Úvod do hybridních nesouladů

Novelou¹⁾ zákona o daních z příjmů²⁾ byla do právního řádu transponována směrnice ATAD³⁾, která je součástí balíčku Evropské komise proti vyhýbání se daňovým povinnostem⁴⁾, který v rámci Evropské unie navazuje na projekt Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj proti erozi daňového základu a přesouvání zisků (v angličtině , dále jen „projekt BEPS“⁵⁾). Jedním z opatření identifikovaných v rámci projektu BEPS (akce č. 2) je zamezení hybridním nesouladům. Na hybridní nesoulady reaguje zákon o daních z příjmů systematicky poprvé, proto je vhodné téma hybridních nesouladů přiblížit. Cílem článku je proto přinést stručný úvod do tématu hybridních nesouladů, aby bylo čtenáři zřejmé, co jsou hybridní nesoulady a jak vznikají a na co právní úprava reaguje a čeho se snaží dosáhnout.

Státní opravňuje stát k tomu, aby zdaňoval příjmy, které vznikají na jím ovládaném území⁶⁾, a příjmy, které náleží osobám, které pojí s tímto státem určitý vztah⁷⁾ (např. pobývají na území státu, jsou občany státu, jsou založeny podle práva tohoto státu). Státní je nicméně běžně omezena suverenitou jiných států. Proto jsou státy při zdanění příjmů vznikajících mimo jejich území závislé na spolupráci ostatních států. Oproti tomu se mohou osoby a jejich příjmy pohybovat relativně nezávisle na hranicích států a přemisťovat tak zdroje svých příjmů a svá daňová rezidenství.⁸⁾ Státy tak musí reagovat na tento nesoulad mezi pohyblivostí osob a příjmů (kapitálu) a nepohyblivostí států (a jejich právních řádů) ve svém daňovém právu. Státy proto ve vnitrostátním právu vymezují, které příjmy stanovených subjektů podléhají zdanění, a uzavírají mezinárodní smlouvy, které společně s vnitrostátním právem vytvářejí komplikovaný systém mezinárodního zdanění. Mezinárodní smlouvy tvořící tento systém jsou především smlouvy o zamezení dvojímu zdanění⁹⁾ a mezinárodní smlouvy týkající se mezinárodní spolupráce při správě daní.^{10), 11)}

Konstrukce daně z příjmů v určitém státě (např. České republice) je projevem jeho daňové politiky¹²⁾. Daňová politika státu by měla zohledňovat jak vnitrostátní aspekty, tak i aspekty mezinárodní. Toto zohlednění vnitrostátních a mezinárodních aspektů se však liší cíli, které sleduje. Zdanění vnitrostátních příjmů mívá za cíl především zvýšit daňové příjmy veřejných rozpočtů, v menší míře je pak cílem i podpora nějakého chování. Ve zdanění mezinárodních příjmů se kromě toho projevuje snaha přilákat zahraniční investice a zdanit následně příjmy z těchto investic pocházející. V Evropské unii pak do těchto dvou aspektů ještě vstupuje prvek evropský. Ten vychází především z toho, aby členské státy Evropské unie nediskriminovaly příslušníky jiných členských států.

Státy při zdaňování příjmů přistupují k jednotlivým příjmům rozdílným způsobem. Obvyklý přístup je ten, že pokud poplatník daně z příjmů uhradí určitou částku jinému poplatníkovi, jde u prvního poplatníka o výdaj a u druhého poplatníka o příjem. Právní předpis pak stanoví, zda je výdaj daňově uznatelný (sníží základ daně), nebo nikoli. Stejně tak právní předpis stanoví, zda je příjem zdanitelný příjem, nebo je od daně osvobozen (případně není předmětem daně).

Pokud se jedná o platbu mezi poplatníky, kteří jsou daňovými rezidenty (stálými provozovnami) v různých státech, pak se rozlišuje mezi státem plátce (stát, kde má příjem zdroj) a státem příjemce (stát, kde sídlí poskytovatel kapitálu; obvykle se hovoří o investorovi, ačkoli to nemusí nutně být investor, ale může jít o věřitele či poskytovatele duševního vlastnictví). Právo zdanit příjem plynoucí z takové platby má stát zdroje i stát příjemce. Pokud by oba státy uplatnily na tento příjem daň, došlo by ke dvojímu zdanění, kterému se právě má zabránit s pomocí mezinárodních smluv, ale v praxi se tak děje i prostřednictvím vnitrostátních právních předpisů, akorát režim zajištěný mezinárodními smlouvami bývá výhodnější pro poplatníky daní z příjmů.

V průběhu času se etablovaly specifické přístupy k některým typům plateb (příjmů a výdajů) s mezinárodním prvkem. Jedná se především o úroky, licenční poplatky a dividendy.

U platby úroků a licenčních poplatků je standardně výdaj daňově uznatelný a příjem nepodléhá zdanění ve státě zdroje.

U platby dividend je standardně výdaj daňově neuznatelný a příjem je v zásadě osvobozen od daně z příjmů pro právnické osoby. Pro fyzické osoby podléhá srážkové dani.

Před dalším čtením navrhuji se zamyslet nad otázkou, co by se stalo, kdyby si stát zdroje myslel, že jedna a táž platba je splátkou úroku, zatímco stát příjemce by takovou platbu kvalifikoval jako platbu dividendy? Kdo by z takového stavu těžil? Kdo by naopak tímto stavem utrpěl?

Aby poplatník daně z příjmů a správce daně věděli, jak v konkrétním případě správně postupovat, musí právní předpis určit, do které kategorie daný příjem náleží. Je nutné tedy příjem správně kategorizovat. Právní předpisy pro účely kategorizace volí ze tří přístupů. Prvním je využití definice soukromého práva (např. úvěr, zápůjčka, koupě, převod) nebo jiné oblasti veřejného práva (např. banka). Druhým je využití vlastní definice (např. nadměrný výpůjční výdaj). Třetím je kombinace předchozích přístupů. Volba by měla být založena zejména na chtěném výsledku. Pokud jde pouze o snadnou využitelnost, je lepší vyjít ze soukromého práva. Pokud jde o potřebu zabránit zneužití soukromého práva pro daňové účely, pak je potřeba vyjít z vlastní definice v daňověprávním předpisu.¹³⁾

Mechanismus vytváření definic pro účely daně z příjmů vede k tomu, že jednotlivé státy tak mohou na jednu platbu pohlížet jako na platbu úrokovou, zatímco jiné státy budou na tuto platbu pohlížet jako na platbu dividendy.

Jak k tomu může dojít? Právo potřebuje uchopit realitu a pomocí právních norem s ní pracovat. Právní normy mají svůj odraz v právním předpise, ve kterém je potřeba popsat jednotlivé charakteristiky právní normy tak, aby tato právní norma mohla reflektovat realitu. Právo (normotvůrce) si však vybírá, které skutečnosti budou právně a které nikoli. Právo však není všude na světě stejné, ale vychází z jiných hodnotových, historických, kulturních a mnoha dalších aspektů.¹⁴⁾ Jedna právní skutečnost (např. smlouva) tak může být právními řády z hlediska jejich práva (soukromého či veřejného) posuzována různě. K tomu je pak ještě potřeba připočíst kategorizaci podle daňového práva, které tyto pojmy dále utřiďuje do svých kategorií.

Pro správnou kategorizaci určité skutečnosti je tak nezbytné posoudit daňověprávní pohled, případně také pohled jiného právního odvětví, pokud na něj daňové právo odkazuje. Pokud se jedná o skutečnost s mezinárodním prvkem, pak může dojít k souladu (oba státy posuzují určitou skutečnost obdobně), nebo k nesouladu (oba státy posuzují určitou skutečnost jinak).

Nesoulady v daních z příjmů vyplývající z existence daňového prvku, mohou mít různý charakter. Může jít o nesoulady v hmotněprávní i v procesněprávní oblasti. Nesoulady spočívají typicky v rozdílné kvalifikaci času (různá zdaňovací období), daňovém rezidenství, zdroji příjmů, povaze jednotlivých subjektů apod.

Podmnožinou nesouladů daňověprávních kvalifikací jsou hybridní nesoulady. Za hybridní se tyto nesoulady označují z toho důvodu, že vznikají v důsledku hybridního prvku. Hybridní prvek je element (znak), který způsobuje, že je určitá skutečnost posuzována právními řády pro daňové účely odlišně.

Hlavními příklady nositelů hybridních prvků jsou hybridní entity a hybridní finanční nástroje.

Hybridní entitou se rozumí entita (právnická osoba, nebo jednotka bez právní osobnosti), která je podle jednoho právního řádu daňově transparentní, zatímco podle jiného právního řádu je daňově netransparentní.¹⁵⁾ Hybridní entity se dále dělí na hybridní entity a reverzní hybridní entity. Dělení je zavedeno kvůli odlišným způsobům řešení jednotlivých hybridních nesouladů.

Hybridní entita (v užším smyslu) je entita, která je z pohledu státu své daňové rezidence považována za poplatníka daně z příjmů (není daňově transparentní), zatímco z pohledu zahraniční není považována za takového poplatníka (je daňově transparentní).

Reverzní hybridní entita je naopak taková entita, která není poplatníkem daně z příjmů (je daňově transparentní) z pohledu svého „domovského“ státu (stát, který by za jiných okolností byl státem, kde je taková entita poplatníkem daně z příjmů; typicky půjde o stát, jehož právním řádem se entita řídí v soukromoprávní oblasti), zatímco z pohledu jiného státu se o daňového poplatníka jedná (je daňově netransparentní).

Hybridním finančním nástrojem se rozumí finanční nástroj (nástroj reprezentující určitý závazek, typicky smlouva nebo cenný papír), který je podle jednoho právního řádu pro účely daní z příjmů nástroj dluhového financování (např. dluhopisem), zatímco podle jiného právního řádu je pro tyto účely považován za nástroj kapitálového financování (např. akcii). Z toho důvodu se pak liší daňové zacházení s platbami týkajícími se těchto hybridních nástrojů (např. daňově uznatelný výdaj v podobě splátky dluhu / osvobozený příjem v podobě podílu na zisku).

Hybridní nesoulady mohou vést k nesouladným výsledkům, které jsou obecně s ohledem na mezinárodní daňovou politiku nechtěné. Těmito nechtěnými nesouladnými výsledky jsou to, že vlivem rozdílné právní kvalifikace právních skutečností dvěma nebo více právními řády v důsledku hybridního prvku dojde k tomu, že (i) určitý příjem není zdaněn, ačkoli by zdaněn být měl, nebo (ii) je zdaněn vícekrát, ačkoli by měl být zdaněn pouze jednou.

První situace je využívána zejm. ze strany nadnárodních podniků (MNEs), které při strukturování své činnosti mohou zvolit takovou variantu, která povede k hybridnímu nesouladu, a tak ke snížení celkové daňové povinnosti, která takovému podniku vznikne. Ačkoli existují modelové příklady takových transakcí (viz níže), často je provedení transakce individualizováno pro potřeby konkrétního podniku. Tím dochází k erozi základu daně. Hybridní nesoulady byly proto zařazeny do -BEPS projektu OECD jako akce 2, jejímž výsledkem jsou publikace (2017) a zařazení pravidel proti hybridním nesouladům do směrnice ATAD.

Druhá situace může postihnout poplatníka daně z příjmů, pokud při strukturování své transakce nevezme v úvahu rozdílnou právní kvalifikaci některých skutečností.

Navrhované možnosti řešení hybridních nesouladů jsou v současnosti dvě. Prvním řešením je koordinovat právní kvalifikaci nositelů hybridních prvků tak, aby zúčastněné kvalifikovaly pro účely daní z příjmů danou právní skutečnost stejně, resp. akceptovaly zahraniční daňové zacházení.

Druhým řešením je zavedení pravidel pro odepření a uznávání položek snižujících základ daně vzniklých v důsledku hybridních nesouladů. To znamená, že harmonizující právní úprava stanoví, která (obvykle dělená na jurisdikci plátce a jurisdikci investora / příjemce) má primárně snížení základu daně zabránit. Pokud taková snížení základu daně nezabrání, aplikuje se sekundární (obranné) pravidlo, které říká další jurisdikci, jak má postupovat.

Směrnice ATAD a v návaznosti na ni i novela vychází z druhého řešení.

Dva základní modelové příklady nesouladných výsledků způsobených hybridními nesoulady jsou dvojí započtení () a zápočet bez zahrnutí ().

Hybridní nesoulady jsou nesoulady v právní kvalifikaci právních skutečností relevantních pro daňové právo. Na hybridní nesoulady reaguje právní úprava, protože mohou vést k nesouladným výsledkům, které mohou zapříčinit, že určitý příjem zdaněn není vůbec (v důsledku např. dvojího započtení určitého výdaje nebo započtení určitého výdaje bez zahrnutí s ním souvisejícího příjmu do základu daně). Prozatím se etablovaly dva přístupy k řešení hybridních nesouladů, přičemž novela zákona o daních z příjmů vycházející ze směrnice ATAD volí řešení spočívající v odmítnutí výhody související s hybridním nesouladem.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.