do pěti zdaňovacích období (např. část v roce 2019 a část z poloviny až v roce 2022).

Zákonodárci se rozhodli, že vyslyší požadavky praxe a s účinností od 1. 7. 2020 (zákon č. 299/2020 Sb., kterým se mění některé daňové zákony v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2 a zákon č. 159/2020 Sb., o kompenzačním bonusu v souvislosti s krizovými opatřeními v souvislosti s výskytem koronaviru SARS CoV-2, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „“) zavedli kromě následného uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna také její zpětné uplatnění jako OPZD. Nejednoho člověka překvapilo, že se nejedná o jednorázové opatření pro řešení stávající ekonomické situace, nýbrž o „vestavěný automatický stabilizátor“, použitelný také při budoucích ekonomických propadech poplatníků. Toto pravidlo platí jak pro fyzické, tak pro právnické osoby.

Jakým způsobem můžeme uplatňovat zpětně daňovou ztrátu jako OPZD? Máme na výběr z následujících možností, přičemž záleží pouze na našem rozhodnutí, kterou si zvolíme. Pravomocně stanovenou daňovou ztrátu můžeme uplatňovat jako OPZD

Ve většině případů budeme využívat pro zpětné uplatnění daňové ztráty jako OPZD podání dodatečného daňového přiznání k dani z příjmů společně s podáním řádného daňového přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období vykázání daňové ztráty (obvykle bude k oběma krokům docházet s minimálním časovým odstupem). Nově považujeme toto dodatečné daňové přiznání za podané v okamžiku, kdy je stanovena (resp. vyměřena) daňová ztráta z řádného daňového přiznání k dani z příjmů, pokud ho podáme současně (tj. s minimálním časovým rozmezím) s takovým řádným daňovým přiznáním k dani z příjmů (§ 38zh ZDP po Novele). Nicméně pamatujme, že tímto postupem bychom si zavřeli možnost podat další dodatečné daňové přiznání k dani z příjmů před tímto dnem (§ 38zh ZDP po Novele).

Před několika desítkami let lidé jezdili na koních (někdy na koních s kočárem), následně bylo vynalezeno auto, nicméně lidé ho museli stále řídit. V poslední době opět došlo k dalšímu podstatnému vylepšení – auta se možná budou řídit a jezdit sama a lidé se budou pouze vozit. Život je plný takových podstatných vylepšení a jedno z nich jsme zaznamenali také v oblasti zpětného uplatňování daňové ztráty jako OPZD.

Nově můžeme daňovou ztrátu pouze zpětně nebo „pidiobdobí“, za která daňovou ztrátu stanovíme. Zákonodárci zavedli do ZDP novou možnost . V tomto případě se vzdáme práva na uplatnění daňové ztráty postaru do budoucna v pěti zdaňovacích obdobích bezprostředně následujících, za které tato daňovou ztrátu stanovíme, definitivně a na vždy celou výši daňové ztráty.

Vzdání se práva na uplatnění daňové ztráty tedy nemůžeme uplatnit pouze na vybraná následující zdaňovací období nebo pouze na část daňové ztráty. V takovém případě můžeme uplatnit daňovou ztrátu pouze zpětně ve dvou zdaňovacích obdobích bezprostředně předcházejících období, za kterou jsme daňovou ztrátu stanovili.

Nově to budeme provádět oznámením finančnímu úřadu ve lhůtě pro podání daňového přiznání za období, za které daňovou ztrátu stanovíme. Struktura oznámení není v současné době úplně vyjasněná. V této souvislosti dávejme pozor, neboť lhůtu pro podání tohoto oznámení nemůžeme navrátit v předešlý stav. Vzdání práva na uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna nemůžeme vzít zpět.

Kromě výše uvedených obecných omezení, která platí pro obě kategorie, nalezneme i další specifika či omezení pro fyzické i právnické osoby.

Výše jsme si uvedli, že nemůžeme uplatnit proti úhrnu DZD (§ 7 až 10 ZDP) v roce jejího vzniku. Můžeme ji uplatnit do budoucna v následujících pěti zdaňovacích obdobích jako OPZD Při jejím uplatnění v následujících zdaňovacích obdobích daňová ztráta nesníží veškeré DZD, nýbrž pouze úhrn DZD (§ 7 až 10 ZDP). Stále platí zákaz uplatnění daňové ztráty jako položky snižující DZD ze závislé činnosti (§ 6 ZDP)²⁾.

Přestože zákonodárci v rámci Novely zrušili stávající § 5 odst. 3 ZDP³⁾, poplatníci DPFO mohou daňovou ztrátu uplatňovat jako OPZD stále do výše úhrnu DZD (§ 7 až § 10 ZDP).

Z praktického pohledu můžeme vhodně kombinovat uplatnění daňové ztráty jako OPZD s dalšími daňovými úlevami. Poplatníci DPFO mohou využít mnoho daňových úlev, zejména

Z praktického pohledu tedy pro poplatníky DPFO nemusí ve všech případech výhodné uplatňovat daňovou ztrátu jako OPZD v maximální možné výši.

U poplatníků DPPO se potřebujeme při uplatnění daňové ztráty jako OPZD vypořádat s nástrahou – tzv. (§ 38na ZDP). Zákonodárci se v minulosti domnívali, že může docházet ke spekulacím s uplatňováním daňových ztrát jako OPZD, a z důvodu jejich omezení zavedli tento test do ZDP. Obecně nemůžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD, pokud došlo k podstatné změně ve složení osob, které se přímo účastní na kapitálu či kontrole (změna společníků nebo jejich podílů) příslušné obchodní oproti období, za které nám byla ztráta stanovena (resp. vyměřena). Toto pravidlo neuplatníme, pokud dokážeme prokázat, že v obou těchto obdobích jsme uskutečňovali (resp. zachovali) stejnou činnost.

V minulém odstavci jsme použili několik pojmů. Co ZDP těmito pojmy rozumí?

(tj. jestli došlo či nedošlo k podstatné změně) provádíme vždy za dvě období: období, za které chceme daňovou ztrátu uplatnit jako OPZD („“), porovnáme s obdobím, za které nám byla daňová ztráta stanovena, resp. vyměřena („“).

V období stanovení je rozhodné složení osob, které se přímo účastní na kapitálu nebo kontrole příslušné obchodní k poslednímu dni tohoto období (pokud budeme mít jako zdaňovací období kalendářní rok, potom k 31. 12.). V období, kdy chceme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD (tj. období uplatnění) je rozhodný úhrn změn ve složení těchto osob v tomto období.

Pokud jsme test podstatné změny opravdu splnili, nemusí být uplatnění daňové ztráty jako OPZD ještě ztraceno. V takovém případě nám dávají zákonodárci ještě možnost prokázání testu stejné činnosti.

splníme, pokud nejméně 80 % tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů v období, kdy došlo k podstatné změně a v následujících obdobích, v nichž chceme uplatnit daňovou ztrátu (vzniklou před podstatnou změnou) jako OPZD, vytvoříme stejnou činností, jakou jsme v rámci svého předmětu podnikání provozovali za období stanovení. V této souvislosti můžeme využít Pokyn D-22 (k § 38na bod 1.), podle kterého vypočítáme test stejné činnosti následujícím (matematickým) způsobem:

Limit 80 % příjmů zaúčtovaných do výnosů podle účetních předpisů stanovíme X/Y x 100, ve kterém

Pokud v příslušném období uplatnění dosáhneme z testu stejné činnosti 80 % (a více), můžeme v tomto období uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD. V opačném případě v tomto období daňovou ztrátu nemůžeme uplatnit jako OPZD. Ve většině případů tržby za zboží a vlastní výkony snadno zjistíme z našeho účetnictví a jednoduše je můžeme přiřadit k jednotlivým činnostem. Do tržeb za zboží a vlastní výkony výnosy, které nemůžeme přímo přiřadit k jednotlivým činnostem⁶⁾ nebo výnosy vyplývající z účetních metod (Pokyn D-22 k § 38na bod 1.).

Test stejné činnosti v obou porovnávaných obdobích také v případě, kdy v období stanovení vynaložíme pouze výdaje (resp. náklady) na dosažení, zajištění a udržení našich zdanitelných příjmů (resp. výnosů), a tyto zdanitelné příjmy (resp. výnosy) vykážeme až v období uplatnění. Daňovou ztrátu můžeme v tomto případě uplatnit jako OPZD také v situaci, kdy dosáhneme v období stanovení nevýznamných, ojedinělých příjmů (resp. výnosů) mimo rámec předmětu podnikání (Pokyn D-22 k § 38na bod 2.).

pro zpětné uplatnění daňové ztráty jako OPZD nám ovlivnila také její provádění testu podstatné změny a testu stejné činnosti. Když pomineme drobné upřesnění pojmu „“, kdy nejprve vynakládáme výdaje (resp. náklady) a následně vykazujeme s nimi související příjmy (resp. výnosy) (§ 38na odst. 10 ZDP),při zpětném uplatnění daňové ztráty jako OPZD provádíme stejné testy, tedy test podstatné změny a případně test stejné činnosti, jako při uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna. Nicméně v případě zpětného uplatnění období obrátíme období uplatnění (tj. období dřívější); porovnáváme je s obdobím stanovení (tj. období pozdější).

Pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD si tedy postupně odpovídáme na následující otázky

Pokud nesplníme test podstatné změny, dál už se neptáme a můžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD. Pokud splníme test podstatné změny, ptáme se, zda splníme test stejné činnosti. Pokud splníme test stejné činnosti, můžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD. Pokud nesplníme test stejné činnosti, nemůžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD.

V jednom případě ZDP stanovuje fikci, že k podstatné změně dochází vždy, pokud neprokážeme jinak. Je to v případě (AS), které vydaly (§ 38na odst. 2 ZDP). V těchto případech jsou obecně změny ve složení akcionářů komplikované a lehce nezjistitelné.

Z praktického pohledu bychom měli v těchto případech připravit dostatečné důkazní prostředky, že nedošlo k tzv. „podstatné změně“. Pokud bychom je neměli k dispozici, měli bychom přejít přímo k testování „stejné činnosti“ (struktura výnosů podle jednotlivých činností).

Pokud si nejsme jisti, zda splňujeme podmínky pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD, můžeme požádat finanční úřad o, zda splňujeme veškeré podmínky pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD (§ 38na odst. 7 a 8 ZDP). Za tento úkon zaplatíme finančnímu úřadu správní poplatek ve výši 10 000 Kč. S ohledem na tuto částku se tedy vyplatí využívat závazná posouzení zejména u vyšších částek daňových ztrát, kde bychom si opravdu nebyli jisti s naplněním podmínek pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD.

Můžeme přenést daňovou ztrátu vykázanou jedním poplatníkem na jiného poplatníka? Ukdy můžeme daňovou ztrátu přenést, a to v případě:

Zákonodárci se stejně jako v případě podstatné změny i v případě přenosu daňových ztrát obávali případného zneužívání a stanovili do ZDP speciální pravidla, která by měla zabránit případným spekulacím s přenosem daňových ztrát na jiného poplatníka DPPO. V těchto případech by zákonodárcům nepomohlo provedení testu podstatné změny, neboť by daňová ztráta vznikla jinému poplatníkovi DPPO, než který by ji uplatnil jako OPZD.

Těchto situací si byli zákonodárci vědomi a do ZDP stanovili pro zabránění takovým činnostem (§ 38na odst. 4 až 6 ZDP). Pokud převezmeme daňovou ztrátu od našeho předchůdce, můžeme ji uplatnit jako OPZD, jakou vykonával náš předchůdce, u kterého vznikla daňová ztráta za období stanovení. Tuto část základu daně z příjmů stanovíme obdobně jako v případě testu stejné činnosti na základě poměru tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů.

V praxi byly určité výkladové nejasnosti ohledně pojmu „stejná činnost“ pro účely ustanovení § 38na odst. 4 a 5 ZDP. Vyjasnění tohoto pojmu přinesl. Předkladatelé navrhovali, abychom pojem „stejná činnost“ (pro účely § 38na odst. 4 a 5 ZDP) vykládali ve smyslu obecně používaného vymezení ucelené činnosti v daném oboru podnikání (např. stavební činnost, reklamní činnost, výroba automobilů apod.), přičemž bychom přihlíželi také k vedlejší činnosti (nicméně nikoliv k ojedinělým činnostem). Vymezení živností, případně oboru činností u volné živnosti a statistická klasifikace činností CZ-NACE má pouze pomocný charakter. Podmínka stejné činnosti (§ 38na odst. 3, resp. 4 ZDP) je splněna, pokud se jedná o shodný oddíl, ve kterém jsou činnosti uvedeny, převážně i u shodné sekce (např. sekce B – těžba a dobývání, sekce F – stavebnictví, sekce P – vzdělávání, a další).

Generální finanční ředitelství (dále jen „“) souhlasilo s navrhovaným řešením s tím, že se musí skutečně jednat o aktivně vykonávané činnosti, které můžeme považovat za stejné (např. v případě nákupu a prodeje bez ohledu na případnou změnu prodávaného druhu zboží, kdy tato změna nijak nemění charakter činnosti, tedy nákup a prodej). GFŘ dále souhlasilo se závěrem předkladatelů, že se jedná o ucelené činnosti v příslušném oboru, a můžeme tedy připustit také vedlejší činnosti, které bezprostředně souvisí s hlavní činností a bez kterých by hlavní činnost nemohla být vykonávána.

pro zpětné uplatnění daňové ztráty jako OPZD nám ovlivnila také její přenos na jiného poplatníka DPPO. Pokud nástupce (např. nástupnická společnost při vybrané přeměně) vykáže po eurovkladu či vybrané přeměně daňovou ztrátu za období stanovení,

Pokud nástupce přebírá daňovou ztrátu vykázanou předchůdcem (tj. před eurovkladem či vybranou přeměnou),

Pokud si nejsme jisti, zda splňujeme podmínky pro uplatnění daňové ztráty, můžeme i v tomto případě požádat finanční úřad o, zda splňujeme veškeré podmínky pro uplatnění daňové ztráty (§ 38na odst. 7 a 8 ZDP). Za tento úkon zaplatíme finančnímu úřadu správní poplatek ve výši 10 000 Kč.

Omyly se týkají jak našeho běžného života, tak i toho daňového – daně z příjmů nevyjímaje. Aby se naše omyly v daních vyskytovaly v co nejmenší možné míře, má finanční úřad několik účinných nástrojů, jak nás přesvědčit, abychom se jich v našich daňových přiznání dopouštěli opravdu v co nejmenší možné míře. Nejznámějším takovým nástrojem je daňová kontrola.

V poslední době omylů přibývá nejen z důvodu našich neznalostí, nýbrž zejména nejednoznačností a komplikovaností (nejen) daně z příjmů. Této situace samozřejmě využívají finanční úřady, které skoro v rámci každé daňové kontroly stanoví (resp. doměří) daň. Samozřejmě také hodně záleží na tom, jakým způsobem finanční úřad chce provést a následně jakým způsobem provede daňovou kontrolu. V tomto prostředí se tedy všichni těšíme na okamžik, kdy finanční úřad už nám nebude moci stanovit (resp. doměřit) daň. A právě takovým okamžikem je konec tzv. prekluzivní lhůty pro stanovení (resp. doměření) daně, neboť po jejím skončení už nemůžeme my (ale ani finanční úřad) výši daně změnit (samozřejmě až na výjimečné situace jako je spáchání trestného činu, kdy by lhůta pro stanovení daně mohla být ještě delší).

Ne všichni vědí, že daňová ztráta pro nás není pouze výhodná, ale skýtá v sobě také jedno nepříjemné úskalí. Vykázaná daňová ztráta totiž významně prodlužuje dobu, kdy finanční úřad může zkontrolovat, zda máme správně stanovenou daň z příjmů za příslušné období (tj. finanční úřad nám může případně doměřit daň z příjmů).

Lhůta pro případné stanovení (tj. vyměření a doměření) daně z příjmů (tj. lhůta pro stanovení daně) je obecně a začíná běžet od lhůty pro podání daňového přiznání nebo od lhůty, ve které se daň stala splatnou, pokud jsme neměli povinnost podat daňové přiznání (§ 148 odst. 1 DŘ). V dani z příjmů začínala lhůta pro stanovení daně běžet nejčastěji od 1. 4. nebo 1. 7. (pokud daňové přiznání zpracovával a podával poradce nebo příslušný poplatník měl povinně ověřenou účetní závěrku nezávislým auditorem) po skončení kalendářního roku, pokud jsme měli jako zdaňovací období kalendářní rok. Finanční úřad může daň z příjmů stanovit (tj. vyměřit a doměřit) pouze v tomto časovém období.

Nicméně nebyl by to daňový zákon, aby z obecné tříleté lhůty pro stanovení daně neměl Lhůta pro stanovení daně např.

Nicméně nás bude zajímat další z důvodů, který toto období významně prodlouží. Vykázání daňové ztráty významněnejen pro zdaňovací období vzniku daňové ztráty, nýbrž současně pro všechna bezprostředně následující zdaňovací období, kdy můžeme tuto daňovou ztrátu uplatnit jako OPZD (tj. nikoli pouze za zdaňovací období, kdy jsme jí takto využili), tedy o pět dalších zdaňovacích období (§ 38r odst. 2 ZDP). Daňová ztráta tedy trochu funguje jako metoda „cukru a biče“. Na jednu stranu ušetříme v dalších obdobích na dani z příjmů, nicméně na druhé straně významně prodlužuje dobu, kdy finanční úřad může stanovit (resp. doměřit) daň z příjmů. V některých případech tedy může být z pohledu správy daně výhodnější vykázat nízký kladný (nebo nulový) základ daně než malou výši daňové ztráty.

I kdyby se stala některá z výše uvedených situací, lhůta pro stanovení (resp. doměření) daně z příjmů(§ 148 odst. 5 DŘ). To bylo potvrzeno také nedávným rozsudkem Nejvyššího správního soudu (dále jen „“) 9 Afs 81/2020-40 ze dne 2. 7. 2020. Dokonce finanční úřady tento rozsudek NSS budou akceptovat. Nicméně měli bychom pamatovat, že toto pravidlo neuplatníme na daňové trestné činy (§ 148 odst. 6 DŘ).

Výše jsme si uváděli, že daňovou ztrátu můžeme nově uplatnit jako OPZD také zpětně. Změnila Novela také pravidla pro určování lhůty pro stanovení daně z příjmů v případě zpětného uplatnění daňové ztráty jako OPZD? Ano i ne. Pokud nebudeme uvažovat o zpětném uplatnění daňové ztráty a malém zpřesnění termínů, stávající pravidlo zůstalo nezměněno.

Nabízí se pak otázka: Co je tedy nového? Změna přichází v momentě, kdy uplatníme daňovou ztrátu jako OPZD zpětně. Pokud uplatníme daňovou ztrátu (nebo její část) jako OPZD ve zdaňovacím období (tj. období vzniku příslušné daňové ztráty), skončí lhůta pro stanovení daně z příjmů za období uplatnění (tj. období, kdy jsme zpětně uplatnili daňovou ztrátu jako OPZD) současně se lhůtou pro stanovení daně z příjmů za poslední zdaňovací období, ve kterém můžeme uplatnit daňovou ztrátu (nebo její část) jako OPZD (§ 38r odst. 2 ZDP po Novele). V tomto případě bychom tedy velice prodloužili lhůtu pro stanovení daně z příjmů za období uplatnění.

Na rozdíl od uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna, při jejím uplatnění zpětně se nám prodlužuje lhůta pro stanovení daně z příjmů pouze v případě, pokud ji skutečně zpětně uplatníme jako OPZD. Pokud daňovou ztrátu jako OPZD zpětně neuplatníme, lhůta pro stanovení daně z příjmů se nám neprodlužuje. V tomto případě tedy neplatí pravidlo (které platí pro uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna), že se nám lhůta pro stanovení daně z příjmů prodlužuje i v případě, kdy ji neuplatníme jako OPZD.

Lhůtu pro stanovení daně z příjmů tedy prodlužujeme v případě zpětného uplatnění daňové ztráty jako OPZD pouze v případě, že jsme ji tímto způsobem skutečně uplatnili (tj. nikoli pouze, že jsme ji mohli uplatnit a neuplatnili ji). Pokud jsme tedy neuplatnili zpětně daňovou ztrátu jako OPZD, lhůta pro stanovení daně z příjmů příslušného období zůstává nezměněna (tj. bude obecně tříletá, pokud jsme v příslušném období nevykázali daňovou ztrátu).

Situaci budeme posuzovat trochu odlišně, pokud jsme se vzdali práva na uplatnění daňové ztráty jako OPZD do budoucna. V takovém případě lhůta pro stanovení daně z příjmů za období uplatnění (tj. období, kdy jsme daňovou ztrátu zpětně uplatnili jako OPZD) a za období stanovení (tj. období, kdy daňová ztráta vznikla) skončí současně se lhůtou pro stanovení daně z příjmů za období stanovení (§ 38r odst. 2 ZDP po Novele). Pokud se tedy vzdáme se práva na uplatnění daňové ztráty (do budoucna) a uplatníme daňovou ztrátu jako OPZD zpětně, lhůta pro stanovení daně z příjmů pro období (zpětného) uplatnění se nám prodlužuje na lhůtu pro stanovení daně z příjmů pro období stanovení (resp. období vzniku daňové ztráty).

Zdá se vše ohledně lhůty pro stanovení daně z příjmů v případě uplatnění daňové ztráty jasné? Možná to tak na první vypadá, nicméně už na ten druhý se mohou začít dít pozoruhodné věci. Ještě v nedávné době v této oblasti panovaly nejasnosti zejména kvůli různému výkladu ze strany poplatníků (převažující a mající oporu v ZDP) a finančních úřadů (menšinový a nemající oporu v ZDP). Všichni byli přesvědčeni o jasnosti a zřejmosti v počítání lhůty pro stanovení daně z příjmů při vykazování daňové ztráty. Všichni kromě finančních úřadů. Ty měly svůj vlastní výklad, na kterém po celou dobu lpěly. Tento nesoulad musel vyřešit až NSS ve svém přelomovém rozsudku ze dne 13. 5. 2020.

Až na základě tohoto průlomového rozsudku NSS finanční úřady zjistily, že opravdu nepostupují v souladu se ZDP a také to, že jejich formalistický výklad opravdu nemá (a nikdy neměl) v ZDP oporu. Finanční úřady tento průlomový rozsudek NSS budou akceptovat. V čem průlomový rozsudek NSS spočíval? Ukažme si celý příběh.

Nabízí se tu otázka: Prodlouží druhá daňová ztráta (za 2009) lhůtu pro stanovení daně z příjmů také za období stanovení první daňové ztráty (za zdaňovací období 2008)? Dochází tedy k tzv. řetězení daňových ztrát?

Finanční úřad formalisticky vykládal lhůtu pro stanovení daně z příjmů takovým způsobem, že lhůta pro stanovení daně za první daňovou ztrátu (za zdaňovací období 2008) a dalších pěti bezprostředně následujících zdaňovacích období se prodlouží ještě o další rok, neboť SRO vykázala v tomto období (tj. v období, ze které mohla první daňovou ztrátu uplatnit) druhou daňovou ztrátu (za zdaňovací období 2009).

Podle finančního úřadu ve zkoumaném případě lhůta pro stanovení daně z příjmů za období stanovení druhé daňové ztráty (za zdaňovací období 2009) i za všechna následující zdaňovací období, za která jí SRO mohla uplatnit (tj. za roky 2010 až 2014) končí současně se lhůtou pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2015 (tj. ve zkoumaném případě by tedy lhůta pro stanovení daně z příjmů obecně uběhla až k 1. 4. 2019). Finanční úřad se tedy (mylně) domníval, že včas zahájil daňovou kontrolu v dubnu roku 2018 na období stanovení první daňové ztráty (tj. zdaňovací období 2008).

SRO samozřejmě s (mylným) pohledem finančního úřadu nesouhlasila a podala ke krajskému soudu žalobu na ukončení nezákonné daňové kontroly za již prekludovaná období (tj. období po lhůtě pro stanovení daně z příjmů).

Podle názoru SRO (a všech ostatních) § 38r odst. 2 ZDP neumožňuje (a nikdy neumožňoval) prodlužování lhůty pro stanovení daně z příjmů do nekonečna (tzv. řetězení daňových ztrát), pokud ve lhůtě pro uplatnění jedné daňové ztráty dojde k vykázání další daňové ztráty.

Krajský soud (překvapivě) žalobu zamítl se zajímavým zdůvodněním. Podle jeho názoru by mohl mít hospodářský rok od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 dvě možnosti řešení:

Podle názoru krajského soudu taková dualita znamenající nejistotu ohledně možného stanovení daně z příjmů není možná. Z tohoto důvodu údajně logickým (samozřejmě v neprospěch poplatníků) důsledkem je stanovení lhůty pro daň z příjmů podle režimu pozdějšího období (ve zkoumaném případě zdaňovací období 2009) také pro dřívější zdaňovací období (ve zkoumaném případě zdaňovací období 2008). Podle krajského soudu lhůta pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2008 skončila současně se lhůtou pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2015 (tj. obecně 1. 4. 2019). Krajský soud tedy posvětil nekonečné prodlužování lhůty pro stanovení daně z příjmů (tj. řetězení daňových ztrát).

SRO se nechtěla spokojit s potvrzením nekonečného prodlužování lhůt pro stanovení daně z příjmů a podala kasační stížnost k NSS. Zdaňovací období hospodářského roku od 1. 4. 2013 do 31. 3. 2014 bylo posledním zdaňovacím obdobím, kdy SRO mohla uplatnit (a také uplatnila) první daňovou ztrátu (za zdaňovací období 2008). SRO nesouhlasila, aby lhůtu pro stanovení daně z příjmů za rok 2008 ovlivnilo také vykázání „druhé“ daňové ztráty (za zdaňovací období 2009). Takovým postupem by se poslední zdaňovací období pro účely lhůty pro stanovení daně z příjmů za rok 2008 stalo předposledním (čtvrtým) zdaňovacím obdobím. Při takovémto výkladu, který posvětil krajský soud, by např. uplatnění daňové ztráty v každém čtvrtém zdaňovacím období vedlo až k nekonečné lhůtě pro stanovení daně z příjmů, a tedy k nekonečně trvající lhůtě pro provedení daňové kontroly.

NSS tento právní náhled připouštějící tzv. řetězení daňových ztrát bez omezení jednoznačně odmítl. Podle NSS by v důsledku opakované aplikace ustanovení § 38r odst. 2 ZDP lhůta pro stanovení daně z příjmů nemusela skončit nikdy, neboť by se i v případě dřívějších zdaňovacích období neustále prodlužovala na základě vzniku pozdějších daňových ztrát o dalších pět let.

NSS tedy potvrdil názor SRO (a všech ostatních) a naprosto odmítl názor finančního úřadu, že lhůty pro stanovení daně z příjmů za zdaňovací období 2008 a 2009 na sobě běží nezávisle a není tedy možné řetězení daňových ztrát. Podle NSS umožnění řetězení daňových ztrát nerespektuje smysl § 38r odst. 2 ZDP a zejména nepřiměřeně zasahuje do právní jistoty daňových subjektů.

V případě názoru finančního úřadu šlo tedy pouze o nepřípustně rozšiřující interpretaci tohoto ustanovení. I jeho samotný text váže prodloužení lhůty pro stanovení daně z příjmů výhradně na zdaňovací období, v němž byla příslušná daňová ztráta vykázána, a nikoliv na zdaňovací období jiné (týkající se jiné daňové ztráty). Smysl tohoto speciálního prodloužení lhůty pro stanovení daní z příjmů sice spočívá v poskytnutí delšího času správci daně ke kontrole jedné konkrétní daňové ztráty, žádným způsobem ale neodůvodňuje ani nepředpokládá jakékoliv ještě delší prodlužování (řetězení) této lhůty v návaznosti na jinou daňovou ztrátu.

Podle názoru NSS tedy zdaňovací období, ve které jsme vykázali daňovou ztrátu, bude mít lhůtu pro stanovení daně z příjmů stejně jako lhůta pro stanovení daně z příjmů za poslední zdaňovací období, ve kterém můžeme uplatnit daňovou ztrátu jako OPZD. Lhůta pro stanovení daně za každé zdaňovací období přitom má svůj samostatný režim a nedochází k tzv. řetězení daňových ztrát. NSS také jednoznačně zamítl, aby se počítala od období, ve kterém byla daňová ztráta skutečně uplatněna.

Můžeme tedy všichni věřit, že finanční úřady v podobných případech, kdy úmyslně nepřípustně rozšiřují interpretaci ustanovení ZDP, změní svou dosavadní praxi. Je politováníhodné, že tyto neojedinělé excesy finančních úřadů musí řešit a korigovat až NSS.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 2/2021.