Úroky z prodlení placené správci daně - výběr z judikatury

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2019, čj. 1 Afs 271/2016-77)

Daňový subjekt podal žádost o posečkání doměřené daně, která mu byla zamítnuta. Proti zamítavému rozhodnutí podal odvolání, které nebylo zatím vyřízeno. Přesto správce daně přistoupil k exekuci nejen dlužné daně, ale i úroku z prodlení. Před zahájením žalobci neposlal ani upozornění na možnou exekuci dle § 153 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád (dále jen „daňový řád“), ani nevystavil platební výměr na úroky z prodlení dle § 252 odst. 6 daňového řádu. Nejvyšší správní soud neshledal na tomto postupu nic závadného a odlišnost od dřívějších rozsudků téhož soudu zdůvodnil jinou formulací odpovídajících ustanovení v zákoně o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb., dále také „ZSDP“) a jinou v daňovém řádu. Z tohoto rozsudku tedy plyne, že pokud víme o tom, že nám byla daň doměřena, musíme počítat i s možnou exekucí nejen daně, ale i úroků z prodlení ještě před vystavením platebního výměru na tyto úroky. Nejvyšší správní soud konstatuje, že výši našich nedoplatků můžeme zjistit z daňové informační schránky či si podat žádost o sdělení stavu osobního účtu. Jistou úlevou z nesporné tvrdosti tohoto rozsudku může být odkaz na jiné soudní rozhodnutí uvedené v judikátu naznačující nutnost vydání předchozího upozornění správcem daně např. v případech spolupracujících daňových subjektů či bagatelních nedoplatků.

Vůči žalobkyni byly vydány exekuční příkazy na vymožení nedoplatku za DPH, příslušenství, exekučních nákladů a úroku z prodlení. Žalobkyně podala proti nim námitku podle § 159 daňového řádu, v níž žádala jejich zrušení. Namítla, že žalovaný vydal exekuční příkazy bez předchozího upozornění podle § 153 odst. 3 daňového řádu, přestože věděl o odvolání, které žalobkyně podala proti zamítnutí žádosti o posečkání s úhradou daně. Dále namítla, že pro exekuci úroků z prodlení chyběl exekuční titul, neboť jí úroky nebyly sděleny rozhodnutím. Žalobkyně tak byla zkrácena na právu na odvolání, v němž by mohla namítat nesprávnou výši úroku z prodlení. Žalovaný finanční úřad námitku zamítl.

Nejvyšší správní soud se již vyjádřil v rozsudku čj. 7 Afs 37/2018-51 k podmínkám použití § 153 odst. 3 daňového řádu, podle kterého V nyní posuzované věci neshledal důvod se od těchto závěrů odchýlit.

V nyní posuzované věci vyšel krajský soud z obdobných výchozích předpokladů k § 153 odst. 3 daňového řádu jako ve věci čj. 30 Af 26/2014-67 (posuzované následně Nejvyšším správním soudem v rozsudku čj. 7 Afs 37/2018-51) a kladl důraz na to, že k vynechání vyrozumění by mělo dojít pouze výjimečně v případech bezúčelnosti či hrozby nebezpečí z prodlení. V rozsudku čj. 7 Afs 37/2018-51 se Nejvyšší správní soud s tímto přístupem neztotožnil zcela a konstatoval, že vyjmenované krajským soudem,

Již ze samotného znění § 153 odst. 3 daňového řádu a § 73 odst. 1 a 2 zákona o správě daní a poplatků je nad veškerou pochybnost zřejmé, že . ZSDP správci daně ukládal jednoznačnou povinnost před zahájením dlužníka vyzvat k uhrazení splatného nedoplatku. Uvedená výzva měla být podle zákona vydávána ve formě rozhodnutí a byl proti ní výslovně připuštěn řádný opravný prostředek (odvolání). Výzvu pak bylo nutno vydat před zahájením vždy; jedinou výjimku představovala existence nebezpečí zmaření účelu vymáhání (§ 73 odst. 2 ZSDP).

Naopak vyrozumění o nedoplatku podle daňového řádu není vydáváno v podobě formalizované výzvy (rozhodnutí) doručované daňovému subjektu „klasickými“ formami (poštou, datovou schránkou). Podle § 153 odst. 3 daňového řádu je vyrozumění prováděno vhodným způsobem, tzn. že může být provedeno i neformálním způsobem – např. telefonicky. Proti vyrozumění o výši nedoplatku se nelze odvolat; lze proti němu uplatnit námitku, kterou se věcně zabývá nikoliv nadřízený správce daně, ale správce daně, který úkon provedl (viz § 159 daňového řádu či rozsudek ze dne 30. 3. 2016, čj. 2 As 325/2015-31). Dále je třeba zmínit to, že daňový řád (na rozdíl od ZSDP) neobsahuje žádnou lhůtu, ve které by měl správce daně po vyrozumění o nedoplatku vyčkat se zahájením . K vyrozumění by mělo dojít před započetím eventuálního vymáhání, není to však nezbytně nutné; pokud k předchozímu vyrozumění nedojde, sehraje stejnou úlohu exekuční příkaz, ze kterého je existence nedoplatků patrná.

Je tedy zřejmé, že .

Správní uvážení finanční správy ohledně aplikace § 153 odst. 3 daňového řádu je poměrně široké, neboť toto ustanovení nejenže výslovně operuje s pojmem „může“, ale nadto neobsahuje žádné podmínky své aplikace (hypotézu).

Daňový řád totiž výslovně stanoví, že (§ 6 odst. 1 daňového řádu), že (§ 8 odst. 2 daňového řádu) a že (§ 6 odst. 3 daňového řádu). V rozsudku čj. 7 Afs 37/2018-51 Nejvyšší správní soud přisvědčil stěžovateli, že

Nejvyšší správní soud souhlasí s krajským soudem, že daňová nebyla zahájena v rozporu se zákonem. S ohledem na skutkové okolnosti popsané krajským soudem nemohla být pro stěžovatelku překvapivá.

Žalovaný na to reagoval tak, že stěžovatelku před zahájením vyrozuměl o výši nedoplatku při ústním jednání dne 13. 8. 2014, o němž je ve spisu úřední záznam.

Stěžovatelka připustila, že úroky z prodlení vznikají ze zákona, a proto správce daně není povinen vydat rozhodnutí podle § 252 odst. 6 daňového řádu. Vytkla však žalovanému, že nevysvětlil, proč tak v daném případě neučinil.

Žalovaný v rozhodnutí o námitce stěžovatelce vysvětlil, že exekučním titulem byl v daném případě vykonatelný výkaz nedoplatků ze dne 2. 12. 2014, v němž byly uvedeny všechny nedoplatky, včetně úroku z prodlení. Exekuční příkazy na tento exekuční titul odkazovaly. Toto odůvodnění bylo vyhovující s ohledem na obecnost námitky, kterou stěžovatelka vznesla. Stěžovatelka neuvedla žádné okolnosti ohledně stavu jejího osobního daňového účtu, které by postup podle § 252 odst. 6 daňového řádu vyžadovaly.

Okolnost, která by svědčila o tom, že stav jejího osobního daňového účtu vyžadoval sdělení úroku z prodlení, stěžovatelka netvrdila ani později v řízení před krajským soudem. Nezákonnost postupu žalovaného opírala pouze o argument, že v důsledku nevydání platebního výměru neznala výši úroku a způsob jeho výpočtu, a proto byla zkrácena na právu na opravný prostředek. Ve shodě s krajským soudem Nejvyšší správní soud tuto námitku důvodnou neshledal.

Předně je třeba zdůraznit, že Daňová je podle daňového řádu konstruována odlišně od předchozí právní úpravy. Z § 178 odst. 3 daňového řádu (podle kterého ) a § 252 odst. 2 první věty téhož zákona (podle kterého ) je zřejmé, že . Tento výpočet je přitom stanoven přímo zákonem. Tento způsob výpočtu byl uveden i v exekučních příkazech vydaných v nyní posuzované věci a poskytoval dostatečnou možnost, aby stěžovatelka zjistila výši úroku z prodlení, kterou je povinna uhradit.

Krajský soud nepochybil ani poukazem na možnost stěžovatelky . Kromě toho mohla stěžovatelka také kdykoliv požádat o vystavení potvrzení o stavu svého osobního daňového účtu podle § 151 daňového řádu.

(jak se mylně domnívala stěžovatelka), jeho vydání proto není podmínkou pro zachování práva daňového subjektu na opravný prostředek. Již krajský soud poukázal na rozsudek čj. 9 Afs 52/2015-59, v němž Nejvyšší správní soud připustil, že i v exekučním řízení lze výjimečně namítat věcnou nesprávnost výkazu nedoplatků, neboť proti samotnému výkazu nejsou opravné prostředky přípustné.

Usnesení rozšířeného senátu ze dne 22. 3. 2011, čj. 5 Afs 35/2009-265, a rozsudek Krajského soudu v Hradci Králové čj. 31 Af 35/2015-43 (potvrzený rozsudkem Nejvyššího správního soudu ze dne 11. 10. 2017, čj. 3 Afs 262/2016-34) se vztahují k předchozí právní úpravě podle ZSDP, který v mnoha ohledech konstruoval úrok z prodlení a jeho vymáhání odlišně od daňového řádu. Tato proto není použitelná pro nyní posuzovanou věc a nelze z ní dovozovat prekluzi úroku z prodlení v důsledku nevydání platebního výměru podle § 252 odst. 6 daňového řádu, jak činí stěžovatelka (srov. rozsudek čj. 7 Afs 37/2018-51, bod 43, který aproboval odůvodnění rozsudku krajského soudu v dané věci k otázce a nepoužitelnosti starší judikatury k ZSDP).

(podle rozsudku Krajského soudu v Praze ze dne 26. 4. 2019, čj. 45 Af 30/2016-52, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 7-8/2019 pod č. 3899/2019)

I další rozsudek je vůči daňovým subjektům přísný – podkladem pro exekuci je výkaz nedoplatků, do kterého lze úrok z prodlení zahrnout v okamžiku jeho předpisu do evidence daní na osobní účet daňového subjektu, aniž by mu bylo předtím nutno doručit platební výměr na úrok z prodlení. Soudy tak bohužel opakovaně v konečném důsledku potvrzují skutečnost, že finanční úřady často s vystavením platebních výměrů na úroky z prodlení otálejí i po dlouhou dobu a v kontextu uvedených rozsudků se pak mohou dle své úvahy rozhodnout úrok spočítat, předepsat do evidence daní, do výkazu nedoplatků a exekvovat, aniž předtím vůbec zašlou platební výměr na úroky. Překvapený daňový subjekt je pak odkázán na skutečnost, že když mu byla doměřena daň či když ji uhradil se zpožděním, měl sám vědět, že jsou s tím spojeny úroky, a nečekat na platební výměr, ve kterém jsou vyměřeny. Může se pouze pokusit o nejistou obranu naznačenou v předcházejícím rozsudku, tedy přesvědčit soud o tom, že platební výměr na úroky z prodlení má být vystaven, když to vyžaduje stav jeho osobního účtu. Úspěšnost této námitky je však nejistá, podle judikatury je zřejmě větší šance, když jde o dříve „vzorného“ poplatníka či když jde o bagatelní částky. V ostatních případech zřejmě může vítězit snaha o „moment překvapení“, tedy pokus „nevystrašit“ daňový subjekt oznámením, ať již formou platebního výměru, či upozorněním před exekucí, neboť by se mohlo stát, že se již později nenajde takový majetek, který by bylo možno exekvovat. V každém případě jde o velmi přísný postup, protože předpokládá, že se bude daňový subjekt aktivně zajímat o výši svého úroku z prodlení, namísto toho, že nejen v daňové oblasti je v obdobných případech obvyklé, že dotčené subjekty spíše předpokládají, že pokud je po nich vyžadována nějaká sankce, je jim napřed sdělena (např. právě platebním výměrem) a je jim ponechán určitý časový prostor na jejich úhradu.

Žalovaný vydal tři platební výměry na daň z příjmů právnických osob. Odvolání proti všem výše uvedeným platebním výměrům byla zamítnuta.

Ke dni 3. 8. 2016 sestavil žalovaný výkaz nedoplatků, podle něhož dosahují daňové nedoplatky celkové výše 996 450,82 Kč. Nedoplatek byl vykázán na základě platebních výměrů a dále jako úrok z prodlení z daňových povinností stanovených platebními výměry (není však uvedeno, za jaké období je úrok z prodlení předepsán).

Platebními výměry na úrok z prodlení ze dne 5. 8. 2016 žalovaný vyrozuměl žalobkyni o předpisu úroku z prodlení úhrady daňových povinností; platební výměry na úrok z prodlení byly žalobkyni doručeny dne 5. 8. 2016. Žalobkyně proti platebním výměrům na úrok z prodlení podala odvolání.

Žalovaný vydal dne 5. 8. 2016 exekuční příkaz na přikázání pohledávky z účtu žalobkyně, a to k vymožení nedoplatku na dani i úroku z prodlení. Vymáhaná částka vycházela z výkazu nedoplatků sestaveného ke dni 3. 8. 2016. Exekuční příkaz byl žalobkyni doručen do datové schránky dne 8. 8. 2016.

Žalobkyně podala proti exekučnímu příkazu námitky, které žalovaný napadeným rozhodnutím zamítl. Nedoplatek na úroku z prodlení byl na osobní daňový účet žalobkyně předepsán ke dni sestavení výkazu nedoplatků v souladu s § 252 daňového řádu. Exekuční příkaz byl tedy vydán zcela oprávněně. Jde-li o úroky z prodlení, ty vznikají ze zákona, správce daně je nevyměřuje, ale pouze sděluje, Pro nařízení nemá význam ani žalobkyní podané odvolání proti rozhodnutím o pozbytí účinnosti rozhodnutí o povolení posečkání, neboť rozhodnutí o povolení posečkání pozbyla účinnosti dne 24. 6. 2016, kdy došlo k porušení podmínek, za kterých bylo posečkání úhrady daně povoleno (§ 157 odst. 5 daňového řádu).

Krajský soud žalobu proti rozhodnutí žalovaného zamítl.

Žalobkyně předně namítla nezákonnost exekučního příkazu spočívající v absenci specifikace nedoplatku na dani. Podle § 178 odst. 2 daňového řádu obsahuje výrok exekučního příkazu kromě náležitostí podle § 102 odst. 1 způsob provedení daňové , výši nedoplatku, pro který je nařizována, výši exekučních nákladů podle § 183 odst. 1 a 2 a odkaz na exekuční titul. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 24. 1. 2018, čj. 4 Afs 224/2017-60, shledal, že smyslem označení exekučního titulu v exekučním příkazu je identifikace nedoplatku, pro který je nařizována. Označení exekučního titulu tedy musí být pro daňový subjekt srozumitelné. V posuzovaném případě byl exekuční titul (výkaz nedoplatků) v exekučním příkazu označen číslem jednacím a datem sestavení (3. 8. 2016). Žalovaný v exekučním příkazu rovněž označil platební výměry, jimiž byla daň stanovena, včetně výše jednotlivých nedoplatků na dani a na úroku z prodlení souvisejícím s příslušnou daní, uvedl, kdy byly platební výměry na daň vydány a kdy se daně staly splatnými. Námitka není důvodná.

Exekučním titulem v posuzované věci byl výkaz nedoplatků podle § 176 odst. 1 písm. a) daňového řádu. Výkaz nedoplatků je ze své povahy specifickým exekučním titulem, není rozhodnutím, ale listinou sestavovanou správcem daně na základě údajů evidence daní. Je vnitřním dokladem správce daně, proti němuž nejsou přípustné opravné prostředky. Jde standardně o interní doklad mezi vyměřovacím a vymáhacím oddělením, resp. mezi vyměřovací a vymáhací fází daňového řízení; jedná se o tzv. jiný materiální úkon správce daně, v němž se prolínají znaky organizační, technické a pomocné (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 28. 8. 2008, čj. 2 Ans 6/2007-101). Podle exekuční judikatury Nejvyššího soudu (viz např. usnesení ze dne 28. 3. 2007, sp. zn. 20 Cdo 1204/2006, č. 11/2003 Sb. NS) , tzn. jsou-li vykonatelná všechna rozhodnutí, která byla podkladem pro zanesení příslušných částek do evidence daní, a splatné všechny částky, do této evidence zanesené přímo na základě zákona (splatné částky záloh na daň). Žalovaný tedy nepochybil, pokud výkaz nedoplatků žalobkyni nedoručoval.

Soud se dále zabýval námitkou žalobkyně ohledně neoznámení platebních výměrů na úrok z prodlení žalovaným. Ostatně v tomto ohledu se úrok z prodlení jakožto příslušenství daně nijak neliší od daně samotné, neboť rovněž ta vzniká v okamžiku splnění všech hmotněprávních podmínek pro vznik daně a platební výměr výši daně toliko deklaruje. Úprava institutu deklaratorního platebního výměru vyjadřuje, že ačkoliv je platební povinnost založena přímo zákonem, účinky vůči povinnému nastávají teprve okamžikem řádného oznámení platebního výměru daňovému subjektu (popř. fikcí doručení platebního výměru dle § 140 odst. 1 a 2 daňového řádu). (k tomu viz níže).

Soud k tomu uvádí, že ačkoliv povinnost uhradit úrok z prodlení vzniká přímo ze zákona, nelze bez dalšího přikročit k jejímu přímému vymáhání. Předpokladem nařízení je existence exekučního titulu, který musí splňovat požadavek materiální i formální vykonatelnosti. Takovým exekučním titulem je rozhodnutí, kterým je stanoveno peněžité plnění (platební výměr). Sdělení výše úroku z prodlení daňovému subjektu prostřednictvím platebního výměru dle § 252 odst. 6 daňového řádu je tedy základním předpokladem pro to, aby bylo možné vést k vymožení nedoplatku na úroku z prodlení exekuci. Současně jde o procesní prostředek, jímž se daňovému subjektu otevírá cesta ke zpochybnění výše úroku z prodlení (námitky týkající se délky prodlení, výše nedoplatku, z něhož se úrok počítá, sazby úroku), a to prostřednictvím odvolání proti platebnímu výměru, resp. posléze žaloby. Platební výměr může vydat správce daně kdykoliv, vyžaduje-li to stav osobního daňového účtu daňového subjektu. Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 30. 9. 2008, čj. 8 Afs 38/2008-57, č. 2299/2008 Sb. NSS, konstatoval, že Tento závěr lze aplikovat též na stávající úpravu vyrozumění o předpisu úroku z prodlení,

Daňový řád nicméně předpokládá, že vedle vykonatelného rozhodnutí, jímž je stanoveno peněžité plnění, je exekučním titulem i výkaz nedoplatků sestavený z údajů evidence daní. Výkaz nedoplatků je vykonatelný tehdy, jsou-li vykonatelná všechna rozhodnutí, která byla podkladem pro zanesení příslušných částek do evidence daní, a splatné všechny částky do této evidence zanesené přímo na základě zákona. Je tedy zřejmé, že . Podle § 139 odst. 2 a § 143 odst. 2 daňového řádu se vyměřená (resp. doměřená) daň předepíše do evidence daní na základě rozhodnutí o vyměření (resp. doměření) daně. Úrok z prodlení se podle § 252 odst. 3 daňového řádu předepisuje na osobní daňový účet do desátého dne po skončení měsíce následujícího po měsíci, ve kterém uplynul den jeho splatnosti (dříve se úrok z prodlení předepisuje na osobní daňový účet, je-li předmětem ). Úrok z prodlení se přitom stává splatným každým dnem, v němž jsou splněny podmínky stanovené zákonem pro jeho vznik. Z toho plyne, že Prostřednictvím platebního výměru se daňový subjekt vyrozumívá dle § 252 odst. 6 daňového řádu o úroku z prodlení, který již byl předepsán na osobní daňový účet daňového subjektu.

Výkaz nedoplatků je institut, který umožňuje, aby byla na jeho základě nařízena daňová úroku z prodlení, aniž by existence povinnosti uhradit úrok z prodlení a jeho výše byla osvědčena deklaratorním rozhodnutím správce daně dle § 252 odst. 6 daňového řádu. Výše uvedené neznamená, že by byl daňový subjekt zbaven procesní obrany proti existenci a výši úroku z prodlení. Výkaz nedoplatků sice nelze přímo napadnout, ovšem (viz rozsudky Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2016, čj. 9 Afs 52/2015-59, č. 3455/2016 Sb. NSS, a ze dne 15. 11. 2018, čj. 5 Afs 342/2017-40, č. 3825/2019 Sb. NSS).

Soud uzavírá, že (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 11. 2018, čj. 7 Afs 37/2018-51, bod 43). Žalovaný tedy nepochybil, jestliže vydal na základě vykonatelného výkazu nedoplatků exekuční příkaz k vymožení mj. úroku z prodlení, jenž byl předepsán na osobní daňový účet žalobkyně a převzat do výkazu nedoplatků, aniž byla žalobkyně vyrozuměna o úroku z prodlení platebním výměrem. Žalobní bod je nedůvodný.

Vzhledem k tomu, že exekučním titulem v dané věci je výkaz nedoplatků, nezabýval se soud žalobním bodem, jímž žalobkyně zpochybnila řádnost doručení platebních výměrů, kterými byla žalobkyni sdělována výše úroků z prodlení a které byly vydány společně s exekučním příkazem. Nedůvodná je též námitka, že platební výměry, jimiž byla žalobkyni sdělena výše úroků z prodlení, nebyly s ohledem na podaná odvolání účinné. Soud již výše uvedl, že úroky z prodlení byly zahrnuty do výkazu nedoplatků na základě toho, že byly dle § 252 odst. 3 daňového řádu předepsány na osobní daňový účet žalobkyně (tedy do evidence daní). (to ovšem žalobkyně neučinila), resp. v žalobě proti exekučnímu příkazu.

(podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 21. 2. 2018, čj. 22 Af 2/2017-41, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 7/2018 pod č. 3747/2018)

Předchozí, pro poplatníky poněkud pesimistické rozsudky jsou do určité míry vyváženy dalším rozhodnutím krajského soudu v Ostravě, jež bylo zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS, které naopak hovoří o nutnosti poskytnout daňovému subjektu přiměřenou lhůtu k dobrovolné úhradě úroku z prodlení. Krajský soud ji odvozuje od doručení deklaratorního platebního výměru na úrok z prodlení. Je otázkou, do jaké míry je tento rozsudek v linii předcházejících dvou rozsudků, které naopak umožňují exekuci bez doručení platebních výměrů na úrok z prodlení daňovému subjektu. Pokud bychom chtěli najít společné body všech rozsudků, zřejmě bychom došli k závěru, že v souladu se základními zásadami správy daní je před provedením úroků z prodlení vhodné jej předem vyrozumět, resp. zaslat mu platební výměr na tyto úroky a dát mu rozumný prostor na jejich úhradu v případě, že nejde o problematický subjekt či nehrozí oprávněná obava z toho, že by se dotčená osoba mohla začít zbavovat majetku či v případě bagatelní výše úroku. V ostatních případech má razantní postup správce daně větší šanci na obhájení.

Žalovaný vydal dne 18. 10. 2016 několik platebních výměrů, jimiž žalobkyni vyrozuměl o předpisu úroků z prodlení na dani z přidané hodnoty za různá zdaňovací období od dubna 2011 do července 2014. Zásilka s výměry byla doručována poštou, uložena k vyzvednutí byla dne 24. 10. 2016 a skutečně převzata dne 31. 10. 2016.

Žalovaný následně vydal dne 2. 11. 2016 tři exekuční příkazy, jimiž nařídil daňovou exekuci. Dle exekučních příkazů dlužník neuhradil dle vykonatelného nedoplatku úroky z prodlení na daních z přidané hodnoty, jejichž splatnost nastala dne 14. 10. 2016. Daňový nedoplatek byl vymožen dne 8. 11. 2016, a následně byla rozhodnutími z téhož dne zastavena.

Část správcem daně požadované částky byla uhrazena nadměrným odpočtem DPH, zbývající část ve výši 8 975 130 Kč představovala nedoplatek vymáhaný napadenými rozhodnutími. Hlavní činností žalobkyně je výroba a hutní zpracování neželezných kovů (zejména wolframových produktů) a jejich slitin. Žalobkyně zaměstnává 86 osob a její obrat za rok 2015 činil více než 2,5 miliardy Kč. Po doručení shora uvedených platebních výměrů žalobkyně iniciovala kroky k uhrazení dlužné částky, avšak Zároveň žalovaný zřídil i zástavní právo k nemovitostem žalobkyně. Tato rozhodnutí vydal žalovaný přesto, že žalobkyně s ním plně spolupracovala, na veškeré přípisy žalovaného včas a řádně reagovala a daňové kontroly, v souvislosti s níž byly vydány uvedené platební výměry, se sama velmi aktivně účastnila. Daň, z níž byly žalobkyni vyměřeny předmětné úroky z prodlení, žalobkyně žalovanému dobrovolně řádně a včas uhradila, a to dokonce s předstihem přibližně devíti měsíců. Částka na účtech navíc exekvovanou částku převyšovala, takže žalobkyně potřebnými prostředky na úhradu dluhu žalovanému disponovala. Postupem žalovaného byla žalobkyni zamezena možnost dobrovolné úhrady předmětných úroků z prodlení. Žalobkyně též podotkla, že výpočet výše úroků z prodlení byl zatížen chybou, což sám žalovaný uznal autoremedurním rozhodnutím ze dne 22. 11. 2016, dále že z předmětných účtů hradila mzdy svých zaměstnanců, a též namítala skutečnost, že uplatňuje každoměsíční nárok na odpočet DPH, přičemž i prostřednictvím těchto přeplatků ve formě odpočtů DPH by mohla být předmětná částka během několika měsíců uhrazena (ačkoli žalobkyně neměla v úmyslu zvolit tento způsob řešení).

Krajský soud v Ostravě zrušil rozhodnutí žalovaného a věci mu vrátil k dalšímu řízení.

Krajský soud rovněž přisvědčuje žalovanému v tom, že platební výměry, jimiž žalobkyni vyrozuměl o předpisu úroků z prodlení, mají toliko charakter. To ostatně ani žalobkyně nezpochybňuje. Nicméně krajský soud nespatřuje v této skutečnosti okolnost, která by činila vydání napadených rozhodnutí bez dalšího zákonným. K obdobně konstruovanému institutu vyrozumění o daňových nedoplatcích se vyslovil Krajský soud v Hradci Králové v rozsudku ze dne 25. 4. 2014, čj. 31 Af 4/2013-59, kdy uvedl:

V projednávané věci sice k vyrozumění došlo, nicméně exekuční řízení bylo zahájeno v tak krátké lhůtě po doručení výměrů, že samotná skutečnost jejich doručení nemohla mít efektivní vliv na jednání žalobkyně, která nebyla schopna zareagovat na výměr ve lhůtě prakticky jednoho dne od doručení výměrů. Situace tak z hlediska žalobkyně byla prakticky rovnocenná se situací, jako kdyby k doručení výměrů vůbec nedošlo.

Krajský soud se zcela ztotožňuje se žalobními námitkami stran porušení základních zásad správy daní při stanovení okamžiku provedení a obranu žalovaného pokládá za nedůvodnou z následujících důvodů.

Není pravdou, že by v projednávané věci aplikace speciální normy vylučovala úvahu žalovaného ve světle základních zásad správy daní. Speciální norma nepředepisuje konkrétní den, kdy (či dokdy) musí být zahájeno exekuční řízení vykonatelného daňového nedoplatku. Naopak je právě na úvaze správce daně, aby po vyhodnocení skutkových okolností ve světle základních zásad správy daní přistoupil k exekuci v takovém okamžiku, který na jedné straně neohrožuje úhradu daně, avšak na druhé straně neznemožňuje nebo výrazně neztěžuje daňovému subjektu dobrovolnou úhradu daně. (Krajský soud zdůrazňuje slovo „principiálně“ – jímž má na mysli situaci, kdy nic nenasvědčuje neochotě či nemožnosti úhrady ze strany daňového subjektu). . Tím, že postupem žalovaného nebyl žalobkyni poskytnut efektivní prostor pro dobrovolnou úhradu daňové povinnosti, došlo k porušení zásad zdrženlivosti a přiměřenosti, spolupráce, vstřícnosti a hospodárnosti. Bez zřejmého důvodu, ospravedlnitelného zájmem na řádném výběru daní, byla žalobkyně zatížena omezením dispozičního práva ke svým účtům a zcela nehospodárně došlo jak k aktivitě daňové správy, tak zejména k vytvoření zbytečných nákladů . Tak se to ovšem v projednávané věci nestalo. Krajský soud znovu opakuje, že v případě úroku z prodlení je třeba – nejsou-li zde žádné okolnosti, které by nasvědčovaly neochotě či neschopnosti daňového subjektu uhradit úrok z prodlení dobrovolně – poskytnout daňovému subjektu přiměřenou lhůtu k dobrovolné úhradě, přičemž tato lhůta se odvíjí od doručení deklaratorního platebního výměru na úrok z prodlení. Jen takový postup je v souladu s § 5 odst. 3 daňového řádu, podle nějž je správce daně povinen použít při vyžadování plnění povinností osob zúčastněných na správě daní jen takové prostředky, které je nejméně zatěžují a ještě umožňují dosáhnout cíle správy daní. Krajský soud plně sdílí náhled žalobkyně, že pro exekuční řízení je přenositelný akcent na proporcionalitu přijatého řešení, jak se zračí v judikatuře správních soudů k zajišťovacím příkazům, neboť podobně i je kvůli svému výraznému zásahu do majetkové sféry daňového subjektu krajním prostředkem, který má správce daně k dispozici a jehož užití musí pečlivě vážit.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 20. 12. 2018, čj. 6 Afs 398/2017-33)

Správce daně exekvoval úroky z prodlení k vyměřené dani, u které bylo proti platebnímu výměru podáno odvolání. Daň tedy nebyla v okamžiku vydání exekučních příkazů stanovena pravomocně. Exekvování úroků z prodlení bylo proto nezákonné.

Nejvyšší správní soud předně připomíná, že v daném případě jsou předmětem přezkumu exekuční příkazy k vymožení úroku z prodlení, který byl předepsán samostatnými platebními výměry. Stěžovatel přitom poukazuje na skutečnost, že

Úrok z prodlení je příslušenstvím daně a nabíhá ze zákona, jakmile jsou splněny zákonem stanovené předpoklady, přičemž k jeho výši dospívá správce daně matematickou operací (určí výši penále či úroku z prodlení k určitému dni), kterou daňovému subjektu sděluje formou platebního výměru, jenž je pouze deklaratorním právním aktem. (srov. § 139 odst. 3 daňového řádu).

Úrok z prodlení se sice stává splatným přímo ze zákona (vzniká a je splatný bez ohledu na to, zda správce daně vydá platební výměr), správce daně však nemůže vydat platební výměr na úrok z prodlení, pokud není pravomocně rozhodnuto o tom, že daňový subjekt včas neodvedl daň. Nemůže-li správce daně bez existence pravomocného rozhodnutí o dani předepsat úrok z prodlení, resp. tvrdit, že vznikl, nemůže jej logicky ani vymáhat – otázku splatnosti úroku z prodlení má postavenou najisto – bez ohledu na to, zda byla úhrada daně předtím zajištěna či nikoliv – teprve tehdy, když je pravomocně rozhodnuto o nedoplatku na dani. .

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 5. 2019, čj. 7 Afs 141/2018-28)

Někdy se daňové subjekty při napadání příslušenství daně snaží zpochybnit nikoli výši či výpočet penále či úroku z prodlení, ale snaží se napadnout i výši daně, v důsledku které příslušenství vzniklo. Takové žaloby však nebývají úspěšné, neboť soud žalobce upozorní, že zpochybňovat výši daně měl při obraně proti platebnímu výměru na daň samotnou a nikoli proti platebnímu výměru na úrok z prodlení.

Stěžovatel kasační stížností brojí proti rozsudku, jímž byla zamítnuta jeho žaloba proti rozhodnutí o odvolání, kterým bylo zamítnuto jeho odvolání proti platebním výměrům na úrok z prodlení.

Nejvyšší správní soud opakovaně vyslovil, že (jejíž neuhrazení vedlo ke vzniku úroku z prodlení).

Již v rozsudku ze dne 11. 5. 2005, čj. 1 Afs 137/2004-62, publikovaném pod č. 1182/2007 Sb. NSS, zdejší soud konstatoval, že přezkoumává-li celní ředitelství rozhodnutí, kterým byl daňovému subjektu sdělen předpis úroku z prodlení (za předchozí právní úpravy označeného jako „penále“), zjišťuje pouze, zda existuje rozhodnutí, kterým mu byla povinnost hradit celní dluh řádně sdělena, zda daňový subjekt svou daňovou povinnost zaplatit vyměřenou daň ve stanovené lhůtě nesplnil a zda se penále počítá v souladu s právní úpravou. Tímto rozsahem přezkumu je při zachování dispoziční zásady vázán rovněž soud. V rozsudku ze dne 29. 5. 2008, čj. 8 Afs 161/2006-93, pak Nejvyšší správní soud uvedl, že nebylo-li pravomocné rozhodnutí ukládající daňovému subjektu zaplatit daň předepsaným způsobem zrušeno, nelze v žalobě proti rozhodnutí o sdělení úroku z prodlení k této dlužné dani úspěšně namítat, že rozhodnutí týkající se úroku je nezákonné proto, že daňová povinnost byla stanovena neoprávněně (srov. i rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 10. 2018, čj. 10 Afs 115/2017-37).

(tj. řízení vedeného zdejším soudem pod sp. zn. 7 Afs 140/2018).

Na řízení týkající se doměření daňové povinnosti je pak stěžovatele nutno odkázat i ve vztahu k jeho kasační námitce, že úrok z prodlení neměl za předmětná zdaňovací období vůbec vzniknout, neboť nevznikla samotná daňová povinnost stěžovatele na DPH. Rozsudkem ze dne 7. 5. 2019, čj. 7 Afs 140/2018-31, Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost stěžovatele napadající rozsudek krajského soudu, kterým byla zamítnuta žaloba stěžovatele proti rozhodnutím, jimiž byla stěžovateli doměřena předmětná DPH. Předmětná daňová povinnost (jejíž pozdní uhrazení vedlo ke vzniku úroku z prodlení) tudíž prošla soudním přezkumem a nadále existuje. Podrobněji odkazuje soud na uvedený rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 5. 2019, čj. 7 Afs 140/2018-31.

Jiné než uvedené námitky stěžovatel v kasační stížnosti neuplatnil. Soud není povinen ani oprávněn domýšlet argumenty za stěžovatele. Takovým postupem by přestal být nestranným rozhodčím sporu, ale přebíral by roli advokáta. S poukazem na shora uvedené důvody Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost jako nedůvodnou.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 5. 2019, čj. 9 Afs 40/2018-40)

Díky dodatečným přiznáním na DPH vznikl za červenec 2013 přeplatek na DPH a za srpen 2013 naopak nedoplatek. Žalobkyně měla za to, že předepsaný úrok z prodlení z nedoplatku daně za srpen 2013 byl nezákonný, protože měl být vykompenzován použitím přeplatku za červenec 2013. Žaloba však nebyla úspěšná, neboť finanční správa i soudy došly k závěru, že dodatečně stanovená daň nižší, než byla poslední známá daňová povinnost, se vyměřuje až k poslednímu dni měsíce následujícího po zjištění důvodu pro podání dodatečného daňového přiznání (§ 141 daňového řádu) – tedy v našem případě při dodatečném přiznání za červenec nikoli zpětně k 25. srpnu 2013. Naopak úrok z prodlení z dodatečně vyměřené daně se dle zákona počítá již ode dne původní splatnosti daně (§ 252 daňového řádu). Přestože státní rozpočet skutečně evidentně o žádné peníze nepřišel, soudy po aplikaci doslovného znění zákona vyměření úroku z prodlení akceptovaly jako oprávněné.

Stěžovatelka namítá, že předepsání úroku z prodlení je nelogické, neboť v projednávané věci státní rozpočet nebyl zkrácen. Stěžovatelka vykázala za zdaňovací období červenec 2013 přeplatek a za zdaňovací období srpen 2013 (tedy pozdější období) nedoplatek. Stát proto v daném období disponoval větším množstvím peněžních prostředků, než kolik mu byla stěžovatelka povinna zaplatit.

Taková úvaha je mylná. Je-li dodatečně stanovená daň nižší, než byla poslední známá daňová povinnost, je vyměřena k poslednímu dni měsíce následujícího po zjištění důvodu pro podání dodatečného daňového přiznání (§ 141 daňového řádu). Zatímco daňový úrok z dodatečně vyměřené daně se dle zákona počítá již ode dne původní splatnosti daně (§ 252 daňového řádu).

Nejvyšší správní soud se ztotožňuje s názorem městského soudu i žalovaného ohledně rozdílného režimu příslušenství daně v případech, kdy vznikl daňový nedoplatek či přeplatek. Zatímco a bylo-li podáno opožděně, den, kdy došlo správci daně. Z tohoto důvodu je zřejmé, že případný vznik přeplatku na dani za jedno zdaňovací období nemusí mít vždy vliv na úrok za nezaplacenou daň v jiném zdaňovacím období (srov. rozsudek NSS sp. zn. 2 Afs 150/2006).

V daném případě nevznikl přeplatek k původnímu datu splatnosti daně (červenec 2013), tak by tomu např. bylo, pokud by stěžovatelka přiznanou daň k původnímu datu splatnosti skutečně přeplatila, ale až k datu dodatečného vyměření nižší daňové povinnosti, tj. ke dni 30. 9. 2014. Nedoplatek za srpen byl naopak vyměřen již k původnímu dni splatnosti, ke kterému žádný přeplatek na osobním zdaňovacím účtu stěžovatelky evidován nebyl. Stěžovatelčina úvaha, že úrok z prodlení vznikl v době, kdy státní rozpočet disponoval větším množstvím peněžních prostředků, než měla reálně zaplatit, je tedy nesprávná.

Jestliže daňový subjekt vykáže v řádném daňovém přiznání daň nesprávně nižší, nelze úročení nesplnění zákonné povinnosti (úrok z prodlení počítaný ode dne následujícího po dni splatnosti) považovat za neadekvátní zásah do jeho základních práv; obdobně neexistuje důvod, pro který by měl být přeplatek na dani vzniklý z důvodu pochybení vzniklého na straně daňového subjektu, které správce daně nezpůsobil, natož aby je zavinil, v tomto období jakkoli úročen.

Nejvyšší správní soud se již dříve zabýval tím, zda popsaný rozdílný režim příslušenství daně v případech, kdy vznikl daňový nedoplatek či přeplatek, není v rozporu s čl. 11 odst. 5 Listiny základních práv a svobod a dospěl k závěru, že není. Vycházel při tom ze skutečnosti, že daňový nedoplatek vzniklý z titulu nesprávně přiznané daňové povinnosti je důsledkem porušení základní povinnosti daňového subjektu daň si sám vypočítat. Uložení takové zákonné povinnosti, není-li její obsah pro daňový subjekt nepřiměřeně komplikovaný či jinak, např. ve vztahu ke lhůtám, náročný, je legitimním opatřením státu k tomu, aby zajistil potřebné prostředky pro plnění svých funkcí. Bezchybné splnění této povinnosti lze nepochybně po daňových subjektech oprávněně požadovat (množství podávaných daňových přiznání či hlášení objektivně vylučuje možnost přenést tuto činnost na správce daně).

Dle důvodové zprávy k § 252 daňového řádu je úrok z prodlení stanoven jako ekonomická náhrada za nedoplatky peněžních prostředků na daních, které musí veřejné rozpočty získávat z jiných zdrojů, tj. jedná se v podstatě o cenu finančních prostředků v čase, která je dána úrokovou mírou. Poplatník je úroky stižen za to, že nepřiznal a neuhradil svoji daňovou povinnost řádně v době, kdy byla splatná, tzn. určitým způsobem porušil zákonem stanovenou povinnost řádně daň vypočítat a přiznat. Poplatník se tak v důsledku nesprávně přiznané daně ocitá v prodlení s úhradou daňové povinnosti již ode dne původní splatnosti daně, kterou nesprávně uvedl (či neuvedl vůbec) v řádném daňovém přiznání, neboť již od tohoto okamžiku měl daňový výnos připadnout státnímu rozpočtu. Takový postup je zcela souladný s § 1 daňového řádu. Pro předepsání úroků z prodlení tedy existuje legitimní cíl a je zde naplněna i zásada proporcionality (viz NSS sp. zn. 1 Afs 71/2010).

K namítanému porušení uvedené zásady je mimo výše uvedeného vhodné připomenout, že zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, rozlišuje okamžik vzniku nároku na odpočet daně, okamžik jeho uplatnění a okamžik, od kterého se odvíjí nárok na jeho vrácení. Hmotněprávní nárok na odpočet daně vzniká okamžikem, kdy nastaly skutečnosti zakládající povinnost tuto dan přiznat (§ 72 odst. 3 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty), plátce daně jej však může uplatnit kdykoliv ve lhůtě tří let (§ 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty), přičemž nárok na jeho vrácení vznikne až vyměřením uplatněného nároku za období, ve kterém byl uplatněn (§ 105 zákona č. 235/2004 Sb. o dani z přidané hodnoty). Jinými slovy, ani vznik vratitelného přeplatku na DPH není automaticky spojen s obdobím, za které je uplatněn, a už vůbec ne s obdobím, ve kterém hmotněprávní nárok vznikl. Městský soud aplikoval citovanou judikaturu správně. Na okamžiku vzniku přeplatku a nedoplatku (§ 153 a § 154 daňového řádu) se v porovnání s předcházející úpravou nic nezměnilo.

Stěžovatelka se mýlí, tvrdí-li, že městský soud se řídil příliš formálně gramatickým výkladem § 252 daňového řádu, aniž by se zabýval jeho smyslem a účelem. Odkazy na judikaturu Ústavního soudu a NSS vztahující se obecně k objasnění jazykového výkladu nijak nerozporují závěry učiněné městským soudem.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 8. 2016, čj. 9 Afs 73/2016-35)

Žalobkyně se pokusila napadnout úroky z prodlení prostřednictvím zásahové žaloby. (Žaloby proti nezákonnému zásahu státního orgánu mají při projednávání přednost před žalobami napadající rozhodnutí, proto je někdy patrná snaha žalobce pokusit se využít tento druh žaloby ve snaze získat rozsudek rychleji.) Žaloba však nebyla úspěšná, bylo konstatováno, že mělo být využito odvolání proti platebnímu výměru na úroky a poté případně žaloba proti zamítavému rozhodnutí o odvolání. Zásahová žaloba připuštěna nebyla.

Žalobkyni byla odmítnuta její žaloba ve věci ochrany před nezákonným zásahem žalovaného. Tento zásah měl spočívat v tom, že žalovaný předepsal nadměrné odpočty do evidence daní až ke dni vyměření daňové povinnosti, tedy ke dni 20. 3. 2014, a nikoliv ke dnům, kdy měla být podána řádná daňová tvrzení.

Stěžovatelka v podané žalobě tvrdila zásah do jejích práv pouze v tom rozsahu, že v důsledku nesprávně vedené evidence daní, resp. nesprávného času zaevidování daně do evidence daní, jí byl nezákonně vypočítán úrok z prodlení platebními výměry ze dne 20. 7. 2015. Proti těmto platebním výměrům podala odvolání.

Nelze souhlasit s názorem stěžovatelky, že námitka nesprávného času zaevidování daně do evidence daní nemůže být předmětem odvolání proti platebním výměrům ze dne 20. 7. 2015.

Nejvyšší správní soud odkázal na dřívější rozsudek ze dne 28. 5. 2008, čj. 9 Afs 112/2007-72, ze kterého plyne, že v rámci vydání platebního výměru na penále je správce daně povinen zohlednit existenci přeplatků na jiných daních a rozsah časového období, za které penále předepisuje, včetně stanovení jeho počátku a konce. V případě rozporování těchto úvah v odvolání pak nutně také musí být podrobeny přezkoumání odvolacím orgánem.

Nejvyššímu správnímu soudu nepřísluší předjímat, jak nadřízený správce daně rozhodne o podaném odvolání.

Soud souhlasí se stěžovatelkou, že evidence daní je jediným podkladem výkazu nedoplatků, který je exekučním titulem, proti kterému nelze podat odvolání a namítat jeho nesprávnost. Toto tvrzení je však nepodstatné, jelikož, jak již soud výše dovodil, Pokud by takovou možnost neměla, popř. tvrdila jiný zásah do jejích práv, proti kterému se nelze bránit jiným způsobem, nelze vyloučit, že by byla zásahová žaloba přípustná. K tomu lze dále poukázat na to, že daňový řád sice neumožňuje se bránit proti samotnému výkazu nedoplatků, ale umožňuje obranu dlužníka ve fázi nařízení daňové dle § 177 a násl. daňového řádu.

Jak již soud uvedl, stěžovatelka má možnost domáhat se ochrany jinými právními prostředky, proto se Nejvyšší správní soud ztotožňuje se závěry krajského soudu o nepřípustnosti podané žaloby. Kasační stížnost není důvodná.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.