DPH je daní z přidané hodnoty, jak si však poradí s případy, kdy naopak dojde k úbytku hodnoty majetku. Například když střechou či otevřeným oknem zateče do skladu a voda poškodí zásoby cukru nebo cementu. Jde-li se o plátce, pak si zpravidla standardně nárokoval odpočet DPH na vstupu z těchto zásob, které se ale již zjevně nestanou součástí řádného zdanitelného plnění a tak „na oplátku“ nepřispějí k DPH na výstupu. Takto poškozené, resp. zničené zásoby pochopitelně nelze reklamovat u jejich dodavatele, takže padá možnost řešení úbytku hodnoty dobropisem a návazným snížení uplatněného odpočtu daně. Případné pojistné plnění od pojišťovny, ani náhrada škody od provinilého zaměstnance anebo jiné osoby nepodléhá DPH na výstupu. V důsledku je z hlediska DPH „obětí“ stát, který se „těšil“ na přírůstek DPH z přidané hodnoty onoho cukru nebo cementu, ale kvůli jejich promočení z toho nakonec nic nebude. Ovšem někdy tomu tak není a plátce musí kvůli manku nebo škodě uplatněný odpočet daně snížit, přičemž nejde jen o zásoby, ale také o dlouhodobý majetek.
DPH u nedoložených mank a škod
Ing.
Martin
Děrgel
Co se považuje za manko a škodu
Pojem manko je ryze účetní záležitostí, přičemž v souladu s očekáváním jde o situaci, kdy skutečný stav (zjištěný inventurou) je nižší, než účetní stav. Přesnou definici najdeme v § 30 odst. 10 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů: „
Inventarizačními rozdíly se rozumí rozdíly mezi skutečným stavem a stavem v účetnictví, které nelze prokázat způsobem stanoveným tímto zákonem, kdy a)
“skutečný stav je nižší než stav v účetnictví a rozdíl se označuje jako manko
, popřípadě schodek u peněžních hotovostí a cenin.Obecně širší význam má škoda představující nějakou neblahou událost, která se nemusí týkat jen majetku, ale i života a zdraví (např. různé typy pojištění), nebo potenciálně ušlé příležitosti („Marie, jsi báječná ženská. Škoda, že jsem tě nepoznal dřív…“). V ekonomickém pojetí se nejčastěji uplatňuje opět účetní definice podle § 28 vyhlášky č. 500/2002 Sb., provádějící zákon o účetnictví po podnikatele, ve znění pozdějších předpisů:
„
“Škodou se v tomto případě rozumí fyzické znehodnocení, to je neodstranitelné poškození nebo zničení
, dlouhodobého nehmotného a hmotného majetku a zásob, a to z objektivních i subjektivních příčin.Zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) sice přímo
nemluví o manku nebo škodě, ale o „zničení, ztrátě či odcizení“ majetku
. Je však otázkou, jestli má nějaký praktický význam pátrání po případných rozdílech v těchto pojmech. Zejména když si vzpomeneme na základní zásadu „materiální pravdy“ v daních, podle níž je určující skutečný stav... Důležitější je si uvědomit, že mankem a škodou – a to ani pro účely DPH – není opravitelné poškození majetku, které bude napraveno jeho opravou
, případně bude používán bez opravy i nadále. Z hlediska DPH u „mank a škod“ – jak si upřesníme – je podstatnější, jestli jsou „řádně doloženy a potvrzeny“ anebo ne. Protože neblahý osud – snížení uplatněného odpočtu DPH na vstupu, se týká pouze druhého případu, který zákon neupřesňuje a k mání je pouze metodika finanční správy vycházející sice ze soudní judikatury, která se ale váže k dřívějšímu (jinému) daňovému režimu. V podnikatelské praxi se poměrně často stává, že se majetek ztratí, nenajde nebo jej někdo ukradne. Například stavební firma v pátek zamontuje do budovaného domečku okna a v pondělí tam již nejsou, a chybí třeba také měděné střešní okapy, ubylo i pár balíků dlaždiček apod. Tato reálná rizika asi žádná pojišťovna nepojistí, zvláště pokud prostor není oplocen, trvale střežen lidmi ani kamerami, takže na pojistné plnění nelze pomýšlet, vypátrat pobertu se policii podaří jen zázrakem. Máme tak rázem nedoloženou škodu na firemním majetku představující tzv. manko, kdy účetní stav je vyšší než skutečný. Účetně to lehce napravíme zreálněním (snížením) zaúčtovaného stavu kupříkladu na MD 549 / D 112 (12x, 132, 58x), co si ale počít s těmi daněmi?
S daněmi je to vždy horší, protože kromě ekonomických faktorů, které jsou stěžejní pro účetnictví, je nutno zajistit, pokud možno, daňovou spravedlnost a zároveň znesnadnit daňové podvody. Co se týče daní z příjmů, tak lze škody na majetku uznat zejména ve třech případech: 1. Vznikly v důsledku živelní pohromy, 2. Jsou způsobeny podle potvrzení policie neznámým pachatelem, a 3. Do výše náhrady škody od pojišťovny.
Jak ale posoudit uplatněný odpočet DPH na vstupu ze ztraceného majetku?
Na straně jedné můžeme soucítit s poškozenou firmou, která přišla o majetek – ať už vinou svých zaměstnanců, cizím zaviněním nebo tzv. vyšší mocí a nebudeme jí nutit „vracet“ DPH na vstupu uplatněnou při jeho pořízení. Ovšem finanční správě je bližší spíše opačný názor, že podnikatel (plátce) vlastně neprokázal, co se skutečně s tím stavebním a jiným materiálem stalo, naopak je jisté, že už nebude součástí jeho zdanitelného výstupu, takže nebude naplněn původní předpoklad, že se promítne do DPH na výstupu. Než si povíme, jak je to správně, musíme si alespoň stručně osvěžit tři korekční mechanismy DPH reagující na dodatečnou změnu uplatněného nároku na odpočet daně: a) Vyrovnání odpočtu daně, b) Úpravu odpočtu daně, a c) Fiktivní uskutečněné zdanitelné plnění. Tři korekční mechanismy DPH
Stěžejní vlastností daně z přidané hodnoty je neutralita vůči „jejím“ plátcům DPH. Tato je zajišťována zejména možností odpočtu daně na vstupu uplatněné dodavateli (jde-li rovněž o plátce) nebo přímo dotyčným plátcem v roli odběratele (podléhá-li plnění režimu přenesení daňové povinnosti). Díky odpočtu daně je naplněn účel DPH, a to zdanění v důsledku jen přidané (cenové) hodnoty samotným plátcem. Ovšem nárok na odpočet daně není automatický již z pouhého titulu plátcovství, nýbrž je podmíněn řadou skutečností. Především účelem využití přijatého zdanitelného plnění dle § 72 až 76 ZDPH.
Pokud přijaté zdanitelné
plnění plátce použije
:–
Jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“, má nárok na odpočet daně v plné výši.
Takováto plnění uvádí § 72 odst. 1 ZDPH a v praxi jde hlavně o vlastní zdanitelná plnění uskutečněná daným plátcem.–
Pouze pro jiné účely
, tj. pro „nenároková plnění“, kdy plátce vůbec nemá nárok na odpočet daně
. Může jít o plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet (např. pronájem bytu) nebo o osobní spotřebu plátce.–
Pro oba typy plnění, pak má nárok na odpočet daně v částečné výši
v poměru „nárokových plnění“. Život podnikatelský je přitom velmi pestrý, spletitý a plný změn, takže se lehce může stát a často stává, že plátce sice původně zdanitelné plnění přijme (např. stavební materiál) s úmyslem jeho využití pro „nároková plnění“ (např. k realizaci stavební zakázky), ale posléze se kvůli jistým okolnostem využití tohoto vstupu změní. Kupříkladu bude část materiálu použita k opravě pronajímaného bytu nebo při výstavbě chaty dotyčného plátce.
DPH je okamžitou daní, která na rozdíl od účetnictví nečeká na vyskladnění materiálu, ale nárok na odpočet daně je určen již hned, při přijetí předmětného vstupu. A když je takto na počátku prokazatelně určen pro „nároková plnění“ dotyčného plátce, může si rovnou uplatnit plný odpočet DPH na vstupu. Nicméně lehce se může stát, a také se v praxi stává, že posléze se původní záměr z objektivních nebo subjektivních důvodů změní, a předmětný vstup – přijaté zdanitelné plnění – je nakonec použit (zčásti) pro „nenároková plnění“. Možná tomu nebudete věřit, ale nebude to mít žádný dopad na oprávněnost původně uplatněného odpočtu daně na vstupu.
Je nasnadě, že takto by mohlo lehce docházet ke spekulacím s odpočtem daně, proto
DPH pamatuje na případy pozdější změny účelu použití přijatých zdanitelných plnění třemi korekčními mechanismy
:–
pokud jde o tzv.
dlouhodobý majetek
, u něhož ještě neuplynula testovací lhůta 5 (u nemovitých věcí 10) let od pořízení, řeší se změna úpravou odpočtu daně
dle § 78 až 78e ZDPH, což prakticky znamená, že se o daný počet pětin (desetin) zbývajících do konce lhůty upraví v roce změny původně uplatněný odpočet daně,–
nejde-li o dlouhodobý majetek (dle § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH), pak záleží na tom, jestli daná změna použití:
-
je stále ještě v rámci ekonomické (podnikatelské) činnosti plátce, kdy se
u majetku kategorie zásob před jejich použitím
ve tříleté lhůtě od pořízení provádí tzv. vyrovnání odpočtu daně
dle § 77 ZDPH, kde jde o to, že se ihned při změně použití jednorázově „vrátí“ celý původně uplatněný odpočet daně,-
anebo je již mimo ekonomickou (podnikatelskou) činnost, kdy se místo korekce odpočtu daně na vstupu takovéto jiné použití obchodního majetku označí za
fiktivně úplatné zdanitelné plnění
a plátce z něj musí odvést odpovídající DPH na výstupu podle § 13 odst. 4 písm. a) nebo § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH.Příklad 1
Uplatnění korekčních mechanismů odpočtu daně u zásob
Pan Novák je měsíční plátce DPH a provozuje řemeslnou živnost ve vlastní dílničce, a dále pronajímá byt studentovi (neplátci). V rámci své živnosti plátce uskutečňuje pouze zdanitelná plnění – proto u souvisejících přijatých zdanitelných plnění má plný nárok na odpočet DPH na vstupu. Naproti tomu pronájem bytu neplátci je osvobozen od DPH bez nároku na odpočet daně – u souvisejících přijatých zdanitelných plnění proto nemá ani zčásti nárok na odpočet DPH. Dále ještě pan Novák vlastní rodinný dům, kde bydlí, a tedy jej využívá jen pro své soukromé (osobní) potřeby – u souvisejících přijatých zdanitelných plnění tedy nemá nárok na odpočet DPH.
V září 2020 koupil od plátce stavební materiál za 100 000 Kč + DPH 21 000 Kč, který chtěl využít při opravě své řemeslné dílny. Protože tedy přijal zdanitelné plnění (stavební materiál) za účelem použití jen pro uskutečňování svých „nárokových plnění“, uplatnil si v přiznání k DPH za září plný odpočet daně 21 000 Kč.
Ovšem v říjnu byl vyplaven pronajímaný byt, a proto pan Novák operativně původní záměr změnil a polovinu stavebního materiálu spotřeboval pro naléhavou opravu bytu, a tedy pro „nenárokové plnění“ – ovšem stále ještě v rámci své ekonomické činnosti. Tuto změnu v nároku na odpočet nebude plátce řešit dodatečným přiznáním k DPH za září 2020 – tehdy totiž postupoval v souladu se zákonem, když vycházel ze svého úmyslu využít materiál pouze pro svá „nároková plnění“. Pro zohlednění této změny použití přijatého zdanitelného plnění (zásob) slouží tzv. vyrovnání odpočtu daně. V souladu s očekáváním v říjnovém přiznání k DPH „vrátí“ polovinu uplatněného odpočtu daně ve výši 10 500 Kč (s mínusem), k čemuž technicky slouží korekční řádek 45.
Na naléhání manželky pan Novák oželí zamýšlenou opravu řemeslné dílny a druhou půlku stavebního materiálu v říjnu 2020 spotřebuje při výstavbě zahradního krbu u rodinného domu. Je jasné, že tímto padl důvod pro uznání i druhé poloviny odpočtu DPH na vstupu. Tentokrát již ale nejde o využití zásob v rámci ekonomické činnosti plátce – kam vedle podnikání spadá také dlouhodobý pronájem, proto se neuplatní vyrovnání odpočtu daně. Tato změna použití obchodního majetku, u něhož plátce nárokoval odpočet daně, se bude řešit tak, že tato osobní spotřeba se pro účely DPH posoudí jako fiktivně úplatné dodání zboží, u něhož má plátce povinnost přiznat daň na výstupu. V přiznání k DPH za říjen 2020 proto plátce vykáže mezi svými běžnými uskutečněnými zdanitelnými plněními i to fiktivně úplatné dodání druhé půlky stavebního materiálu, u něhož
de facto
státu vrátí uplatněných 10 500 Kč DPH formou daně na výstupu z uskutečněných zdanitelných plnění v Česku na řádku 1.Pokud plátce DPH pořídí majetek dlouhodobé spotřeby, např. výrobní linku, automobil či stavbu, bude jej zpravidla delší čas využívat pro svou ekonomickou činnost. Přitom ale v každém kalendářním roce mohou u dotyčného plátce být významně odlišné podmínky pro nárok na odpočet DPH. Může třeba dojít ke změně těžiště činnosti ze zdanitelných plnění na plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet anebo naopak. Jde stále o využití majetku v rámci ekonomické činnosti, přičemž jednorázové vyrovnání odpočtu by nebylo adekvátní.
Nebylo by tedy spravedlivé, aby nárok na odpočet daně na vstupu při pořízení
dlouhodobého majetku
byl jednou provždy určen jen podmínkami roku pořízení. Proto v § 78 až 78e ZDPH najdeme daňový institut – úprava odpočtu daně
, který slouží právě k takovýmto korekcím původního odpočtu daně. Změny v rozsahu použití se posuzují samostatně za každý kalendářní rok v rámci 5leté, resp. u nemovitých věcí 10leté lhůty
pro úpravu odpočtu daně, přičemž se úprava odpočtu provádí vždy až v posledním přiznání každého roku. Pokud by v této lhůtě došlo k dodání zboží (např. k jeho prodeji), provedla by se případná úprava odpočtu daně za roky zbývající do konce pěti (deseti) leté lhůty najednou formou jednorázové úpravy odpočtu daně dle § 78d ZDPH.Příklad 2
Objasnění smyslu úpravy odpočtu daně u dlouhodobého majetku
Pan Pepa je živnostník podnikající ve stavebnictví a měsíční plátce DPH. V září 2020 si koupil kvalitní přenosný počítač za 50 000 Kč + 21 % DPH (10 500 Kč). Protože notebook koupil plně pro potřeby podnikání, kde zatím uskutečňuje pouze zdanitelná plnění, a tedy u všech svých produktů musí uplatnit DPH na výstupu, měl nárok na plný odpočet DPH na vstupu z koupeného počítače. Čehož zajisté rád využil a v přiznání k DPH za září 2020 si nárokoval plný odpočet daně na vstupu 10 500 Kč, která mu tak byla finančním úřadem „vrácena“.
Protože pořizovací cena počítače (bez DPH) přesáhla limit 40 000 Kč, jedná se o hmotný majetek ve smyslu zákona o daních z příjmů, a tím pádem rovněž o dlouhodobý majetek pro účely zákona o DPH. S čímž je spojena povinnost po stanovené časové období – u movitých věcí 5 kalendářních roků počínaje rokem pořízení – sledovat rozsah použití tohoto majetku ve vazbě na možnost odpočtu daně. Zjednodušeně řečeno se přitom jakoby DPH na vstupu (z pořizovací ceny počítače) rozdělí na pět stejných částí (tj. 5 x 2 100 Kč), přičemž každá pětina se přiřadí k jednomu kalendářnímu roku dané lhůty, kdy se sleduje využití tohoto dlouhodobého majetku.
V každém z těchto pěti roků – 2020 až 2024 – musí plátce sledovat, zda oproti roku pořízení nedošlo ke změně v rozsahu použití přenosného počítače, která by měla
relevantní
vliv na nárok na odpočet daně na vstupu. Například v roce 2022 kromě podnikání využije pan Pepa počítač z 50 % i pro svou osobní spotřebu. Pročež bude muset poměrnou třetí pětinu původně uplatněného odpočtu daně na vstupu připadající na tento rok (2 100 Kč) úpravou odpočtu adekvátně snížit rovněž na polovinu. Což plátce realizuje tak, že v přiznání k DPH za prosinec 2022 na korekčním řádku 60 „vrátí“ odpovídající částku ve výši 1 050 Kč s minusovým znaménkem.
Korekce DPH u nedoložených mank a škod
Po stručném přiblížení korekčních mechanismů odpočtu DPH zpět k tématu mank a škod.
Do poloviny roku 2017 platilo, že u tzv. nedoložených (osvětlíme dále) mank a škod obchodního majetku
, u kterého plátce nárokoval odpočet daně – se jednalo o použití pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce. A to se podle § 13 odst. 4 písm. a) spolu s § 13 odst. 5 ZDPH považovalo za fiktivně úplatné dodání zboží, a tedy za zdanitelné plnění, u kterého plátce musel přiznat odpovídající DPH na výstupu
. Takže plátce musel např. u chybějícího, respektive odcizeného stavebního materiálu, postupovat tak, jako by jej zloději prodal a standardně odvést DPH na výstupu z tohoto nechtěného fiktivně úplatného dodání zboží. O podivné logice tohoto přístupu se odborně diskutovalo s tím, že přece není splněna podmínka „použití“, které by mělo být vědomým rozhodnutím plátce, bohužel ZDPH si pojem „použití“ definuje účelově po svém. Nutno dodat, že toto fiktivní zdanitelné plnění se prakticky ovšem týkalo jen tzv. nedoložených mank a škod.
Vážnějším problémem, kterému zde česká finanční správa čelila, byl zřejmý nesoulad s unijní Směrnicí Rady č. 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému DPH, ve znění pozdějších předpisů („
Směrnice o DPH
“), která je pro uplatňování DPH v rámci celé EU určující. Pro tyto případy je totiž a priori
předurčen jiný korekční mechanismus, a to formou opravy odpočtu daně, jak vyplývá z článků 184 a 185 Směrnice o DPH:„Oprava odpočtů daně
Článek 184
Počáteční odpočet daně se opraví, je-li vyšší nebo nižší, než na jaký měla osoba povinná k dani nárok.
Článek 185
–
Oprava se provede, zejména pokud se po podání přiznání k dani změní okolnosti zohledněné při výpočtu výše odpočtu, například byly-li zrušeny určité koupě nebo byla-li získána určitá snížení ceny.
–
Odchylně od odstavce 1 se oprava neprovádí u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, ani při zničení, ztrátě či krádeži majetku, které byly řádně doloženy nebo potvrzeny, ani při použití prostředků na dárky malé hodnoty a poskytnutí vzorků uvedených v článku 16.
Členské státy však mohou vyžadovat opravu u plnění, která zůstala zcela nebo zčásti nezaplacena, a u krádeží.“
Nebylo tedy správné – v souladu se Směrnicí o DPH – české řešení „nedoložených mank a škod“ cestou zvýšení DPH na výstupu (za tzv. fiktivně úplatné zdanitelné plnění), protože se měla snižovat DPH na vstupu…
Tato nepřesnost českého zákona o DPH byla napravena s účinností
od 1. 7. 2017 zákonem č. 170/2017 Sb., kterým se mění některé zákony v oblasti daní
. Novela přinesla nový důvod změny použití majetku plátce, kdy je povinen provést výše zmíněné vyrovnání, resp. úpravu původně uplatněného odpočtu DPH na vstupu. A to v případě tzv. nedoložených mank a škod na majetku, u něhož uplatnil odpočet daně. Přesně vyjádřeno:–
Pro účely vyrovnání odpočtu daně se použitím pro jiné účely rozumí také, když
plátce uplatnil původní odpočet daně v plné nebo částečné výši a následně u tohoto majetku došlo ke zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny
, a to dnem, kdy se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.–
Dojde-li u dlouhodobého majetku
ve lhůtě pro úpravu odpočtu daně k jeho zničení, ztrátě či odcizení, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny, … úprava odpočtu daně se provede jednorázově
za zdaňovací období, ve kterém se plátce o těchto skutečnostech dozvěděl nebo dozvědět měl a mohl.Z nové právní úpravy současně rovněž vyplývá, že „
nedoložená manka a škody“ ještě nepoužitých zásob a dlouhodobého majetku
– se již neposuzují jako použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností plátce, tj. nevzniká povinnost uplatnit daň na výstupu, ale plátce musí provést vyrovnání, resp. úpravu původně uplatněného odpočtu daně
. I nadále naopak platí, že jsou-li zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku plátcem řádně doloženy, pak původně uplatněný nárok na odpočet daně zůstává beze změny zachován.Zdůrazněme, že ačkoli to v zákoně o DPH výslovně není uvedeno, tak vyrovnání odpočtu daně dle § 77 se uplatňuje pouze u obchodního majetku před jeho prvním „ekonomickým“ použitím. Proto když je
drobný hmotný majetek vydán ze skladu tzv. do užívání
(např. pracovní nářadí, nábytek, mobily, výpočetní technika) a fakticky již tedy byl použitý k ekonomické činnosti plátce, tak ani v případě nedoloženého manka nebo škody vyrovnání odpočtu daně nepodléhá
. Naproti tomu materiál vydaný ze skladu, který je v době zničení, ztráty či odcizení již obsažen v polotovaru či v již hotovém výrobku, avšak tento polotovar nebo hotový výrobek nebyly ještě využity k ekonomické činnosti, tomuto vyrovnání nároku na odpočet daně podléhá. A povinnost provést úpravu odpočtu daně se týká
pouze těch zničení, ztrát a odcizení dlouhodobého majetku
, která plátce nemůže důkazními prostředky řádně doložit a od pořízení doposud neuplynulo 5 let, resp. u nemovitých věcí 10 let.Podstatné je, že vyrovnání, resp. úprava odpočtu daně se provádí , který lze najít na webu Finanční správy ČR https://www.financnisprava.cz/cs/dane/dane/dan-z-pridane-hodnoty/informace-stanoviska-a-sdeleni/narok-na-odpocet-dph. Na 18 stranách GFŘ prezentuje svůj pohled na věc, přičemž za pozornost stojí hlavně dvě pasáže. První je
pouze, když došlo ke zničení, ztrátě či odcizení obchodního majetku, které nejsou řádně doloženy ani potvrzeny
. Lze předpokládat, že konkrétní obsah tohoto „nedoložení mank a škod“ bude v praxi předmětem častých neshod mezi plátci a správci daně. Jako metodickou pomůcku – nejde o závazný právní předpis – zveřejnilo Generální finanční ředitelství (dále také jen „GFŘ
“) 15. 6. 2017 dokument „Informace GFŘ k uplatňování zákona o DPH při vyrovnání odpočtu daně dle § 77 odst. 2 písm. c) a úpravě odpočtu dle § 78e zákona o DPH“
vymezení věcného obsahu „mank a škod“
pro účely vyrovnání a úpravy odpočtu daně, resp. pojmů zničení, ztráta a odcizení obchodního majetku, kdy plátce případně musí tyto korekční mechanicky uplatnit. –
Zničení
věci je taková změna fyzického stavu věci, kterou není možné odstranit opravou. Věc pak již nemůže být použita ke svému původnímu účelu. Nastává zejména při živelné události (povodeň, požár, vichřice), fyzickou likvidací, špatným skladováním či neodborným zacházením s majetkem.–
Za
ztrátu
věci se zpravidla považuje situace, kdy osoba ztratí nejčastěji nezávisle na své vůli možnost s věcí disponovat jako by byla jejím vlastníkem. Za ztrátu lze považovat i opuštění věci.–
Za
odcizení
bývá považován takový čin, při kterém se nějaká osoba zmocní cizí věci, aby s ní nakládala jako vlastník. Může jít např. o loupež, krádež nebo zpronevěru podle trestního zákoníku.Avizovanou druhou zajímavou pasáží metodické informace GFŘ – s příznivým praktickým využitím – skýtá obsáhlé pojednání o tom,
co finanční správa považuje za řádné „doložení mank a škod“ nepodléhající ani jedné formě dodatečných změn (snížení) původně uplatněného odpočtu DPH
(stručný výběr):–
Řádné doložení zničení, ztráty, odcizení věci lze
prokázat posudkem pojišťovny, nebo soudního znalce
. –
Pro řádné prokázání
zničení obchodního majetku
: a) při povodni
je nutné doložit potvrzení povodňové komise, b) při požáru
je nutné doložit zprávou státního požárního dozoru, resp. vyšetřovatele požáru, c) při vichřici
je nutné doložit informacemi o vichřici, které může poskytnout Český hydrometeorologický ústav. –
Při fyzické likvidaci obchodního majetku ve vlastní režii plátce by měl být vyhotoven
likvidační protokol
, jehož minimální náležitosti vyjmenovává Informace GFŘ. Pokud jej likviduje jiná osoba, musí to být rovněž doloženo hodnověrným potvrzením, např. „Potvrzení o převzetí autovlaku“ při jeho ekologické likvidaci.–
Vyrovnání ani úpravě odpočtu daně nepodléhá majetek, který plátce přetvoří na odpadovou surovinu, a tuto následně dodá jiné osobě, např.
dodání/prodej kovových odřezků z výroby (kovový šrot) sběrně odpadů
.–
Pro řádné prokázání zničení majetku třetí osobou je nezbytné doložit zejména
usnesení o odložení věci vydané Policií ČR, usnesení o zahájení trestního stíhání, nebo usnesení o zastavení trestního stíhání
.–
U manka do normy přirozeného úbytku
není nutné provést vyrovnání, nebo úpravu odpočtu daně. Výše manka do normy přirozeného úbytku ovšem musí být doložena interními předpisy či směrnicemi plátce.–
Pokud
plátce předepíše zaměstnanci k úhradě škodu
na chybějícím majetku v souladu se zákoníkem práce, pak se má za to, že plátce tímto postupem řádně dokládá předmětnou ztrátu obchodního majetku. –
Plátce řádně dokládá ztrátu majetku,
uzavře-li s pojišťovnou pojištění odpovědnosti za škodu za své zaměstnance
a nahlásí-li škodu své pojišťovně, která je uhrazena plně nebo částečně (např. při spoluúčasti).–
Pokud plátce i přes snahu vymoci náhradu škody po odpovědné osobě nebo pojišťovně nebude úspěšný,
může být posouzeno takovéto formální jednání plátce při řešení ztráty majetku jako účelové
(…).Příklad 3
Vyrovnání odpočtu daně u nedoloženého manka zásob
Autoservis, s. r. o. je plátce DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím a skladuje spoustu častěji měněných náhradních dílů. Při opravě auta zákazníka v říjnu 2020 si technik ze skladu vyžádal na výměnu pravý přední světlomet v pořizovací ceně 8 000 Kč + DPH 1 680 Kč, který tam podle interního skladového SW měl být. Ovšem fyzicky nebyl požadovaný náhradní díl ve skladu nalezen. Se skladníkem je sjednána hmotná odpovědnost až u zásob v jednotkové hodnotě přes 10 000 Kč bez daně. Skladované zásoby jsou sice pojištěny, ale se spoluúčasti 50 000 Kč a policii nemělo důvod volat, jelikož firma nebyla schopna upřesnit, kdy k odcizení světlometu (koupeného v létě 2019) došlo. Proto se jednalo o ztrátu či odcizení, které nebyly řádně doloženy ani potvrzeny.
Jelikož jde o obchodní majetek – skladovanou zásobu materiálu – u něhož byl uplatněn odpočet daně na vstupu před méně než 3 lety, který ještě plátcem nebyl použit (tj. vyskladněn, resp. vydán do užívání), je nutno z důvodu jeho nedoložené ztráty provést vyrovnání odpočtu daně. V souladu s § 77 odst. 2 písm. c) ZDPH totiž došlo k použití k jinému účelu, než původně plátce zamýšlel. Částka vyrovnání odpočtu daně se vypočte jako rozdíl mezi výší nároku na odpočet daně k okamžiku této
fikce
použití majetku – což je samozřejmě 0 Kč, a výší původního uplatněného odpočtu daně 1 680 Kč, činí tedy mínus 1 680 Kč. Protože je vypočtená částka vyrovnání odpočtu daně záporná, je plátce povinen jej provést. A to konkrétně tak, že vypočtenou částku včetně znaménka mínus uvede do sloupce „V plné výši“ na řádku 45 v přiznání k DPH za zdaňovací období říjen 2020, kdy bylo toto „jiné použití“ zásoby odhaleno; dodejme, že vyrovnání odpočtu daně se neuvádí do kontrolního hlášení.Příklad 4
Úprava odpočtu daně u nedoložené ztráty dlouhodobého majetku
Pizza, s. r. o., je plátce DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím sídlící v Brně. V souladu se svým názvem se zabývá výrobou italský pizz, u nichž zajišťuje rozvoz po Brně na elektrických skútrech. Dva takovéto skútry plátce koupil již v létě 2018 za jednotkovou cenu á 50 000 Kč + DPH 10 500 Kč, u níž si uplatnil plný nárok na odpočet daně na vstupu. V říjnu 2020 plátce zjistí, že se jeden skútr ztratil, přičemž předpokládejme – spíše jen teoreticky – že tuto ztrátu obchodního majetku není schopen řádně doložit. V praxi by totiž zřejmě s ohledem na dosti vysokou hodnotu ztracené věci firma zajisté iniciovala policejní pátrání, případně požadovala náhradu od pojišťovny nebo od hmotně odpovědného zaměstnance – načež by se tedy již nejednalo o nedoloženou ztrátu a nebylo by tak nutno řešit úpravu odpočtu daně. Nicméně v našem příkladu se právě jedná o nedoloženou ztrátu.
Jelikož jde o dlouhodobý majetek, u něhož byl uplatněn odpočet daně na vstupu, a ještě neuplynula 5letá lhůta pro úpravu odpočtu daně (začala v roce pořízení skútru 2018 a skončila by s rokem 2022) je nutno z důvodu nedoložené ztráty provést jednorázovou úpravu odpočtu daně podle § 78e ZDPH. Tato se vypočte jako součin běžné roční úpravy odpočtu daně podle § 78a odst. 1 ZDPH (přičemž tzv. ukazatelem nároku na odpočet daně bude 0 %) a počtu roků zbývajících do konce 5leté lhůty pro úpravu odpočtu daně, včetně roku této úpravy (2020), čili roční úprava odpočtu daně se vynásobí třemi za zbývající 3 roky do konce lhůty 2020, 2021 a 2022.
Jak jsme výše předeslali, číselně půjde o trojnásobek jedné pětiny původně uplatněného odpočtu daně na vstupu: 3 x (10 500 Kč / 5) = 3 x 2 100 Kč = 6 300 Kč. Chceme-li být přesní, pak částka jednorázové úpravy odpočtu daně bude vypočtena jako součin částky daně na vstupu 10 500 Kč a rozdílu tzv. ukazatelů nároku na odpočet daně na konci
versus
na počátku (tj. 0 % - 100 %) a podílu počtu let zbývajících do konce 5leté lhůty (tedy 3/5): 10 500 Kč x (0 % - 100 %) x 3/5 = -6 300 Kč. Protože je částka záporná, plátce musí úpravu provést, a to tak, že příslušnou částku včetně znaménka mínus uvede do řádku 60 v přiznání k DPH za říjen 2020, kdy odhalil nedoloženou ztrátu dlouhodobého majetku; úprava odpočtu daně se neuvádí do kontrolního hlášení.Jak by tomu bylo, když by alternativně – např. kvůli částečnému soukromému využití ztraceného skútru zaměstnanců na dojíždění do/z práce – plátce původně uplatnil pouze částečný odpočet daně v poměrné výši 80 % (tedy nikoli ve výši 10 500 Kč, ale jen 8 400 Kč)? Postupovalo by se úplně stejně, pouze by se při výpočtu částky úpravy odpočtu daně za nedoloženou ztrátu daného skútru pracovalo s nižším původně uplatněným odpočtem daně 8 400 Kč. Takže by plátci vyšla částka ve výši: 8 400 Kč x (0 % - 100 %) x 3/5 = -5 040 Kč.
Pokud – v případě „nedoloženého manka nebo škody“ - neprovede příslušné vyrovnání nebo úpravu původně uplatněného odpočtu daně samotný plátce, tak to za něj (při odhalení prohřešku) provede správce daně v rámci daňového řízení; pak je ale třeba počítat nejen s doměrkem DPH, ale ještě navíc se sankčním penále. Ve zmíněné Informaci GFŘ se k této situaci dočteme, že správce daně vyrovná nebo upraví původně uplatněný nárok na odpočet daně ke dni nebo k období zničení, ztráty nebo odcizení majetku. Pokud takovýto den/období zjistit nelze, učiní tak v druhém měsíci po rozvahovém dni (tj. zpravidla v únoru), jelikož v tomto měsíci se měl plátce nejpozději dozvědět, že došlo ke zničení, ztrátě nebo odcizení majetku. Tady finanční správa poměrně logicky navazuje na ustanovení § 30 odst. 6 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, podle kterého účetní jednotka ukončí periodickou inventuru nejpozději dva měsíce po rozvahovém dni.
Naopak daleko příznivějším scénářem může být, že se posléze najde majetek, který již byl předmětem vyrovnání/úpravy odpočtu daně, protože byl považován za nedoloženě zničený, ztracený či odcizený. V těchto případech plátce může v dodatečném daňovém přiznání k DPH opravit výši vyrovnání/úpravy odpočtu daně.
Pro zajímavost ještě dodejme, že daleko hůř jsou na tom podnikatelé v Bulharsku, které totiž využilo výše citované možnosti druhého pododstavce článku 185 odst. 2 Směrnice o DPH. Ten umožňuje členským státům vyžadovat opravu odpočtu daně u krádeží, bez ohledu na to, zda jsou prokázány, resp. doloženy policií apod. Bulharský zákon o DPH z této povinnosti vyjímá jen několik málo případů, jako jsou škody v důsledku tzv. vyšší moci. Doufejme, že touto přísnější právní úpravou se neinspiruje česká finanční správa. Pro zájemce o bližší náhled do této problematiky viz rozsudek Soudního dvora EU ve věci C-550/11 PIGI ze dne 4. 10. 2012.
DPH z nedoložených mank a škod v daních z příjmů
Ovšem vyrovnáním, resp. úpravou odpočtu DPH nekončí daňové peripetie zničení, ztráty nebo odcizení obchodního majetku plátce, které nebyly řádně doloženy ani potvrzeny. Poté, co je se skřípěním zubů vyřešeno DPH, návazně vyvstává nerudovský problém – kam s ní? Ačkoli po technické stránce
vyrovnání nebo úprava odpočtu daně z důvodu nedoložených mank a škod znamená snížení DPH na vstupu, prakticky se jedná o daňový závazek (dluh), který je potřeba správci daně uhradit
. V důsledku se tedy inkriminovaná částka DPH promítne do výdajů, resp. nákladů dotyčného plátce, s nímž se musí jednak vypořádat v rámci administrativní evidence, ale zejména musí rozhodnout, zda tuto DPH zahrne do daňově uznatelných výdajů (nákladů) pro účely daně z příjmů nebo ne. A přesně touto nejasností se před třemi lety zabýval příspěvek na koordinačním výboru.Vede-li plátce účetnictví, pak pro zaúčtování zmíněného dluhu na DPH z titulu vyrovnání nebo úpravy odpočtu daně za nedoložená manka a škody na obchodním majetku zvolí vhodné analytické rozlišení účtu 343 „DPH“, kde samozřejmě zatíží stranu Dal. Jaký ale má zvolit protiúčet? Vylučovací metodou dospějeme k tomu, že půjde o nějaký nákladový účet, z nichž postoupí do nejužšího finále zřejmě pouze tyto dva syntetické účty:
–
548 – Ostatní provozní náklady
–
549 – Manka a škody z provozní činnosti
V praxi se zpravidla využívá účet 548, na který se běžně účtuje o vyrovnání nebo úpravě odpočtu daně v jiných případech, například při použití obchodního majetku namísto původně zamýšlených zdanitelných plnění nově pro plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně. Nicméně proč neúčtovat DPH z titulu mank a škod na účet 549, který je věcně nejblíže důvodu vzniku tohoto dluhu na DPH? Obdobně jako je tomu u DPH na výstupu při poskytnuti bezúplatných plněních (u darů), kdy na účet 543 „Dary“ účtujeme nejen samotnou účetní hodnotu darované věci, ale rovněž – a to bez jakéhokoli zaváhání – s tím související DPH na výstupu, kterou má povinnost přiznat a odvést darující plátce (až na okrajové výjimky). Přičemž v účetnictví obecně vždy platí, že věcně bližší účet má přirozeně přednost před účtem, jehož pojetí a určení je širší, obecnější. Dalším podpůrným příkladem je DPH na výstupu z důvodu reprezentace plátce, která se účtuje na 513 „Náklady na reprezentaci“.
Snad mi auditoři prominou, ale otázka správného zaúčtování DPH většinu firem netrápí, což souvisí s jejich zkušeností, že pokuty za účetní chyby vyměřují správci daně výjimečně. Palčivější je dilema, jak DPH z „nedoložených mank a škod“ posoudit z hlediska daně z příjmů, což není
a priori
předurčeno jejím účtováním. Známe bezpočet případů, kdy účetní náklady nejsou daňově uznány… Přičemž přesvědčivé argumenty najdeme v zákoně č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „“) – pro obě varianty:1.
Ano, tato DPH je daňově uznatelným výdajem (nákladem):
–
Právní oporu skýtá § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP, podle kterého
jsou daňově účinné „ostatní daně“, s výjimkami uvedenými v § 25 ZDP
, kde nenajdeme ani zmínku o případné daňové neúčinnosti DPH. Přičemž ohledně daňových výdajů uvedených v § 24 odst. 2 ZDP platí ustálený oficiální výklad, že zde vyjmenované výdaje jsou a priori
daňově uznatelné bez ohledu na skutečnost, jestli slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů poplatníka. Jak konstatuje hned první bod k § 24 odst. 2 v metodické pomůcce GFŘ k jednotnému uplatňování některých ustanovení ZDP – Pokyn GFŘ D-22. 2.
Ne, tato DPH není daňově uznatelným výdajem (nákladem):
–
Pro právní oporu tentokrát zamíříme do výjimek uvedených v § 25 odst. 1 ZDP, kde pod písmenem n) najdeme
daňově neúčinná „manka a škody přesahující náhrady
s výjimkou uvedenou v § 24“. Opět paralela k DPH z titulu poskytnutých darů, která je spolu s dary také daňově vyloučena v písm. t) dtto.A právě toto nastíněné daňové dilema se rozhodli jednou provždy bezpečně rozsoudit tři daňoví poradci –
Ing. Jan Linhart, Ing. Markéta Neškrábalová, Ing. Silvie Jurčíková
– kteří nelenili a iniciovali avizovaný příspěvek pro koordinační výbor. Což je osvědčené a uznávané odborné jednání problémů daňových poradců se zástupci finanční správy. Jednalo se příspěvek č. 510/15.11.17 „Daňová uznatelnost DPH při snížení nároku na odpočet daně u nedoložených mank a škod“
. Celý text je volně k dispozici na webu Finanční správy ČR.Závěry autorů koordinačního výboru
1.
Náklad z titulu úpravy nebo vyrovnání odpočtu DPH související s daňově uznatelným nákladem podle ZDP představuje daňově uznatelný výdaj v souladu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.
2.
Náklad z titulu úpravy nebo vyrovnání odpočtu DPH u nedoložených mank a škod představujících z pohledu ZDP daňově neuznatelný náklad je daňovým výdajem v souladu § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP.
Stanovisko GFŘ
Souhlas se závěrem č. 1 předkladatele.
Nesouhlas se závěrem č. 2. (pozn.: neuvádíme úvodní pasáž rekapitulující uplatnění DPH u škod).
V § 24 odst. 2 písm. ch) ZDP je stanoveno, že daňovým výdajem jsou mj. i “ostatní daně” s výjimkou uvedenou v § 25 ZDP. Pokyn D-22 pak k § 24 odst. 2 v bodech 5, 6 a 7 uvádí, za jakých podmínek je DPH považována za daňový výdaj. S možností uplatnění bodu 5 písm. b) Pokynu -22 k § 24 odst. 2 na případy úprav/vyrovnáním odpočtu daně z titulu nedoloženého zničení, ztráty či odcizení dlouhodobého majetku, zásob, příp. jiného obchodního majetku tak, jak je uvedeno v předloženém příspěvku, nelze souhlasit, neboť uvedený bod pokynu dopadá pouze na případy, kdy DPH nebo část DPH nemůže plátce daně uplatnit jako odpočet daně podle ZDPH, tj. kdy při přijetí zdanitelného plnění nejsou splněny zákonné podmínky pro uplatnění nároku na odpočet (např. použití pro účely osvobození od daně bez nároku na odpočet daně).
V § 78e ZDPH, případně v § 77 ZDPH, je však řešena následná úprava/vyrovnání již uplatněného odpočtu daně, a proto bod 5 písm. b) Pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 nelze na danou situaci použít.
Na následné úpravy odpočtu daně je pak reagováno v bodu 7 Pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2, který stanoví, že podle bodu 5 a 6 se postupuje obdobně i v případě úpravy odpočtu podle § 78 až 78c ZDPH a vyrovnání odpočtu daně podle § 77 ZDPH, pokud je snižován nárok na odpočet daně, a to ve zdaňovacím období, kdy o úpravě nebo vyrovnání odpočtu bylo účtováno nebo evidováno v daňové evidenci.
Dle dosavadní správní praxe a taktéž v kontextu příspěvku na koordinačním výboru č. 301/12.05.10 - DPH u zaměstnaneckých benefitů z pohledu daně z příjmů – vyplývá, že slovo “obdobně” v bodu 7 Pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 se vykládá tak, že daňová uznatelnost DPH se odvíjí od daňové uznatelnosti kmenového plnění, resp. slovo “obdobně” se aplikuje směrem k bodu 5 písm. a) Pokynu GFŘ D-22 k § 24 odst. 2 (uplatnění bodu 5 písm. b) bylo pro daný případ vyloučeno a písm. c) citovaného bodu je aplikovatelné pro specifickou situaci). Toto tvrzení taktéž koresponduje s účetním zohledněním.
Podle § 23 odst. 10 ZDP se pro zjištění základu daně vychází z účetnictví vedeného podle zvláštního předpisu, pokud zvláštní předpis nebo tento zákon nestanoví jinak anebo pokud nedochází ke krácení daňové povinnosti jiným způsobem. Z pohledu účetních předpisů se pak na vrub účtu účtové skupiny 54 – Jiné provozní náklady, účtují manka a škody na majetku – viz bod 3.6.3. a 3.6.8. ČÚS č. 019 ve spojení s § 28 Vyhlášky č. 500/2002 Sb. Jak vyplývá z bodu 3.6.3. ČÚS č. 019 je na příslušný účet účt. skupiny 54 účtován také poskytnutý dar, jehož účetní hodnota je v případě např. darovaného dlouhodobého hmotného majetku navýšena o daňové povinnosti z titulu daně z přidané hodnoty a tato v celkové výši pak představuje s odkazem na § 25 odst. 1 písm. t) ZDP nedaňový výdaj. Analogicky by mělo být účtováno i v případě vyrovnání/úpravy odpočtu daně v situacích upravených v § 77 nebo § 78e ZDPH.
V kontextu výše uvedeného je možno konstatovat, že pokud titul pro úpravu/vyrovnání odpočtu dle § 78e nebo § 77 ZDPH vzniká v situacích, s nimiž ZDP spojuje vznik nedaňového nákladu (např. vznik manka a škody), nelze uplatnit v daňových nákladech hodnotu manka a škody včetně daňové povinnosti z titulu DPH vzniklé v důsledku zákonné úpravy/vyrovnání uplatněného odpočtu daně.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2020. Zveřejněno v časopise Daně a právo v praxi 11/2020.