V následujícím textu si uvedeme daňové řešení u poplatníka daně z příjmů fyzických osob následujících variant vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku: – vyřazení hmotného majetku pro osobní potřebu poplatníka, – vyřazení hmotného majetku v důsledku ukončení podnikání, – vyřazení hmotného majetku v důsledku škody, – vyřazení stavebního díla z obchodního majetku, – vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku z důvodu vkladu do společnosti s r. o., – přechod z daňové evidence na paušální výdaje.
Hmotný majetek a způsoby jeho vyřazení z obchodního majetku fyzické osoby
Ing.
Ivan
Macháček
1. Vymezení hmotného majetku
Hmotným majetkem pro účely zákona o daních z příjmů rozumíme podle znění § 26 odst. 2 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“):
a)
samostatné hmotné movité věci, popřípadě soubory hmotných movitých věcí
se samostatným technickoekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,b)
budovy, domy a jednotky
(bez ohledu na výši vstupní ceny),c)
stavby
(bez ohledu na výši vstupní ceny) s výjimkou provozních důlních děl, drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m, a dále s výjimkou oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,d)
pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než 3 roky
(bez ohledu na výši vstupní ceny), kterými se rozumějí:–
ovocné stromy vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na 1 ha,
–
ovocné keře vysázené na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 1 000 keřů na 1 ha,
–
chmelnice a vinice,
e)
dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,
f)
jiný majetek,
kterým rozumíme technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšuje vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP, technické rekultivace, dále výdaje hrazené uživatelem, které podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč, a dále právo stavby u poplatníka, který nevede účetnictví.Hmotným majetkem je i soubor hmotných movitých věcí se samostatným technickoekonomickým určením. Rozumí se jím dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor hmotných movitých věcí je nutné evidovat zvlášť tak, aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru hmotných movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu. Soubor movitých věcí lze vytvářet pouze z věcí movitých, nikdy nemůže být jeho součástí nemovitá věc.
2. Vymezení obchodního majetku
Do konce roku 2013 byl vymezen pojem „obchodní majetek“ podnikatele, který je fyzickou osobou, v § 6 odst. 1 obchodního zákoníku (zákon č. 513/1991 Sb.). Obchodním majetkem se rozuměl
majetek
(věci, pohledávky a jiná práva a penězi ocenitelné jiné hodnoty), který patří podnikateli a slouží nebo je určen k jeho podnikání. S účinností od 1. 1. 2014
ani v novém občanském zákoníku (zákon č. 89/2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů, dále jen „OZ“), ani v zákonu o obchodních korporacích (zákon č. 90/2012 Sb., ve znění pozdějších předpisů) již pojem „obchodní majetek“ není používán ani definován
. V § 495 OZ se uvádí, že souhrn všeho, co osobě patří, tvoří její majetek.
Jmění osoby pak tvoří souhrn jejího majetku a jejích dluhů.Pojem „obchodní majetek“ je vymezen pouze pro daňové účely, a to pro účely daně z příjmů v § 4 odst. 4 ZDP (pro fyzické osoby) a v § 20c ZDP (pro právnické osoby) a pro účely daně z přidané hodnoty v § 4 odst. 4 písm. c) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů. Přitom v každém z těchto daňových zákonů je obchodní majetek vymezen jinak.
Podle znění § 4 odst. 4 ZDP se obchodním majetkem poplatníka daně z příjmů fyzických osob pro účely daně z příjmů rozumí:
-
část majetku poplatníka,
-
o které bylo nebo je účtováno,
-
anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.
Dnem vyřazení určité složky majetku z obchodního majetku poplatníka se rozumí den, kdy poplatník o této složce majetku naposledy účtoval nebo ji naposledy uváděl v daňové evidenci.
Majetek lze do obchodního majetku zahrnout pouze při vedení daňové evidence anebo při vedení účetnictví.
Pokud poplatník zakoupí hmotný majetek pro účely podnikání ve zdaňovacím období, kdy uplatňuje paušální výdaje, nemůže tento hmotný majetek vložit do svého obchodního majetku, protože obchodní majetek při vedení paušálních výdajů u poplatníka neexistuje.
Majetek však zůstává v obchodním majetku poplatníka, který vede účetnictví, i když přejde na uplatnění výdajů procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, protože o tomto majetku i nadále účtuje.
3. Vyřazení hmotného majetku pro osobní potřebu poplatníka
Poplatník – fyzická osoba se může kdykoliv rozhodnout a majetek vyřadit z obchodního majetku pro své osobní potřeby, záleží vždy na jeho svobodném rozhodnutí. V případě vyřazení daňově odpisovaného hmotného majetku z obchodního majetku v průběhu zdaňovacího období může poplatník zahrnout do daňových výdajů polovinu roční výše odpisů. U dosud daňově neodepsaného hmotného majetku však nemůže poplatník při jeho vyřazení z obchodního majetku do osobního užívání uplatnit zůstatkovou cenu tohoto hmotného majetku do daňových výdajů.
Postup vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku při vedení daňové evidence spočívá v ukončení evidence o tomto majetku, to znamená, že při vedení inventární karty nebo knihy o majetku zařazeném v obchodním majetku poplatník poznamená datum vyřazení tohoto majetku z obchodního majetku v příslušném dokumentu.
Při vyřazení majetku z obchodního majetku do osobního užívání nevzniká podnikateli žádný zdanitelný příjem.
Příklad 1
Podnikatel má od roku 2016 zařazen v obchodním majetku osobní automobil zakoupený v roce 2016 za cenu 600 000 Kč. Automobil používal výhradně k podnikatelským účelům a odpis uplatňuje rovnoměrným způsobem. V průběhu roku 2019 se podnikatel rozhodne, že automobil vyřadí z obchodního majetku do osobního užívání a bude jej používat pouze pro soukromou potřebu. Do podnikání si v roce 2019 pořídil nový automobil formou finančního leasingu.
V roce 2019 si může podnikatel uplatnit do daňových výdajů polovinu roční výše odpisů. Zůstatkovou cenu ve výši 200 250 Kč si však nemůže uplatnit jako daňový výdaj. V souvislosti s převedením automobilu z obchodního majetku do osobního užívání nevzniká podnikateli žádný zdanitelný příjem. Poplatník uplatní do daňových výdajů odpis ve výši:
| Zdaňovací období | Výpočet odpisu v Kč |
| 2016 | 600 000 x 11 / 100 = 66 000 |
| 2017 | 600 000 x 22,25 / 100 = 133 500 |
| 2018 | 600 000 x 22,25 / 100 = 133 500 |
| 2019 | 0,5 x 600 000 x 22,25 / 100 = 66 750 |
4. Vyřazení hmotného majetku v důsledku ukončení podnikání
Při ukončení činnosti, ze které plyne poplatníkovi příjem ze samostatné činnosti, poplatník daně z příjmů fyzických osob vyřadí hmotný majetek ze svého obchodního majetku a převede jej do osobního užívání. Vyřazením z obchodního majetku nevzniká fyzické osobě žádný zdanitelný příjem.
Pokud fyzická osoba ukončí samostatnou činnost v průběhu zdaňovacího období, může u odpisovaného hmotného majetku uplatnit do daňových výdajů tohoto zdaňovacího období odpis ve výši poloviny ročního odpisu. Při ukončení samostatné činnosti musí poplatník upravit základ daně z příjmů podle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, a to rozdílným způsobem podle toho, jestli vede účetnictví nebo daňovou evidenci (resp. pokud uplatňuje paušální výdaje).
Stejným způsobem jako při ukončení samostatné činnosti musí provést úpravu základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který v průběhu zdaňovacího období
přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti,
a tuto
činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla tato činnost přerušena.
V bodu 1 pokynu GFŘ č. D-22 k § 23 odst. 8 ZDP se uvádí, že za přerušení činnosti podle tohoto ustanovení zákona se považují i případy, kdy:
–
poplatník přeruší činnost dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (to je podíl společníka na zisku veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti),
–
poplatník je na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.
Poplatník, který přeruší činnost
, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, nemusí hmotný majetek vyřazovat z obchodního majetku
. Nejedná se o ukončení činnosti poplatníka, ale pouze o dočasné přerušení jeho samostatné činnosti.
Příklad 2
Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobé nemoci (hospitalizace v nemocnici, domácí léčba a následná rehabilitace v lázních) dočasně přeruší ke dni 30. 11. 2019 svou samostatnou činnost zdaňovanou dle § 7 ZDP. Předpokládá obnovení podnikání v srpnu 2020 po návratu z lázní.
Protože podnikatel přerušil samostatnou činnost v roce 2019 a tuto neobnovil do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období 2019, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP. Poplatník však nemusí vyřazovat z obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP hmotný majetek, který má v tomto obchodním majetku zařazen.
Pokud by podnikatel přerušené podnikání obnovil do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období 2019, nemusí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP a rovněž nemusí vyřazovat z obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP hmotný majetek, který má v tomto obchodním majetku zařazen.
5. Vyřazení hmotného majetku v důsledku škody
Škodou se podle § 25 odst. 2 ZDP rozumí fyzické znehodnocení (poškození nebo zničení) majetku ve vlastnictví poplatníka, a to z objektivních i subjektivních příčin, pokud je majetek v důsledku škody vyřazen. Aby bylo možno mluvit o škodě z hlediska zákona o daních z příjmů, musí
být splněny dvě podmínky:
–
škoda je způsobena na majetku ve vlastnictví poplatníka,
–
majetek je v důsledku vzniklé škody vyřazen.
Za škodu se tedy pro účely daně z příjmů nepovažuje poškození majetku v případě, že je majetek opraven.
Škody způsobené na cizím majetku v souvislosti s činností poplatníka, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, jsou daňově uznatelné v plné výši.
Pokud dojde u poplatníka ke škodě na hmotném majetku, který je v důsledku škody vyřazen,
lze do daňově uznatelných výdajů (nákladů) zahrnout dle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP daňovou zůstatkovou cenu hmotného majetku, a to jen do výše náhrad s výjimkou uvedenou v § 24 odst. 2 písm. l) ZDP.
Daňová zůstatková cena hmotného majetku přesahující výši obdržených náhrad je daňově neuznatelná. Obdobně se toto ustanovení vztahuje na zůstatkovou cenu hmotného a nehmotného majetku odpisovaného podle ZÚ, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.Příklad 3
Řidič podnikatele způsobí v září 2019 havárii nákladního automobilu, v jejímž důsledku je automobil vyřazen z obchodního majetku a zlikvidován. Podnikatel vede daňovou evidenci a uplatní do daňových výdajů za zdaňovací období 2019 polovinu roční výše daňového odpisu automobilu. Zůstatková cena automobilu ke dni vyřazení činí 289 000 Kč. Podnikatel nemá uzavřeno havarijní pojištění, v souladu se zákoníkem práce je zaměstnanci předepsána náhrada škody ve výši 96 000 Kč, za prodej šrotu je získána částka 11 200 Kč.
Jako daňově uznatelnou může podnikatel zahrnout škodu vzniklou vyřazením vozidla z obchodního majetku pouze do výše obdržených náhrad, tj. částku:
96 000 Kč + 11 200 Kč = 107 200 Kč.
Zbývající část daňové zůstatkové ceny ve výši 181 800 Kč je daňově neuznatelná.
Příklad 4
Podnikatel použije k pracovní cestě vozidlo zahrnuté v obchodním majetku, přičemž havaruje a způsobí na svém vozidle značné poškození vozidla.
Varianta A
Vozidlo je opraveno v autoservisu. Ve smyslu znění § 25 odst. 2 ZDP nejde o škodu, protože nedochází k vyřazení vozidla v důsledku škody z obchodního majetku poplatníka. Náklady na opravu vozidla jsou daňově uznatelným výdajem.
Varianta B
Vozidlo je v takovém zničeném stavu, že se již nevyplatí je opravit, a vozidlo je vyřazeno z obchodního majetku a zlikvidováno. Jedná se o škodu ve smyslu § 25 odst. 2 ZDP s daňovým řešením zůstatkové ceny vozidla podle § 24 odst. 2 písm. c) ZDP.
Škody jako daňový výdaj
Za výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů lze uznat podle znění § 24 odst. 2 písm. l) ZDP:
–
škody vzniklé v důsledku živelních pohrom,
–
škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem,
–
škody jako zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy.
U těchto druhů škod je možné do daňových výdajů (nákladů)
zahrnout:
–
plnou výši daňové zůstatkové ceny hmotného majetku vyřazeného z obchodního majetku v důsledku škody,
–
resp. plnou výši zůstatkové ceny hmotného a nehmotného majetku odpisovaného podle ZÚ, jehož odpisy jsou výdajem (nákladem) podle § 24 odst. 2 písm. v) ZDP.
Dle bodu 27 pokynu D-22 k § 24 odst. 2 ZDP škody vzniklé v důsledku živelních pohrom, škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem a zvýšené výdaje v důsledku opatření stanovených obecně závaznými předpisy jsou podle § 24 odst. 2 písm. l) ZDP daňovými výdaji u poplatníků vedoucích daňovou evidenci pouze za předpokladu, že již nebyly uplatněny jako daňové výdaje, a to ani v předchozích zdaňovacích obdobích.
Škoda způsobená živelní pohromou
Za živelní pohromu se dle § 24 odst. 10 ZDP považují:
nezaviněný požár a výbuch, blesk, vichřice s rychlostí větru nad 75 km/hod., povodeň, záplava, krupobití, sesouvání půdy, sesuny půdy a skalní zřícení, pokud k nim nedošlo v souvislosti s průmyslovým nebo stavebním provozem, sesouvání nebo zřícení lavin a zemětřesení dosahující alespoň 4. stupně mezinárodní stupnice udávající makro-seismické účinky zemětřesení.
Z výše uvedeného vyplývá, že
pro daňové účely lze považovat za živelní pohromu pouze takovou událost, která není způsobena lidským faktorem.
Například v případě požáru je nutno poplatníkem prokázat v daňovém řízení, že se jedná o nezaviněný požár, tj. požár bez lidského zásahu (například požár dle potvrzení policie vznikl úderem blesku, samovznícením apod.).Podmínkou daňové uznatelnosti škody způsobené živelní pohromou je, že výše škody je doložena posudkem pojišťovny anebo posudkem soudního znalce
, a to i v případě, že poplatník není pojištěn. Pokud by posudek pojišťovny nebo znalce obsahoval vyšší než účetní vyjádření škody, nemůže účetní jednotka uplatnit daňově vyšší škodu, než odpovídá škodě vyčíslené v rámci účetnictví.Příklad 5
V důsledku blesku dojde v kanceláři podnikatele ke zničení počítače o pořizovací ceně 41 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci. Podnikatel má k dispozici posudek ČP pojišťovny o výši škody. Počítač již nešlo opravit a byl prokazatelně zlikvidován a vyřazen z obchodního majetku.
Řešení škody na hmotném majetku u poplatníka, který vede daňovou evidenci, spočívá ve vyřazení hmotného majetku z evidence u poplatníka (uvedení termínu vyřazení na inventární kartě nebo v obdobné evidenci hmotného majetku) a ze zahrnutí poloviny ročního odpisu a daňové zůstatkové ceny hmotného majetku do daňových výdajů při sestavení daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob.
Škoda způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem
Daňovým výdajem (nákladem) v příslušném zdaňovacím období je škoda způsobená podle potvrzení policie neznámým pachatelem.
Zákon o daních z příjmů ani pokyn GFŘ č. D-22 přitom neuvádí, zda je nutné, aby poplatník obdržel potvrzení policie ve stejném zdaňovacím období, kdy ke škodě došlo, případně v následujícím roce do termínu pro sestavení daňového přiznání za předcházející zdaňovací období. Proto se lze domnívat, že není rozhodující, kdy bylo potvrzení policií vystaveno, ale to, že je daňový subjekt schopen toto potvrzení správci daně předložit (například až v rámci daňové kontroly).
Vzhledem k tomu, že zákon uvádí jako nezbytnou podmínku daňové uznatelnosti škody potvrzení policie bez jejího bližšího označení, nemusí jít pouze o potvrzení Policie ČR, ale i o potvrzení zahraniční policie.
Na rozdíl od škody způsobené živelní pohromou,
nemusí být u škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem výše škody doložena posudkem pojišťovny nebo posudkem soudního znalce.
Příklad 6
Podnikatel nahlásil Policii ČR zcizení osobního automobilu, ke kterému došlo z uzamčené garáže dne 11. 10. 2019. Dne 20. 12. 2019 obdrží podnikatel potvrzení od policie, že se nepodařilo zjistit pachatele odcizeného vozidla. Na základě zjištěných skutečností vyplatí pojišťovna, s níž měl podnikatel sjednánu pojistnou smlouvu pro případ poškození nebo odcizení motorového vozidla, v únoru 2020 pojistné plnění ve výši 128 000 Kč. Podnikatel vede daňovou evidenci.
Podnikatel uplatní za zdaňovací období 2019 daňový odpis ve výši poloviny ročních odpisů. Současně na základě potvrzení policie o způsobené škodě neznámým pachatelem uplatní za zdaňovací období 2019 daňovou zůstatkovou cenu vozidla jako daňový výdaj a vozidlo vyřadí z obchodního majetku. V roce 2020 však musí uplatnit přijaté pojistné plnění od pojišťovny ve výši 128 000 Kč jako zdanitelný příjem.
Příklad 7
Při vloupání do garáží podnikatele došlo ke zcizení osobního automobilu zahrnutého v obchodním majetku. Podnikatel vede účetnictví. Policie na základě šetření zjistila pachatele, ale neznámého pobytu. Na základě pojištění proti odcizení obdržel podnikatel od pojišťovny pojistné plnění ve výši 120 000 Kč. Pořizovací cena vozidla činila 560 000 Kč, účetní zůstatková cena ke dni zjištění škody činí 280 000 Kč a daňová zůstatková cena po odečtu uplatněných daňových odpisů 240 000 Kč.
Podnikatel zaúčtuje:
–
vyřazení automobilu ve výši pořizovací ceny 560 000 Kč na účty MD 082/D 022, účetní zůstatkovou cenu 280 000 Kč na účty MD 547/D 082,
–
pojistné plnění od pojišťovny 120 000 Kč na účty MD 221/D 647.
Z hlediska daňového lze vzniklou škodu uplatnit do výše náhrad, protože se jedná o zjištěného pachatele, i když dosud neznámého pobytu. Daňovým nákladem je daňová zůstatková cena automobilu do výše náhrad, tedy do výše pojistného plnění od pojišťovny, tzn. částka 120 000 Kč. Vzhledem k tomu, že ve výsledku hospodaření je zahrnuta jako účetní náklad účetní zůstatková cena 280 000 Kč, bude nutno rozdíl 160 000 Kč připočítat k základu daně.
6. Vyřazení stavebního díla z obchodního majetku
V § 24 odst. 2 písm. b) ZDP se uvádí, že
zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit do daňových výdajů v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením
.K tomu se v bodu 3 pokynu D-22 k § 24 odst. 2 ZDP uvádí:
„Ustanovení o neuznání zůstatkové ceny (§ 29 odst. 2 zákona) likvidovaného stavebního díla v § 24 odst. 2 písm. b) zákona jako daňového výdaje se nevztahuje na případ, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) vyřazováno v důsledku škody, a to i tehdy, je-li toto stavební dílo nahrazováno stavebním dílem novým. Přitom daňovým výdajem je:
a)
zůstatková cena v plné výši, a to při vyřazeni stavebního díla v důsledku škody způsobené živelní pohromou nebo neznámým pachatelem podle potvrzení policie anebo škody vzniklé jako zvýšené daňové výdaje v důsledku opatření stanovených zvláštními předpisy [§ 24 odst. 2 písm. l) zákona],
b)
zůstatková cena jen do výše náhrad, a to při vyřazení stavebního díla v důsledku škody v ostatních případech [§ 24 odst. 2 písm. c) zákona].“
Daňovým výdajem jsou i výdaje (náklady) vynaložené na odstranění poškozeného nebo zničeného stavebního díla, pokud nejsou součástí ocenění dlouhodobého hmotného majetku podle právních předpisů upravujících účetnictví.
Příklad 8
Podnikatel vlastní dílnu, kterou má zahrnutu v obchodním majetku. Namísto dílny se rozhodne v roce 2019 realizovat nový objekt, který bude sloužit jako manipulační sklad. Dílnu proto zbourá a začne s realizací nového objektu. Zůstatková cena dílny k datu její demolice činí 82 500 Kč, náklady na demolici dosáhnou částky 48 500 Kč.
Podnikatel nemůže zůstatkovou cenu dílny zahrnout do svých daňových výdajů, protože nedochází k vyřazení majetku z obchodního majetku v důsledku škody způsobené živelní pohromou. Zůstatkovou cenu dílny ve výši 82 500 Kč zahrne podnikatel současně s demoličními pracemi na odstranění starého objektu ve výši 48 500 Kč do vstupní ceny nové stavby.
7. Vyřazení hmotného majetku z obchodního majetku z důvodu vkladu do společnosti s r. o.
V případě, že podnikatel zakládá společnost s r. o., může vložit majetek, který má zařazen v obchodním majetku pro účely svého podnikání, jako nepeněžní vklad do společnosti s r. o. V tomto případě dochází k vyřazení majetku z obchodního majetku poplatníka, což podle znění § 4 odst. 4 ZDP nemá z hlediska daně z příjmů žádný daňový dopad.
Pokud půjde o
vklad odpisovaného hmotného majetku
zahrnutého v obchodním majetku poplatníka, může podnikatel ve zdaňovacím období, kdy dochází k vyřazení tohoto hmotného majetku z obchodního majetku, uplatnit jako daňový výdaj poloviční výši ročního daňového odpisu majetku. Nabývací společnost pak podle znění § 30 odst. 10 ZDP uplatní jako daňový náklad rovněž polovinu daňových odpisů. Společnost pak pokračuje v daňovém odpisování započatém dosavadním vlastníkem ze vstupní ceny, ze které odpisuje původní vlastník a při zachování způsobu odpisování. Příklad 9
Podnikatel podnikající v rámci živnosti broušení a leptání skla se rozhodne v roce 2019 založit společnost s r. o. a jako nepeněžní vklad vloží do společnosti zásoby materiálu ve výši 35 000 Kč a nákladní automobil, odpisovaný od roku 2016 ze vstupní ceny 750 000 Kč rovnoměrným způsobem podle § 31 odst. 1 písm. d) ZDP. Zásoby materiálu i nákladní automobil jsou součástí obchodního majetku podnikatele, který vede daňovou evidenci.
V souvislosti s vkladem zásob jako nepeněžní vklad do společnosti s r. o. musí podnikatel v roce 2019, kdy dochází k jejich vyřazení z obchodního majetku a vložení do společnosti s r. o., zvýšit svůj základ daně z příjmů o částku 35 000 Kč. Jedná se o částku, kterou v souvislosti s pořízením těchto zásob uplatnil podnikatel do svých daňových výdajů při vedení daňové evidence.
V souvislosti s vkladem nákladního automobilu v roce 2019 do společnosti s r. o. dojde k následnému uplatnění daňových odpisů:
| Zdaňovací období | Odpis u podnikatele v Kč | Odpis u společnosti s r. o. v Kč |
| 2016 | 750 000 x 21 / 100 = 157 500 | |
| 2017 | 750 000 x 19,75 / 100 = 148 125 | |
| 2018 | 750 000 x 19,75 / 100 = 148 125 | |
| 2019 | 0,5 x 750 000 x 19,75 / 100 = 74 063 | 0,5 x 750 000 x 19,75 / 100 = 74 063 |
| 2020 | 750 000 x 19,75 / 100 = 148 124 |
8. Přechod z daňové evidence na paušální výdaje
Poplatník, který uplatňuje daňové výdaje procentem z dosažených příjmů (paušální výdaje) podle § 7 odst. 7 a odst. 8 ZDP, a přitom nevede účetnictví, nemá majetek zahrnutý v obchodním majetku.
Datum přechodu z uplatňování výdajů v prokazatelné výši na uplatňování výdajů procentem z příjmů je u poplatníka, který dosud vedl daňovou evidenci, i datem vyřazení majetku z obchodního majetku.
Vyplývá to ze znění § 4 odst. 4 ZDP.Pokud poplatník s příjmy dle § 7 ZDP
zakoupí hmotný majetek ve zdaňovacím období, ve kterém uplatňuje výdaje procentem z příjmů
a nevede účetnictví, nemůže jej zařadit do svého obchodního majetku (tento při vedení paušálních výdajů neexistuje), a tudíž nemůže zahájit odpisování hmotného majetku ani evidenčně, a to přesto, že tento hmotný majetek využívá ke své podnikatelské činnosti.Pokud fyzická osoba zahájí podnikání a
od zahájení podnikání uplatňuje paušální výdaje
, nemá obchodní majetek, a proto nemůže do obchodního majetku zařadit ani hmotný majetek zakoupený před zahájením podnikání, ani hmotný majetek zakoupený v průběhu podnikání.V případě, že v některém z následujících zdaňovacích období
přejde poplatník z paušálních výdajů na uplatňování výdajů ve skutečné výši a povede daňovou evidenci
, bude mít obchodní majetek a zakoupený hmotný majetek v období, kdy uplatňoval paušální výdaje, může vložit do obchodního majetku a zahájit jeho daňové odpisování v prvním roce odpisování.Jiná situace bude u poplatníka, který uplatňuje paušální výdaje, ale vede účetnictví
. U tohoto poplatníka je zařazen i nadále majetek v obchodním majetku, protože je o něm účtováno. Při zakoupení hmotného majetku tímto poplatníkem je majetek zařazen do obchodního majetku, ale daňové odpisy jsou při uplatnění paušálních výdajů vedeny pouze evidenčně.Příklad 10
Podnikatel uplatňuje od roku 2015 paušální výdaje ve výši 60 % příjmů dosažených z volné živnosti. V červnu 2018 zakoupil pro účely podnikání osobní automobil za částku 520 000 Kč. Od 1. 1. 2019 přechází podnikatel na uplatňování skutečných výdajů a vede daňovou evidenci.
Při zakoupení automobilu v roce 2018 nemůže podnikatel vložit tento hmotný majetek do svého obchodního majetku, protože tento při uplatňování paušálních výdajů neexistuje. Nemůže tudíž ani vést odpisy evidenčně. Počínaje rokem 2019 existuje u poplatníka obchodní majetek. Podnikatel tedy může vložit automobil do obchodního majetku k 1. 1. 2019. Vzhledem k tomu, že mezi zakoupením automobilu a jeho vložením do obchodního majetku neuplynula doba 1 roku, bude vstupní cenou pro účely daňového odpisování pořizovací cena vozidla 520 000 Kč. Z této částky může uplatňovat podnikatel daňové odpisy počínaje zdaňovacím obdobím 2019 rovnoměrným nebo zrychleným způsobem po dobu 5 let.
Příklad 11
Zemědělský podnikatel vede dobrovolně účetnictví a uplatňuje paušální výdaje ve výši 80 % z příjmů. V roce 2018 zakoupil traktor za 950 000 Kč. V roce 2019 přechází z paušálních výdajů na prokazování skutečných výdajů pro účely daně z příjmů.
Vzhledem k tomu, že podnikatel vede účetnictví, existuje u něho obchodní majetek i při uplatňování paušálních výdajů. Podnikatel proto může zařadit pořízený traktor v roce 2018 do svého obchodního majetku. Protože však ve výši uplatněných paušálních výdajů jsou zahrnuty veškeré výdaje poplatníka vynaložené v souvislosti s dosahováním příjmů ze samostatné činnosti, nemůže podnikatel za rok 2018 uplatnit daňové odpisy z traktoru, ale tyto odpisy vede pouze evidenčně. V roce 2019 při přechodu z paušálních výdajů na prokazatelné výdaje uplatní jako daňový výdaj odpis traktoru ve 2. roce daňového odpisování stanovený rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.
Příklad 12
Podnikatel zakoupil v roce 2015 osobní automobil, který vložil do obchodního majetku. Odpisuje jej rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 500 000 Kč. Podnikatel vedl do roku 2017 daňovou evidenci. Od zdaňovacího období 2018 přešel podnikatel na uplatnění výdajů procentem z příjmů. S ohledem na nízký základ daně v roce 2017 uplatnil za toto zdaňovací období dle § 31 odst. 7 ZDP nižší roční odpisovou sazbu, než je maximální sazba dle tabulky v § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, a to ve výši roční odpisové sazby 10 namísto 22,25.
Po dobu uplatňování výdajů procentem z příjmů vede poplatník odpisy pouze evidenčně, a to v plné výši odpovídající roční odpisové sazbě dle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP, takže odpisy uplatněné v daňových výdajích a vedené evidenčně jsou následující:
| Zdaňovací období | Vypočtený daňový odpis v Kč | Uplatnění v daňových výdajích v Kč |
| 2015 | 500 000 x 11 / 100 = 55 000 | 55 000 |
| 2016 | 500 000 x 22,25 / 100 = 111 250 | 111 250 |
| 2017 | 500 000 x 10 / 100 = 50 000 | 50 000 |
| 2018 | 500 000 x 22,25 / 100 = 111 250 | odpis veden evidenčně |
| 2019 | 500 000 x 22,25 / 100 = 111 250 | odpis veden evidenčně |
| 2020 | do výše vstupní ceny, tj. 61 250 | odpis veden evidenčně |
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.