Přehled podstatné judikatury Nejvyššího správního soudu v daňových věcech za rok 2019

V této věci se NSS zabýval věcí řešenou původně podle zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „starý daňový řád“). Podle přechodného § 264 odst. 1 zákona č. 280/2009, daňový řád (dále jen „daňový řád“), se na řízení zahájená podle dosavadních právních předpisů – tedy podle starého daňového řádu – použije daňový řád, pokud jde o povahou blízké postupy. Stěžovateli v této věci byla vyměřena daň darovací a k ní správce daně vyměřil také 10% zvýšení daně podle § 68 starého daňového řádu. Podle stěžovatele došlo k porušení čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod ( ve prospěch pachatele). Této námitce však Městský soud v Praze nepřisvědčil. S námitkou nesprávných závěrů v této otázce se stěžovatel obrátil na NSS.

Nejvyšší správní soud připomněl závěry rozšířeného senátu ze dne 24. 11. 2015, čj. 4 Afs 210/2014-57, kde naznal, že penále podle § 37b starého daňového řádu (ve znění od 1. 1. 2007 do 31. 12. 2010)¹⁾ má povahu trestu, a proto je třeba v jeho případě aplikovat čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod, resp. čl. 6 a 7 Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Obdobná je pak povaha penále podle § 251 daňového řádu.

Zvýšení daně podle § 68 starého daňového řádu a pokuta za opožděné tvrzení daně obsažená v § 250 daňového řádu mají povahu podobnou daňovému penále. Je tomu tak proto, že tyto instituty mají sankční charakter (uložení platební povinnosti nad rámec povinnosti daňové). V tomto případě daňová povinnost vznikla za účinnosti starého daňového řádu, avšak správce daně rozhodl o doměření až v roce 2012 – za účinnosti daňového řádu. Správce daně argumentoval, že použití dřívější právní úpravy je pro daňový subjekt výhodnější, protože jde o prostředek, kdežto v daňovém řádu je pokuta za opožděné tvrzení daně povinná. Podle NSS je taková vlastnost však pouze teoreticky výhodná pro stěžovatelův případ, protože právní úprava starého daňového řádu vede k aplikaci přísnější sankce. Okolnost, že starý daňový řád institut zvýšení daně považuje za , bude převážena výší sankce, která je v nové právní úpravě nižší o pět procentních bodů.

Jde již o standardní judikaturu NSS v těchto věcech. K vyřešení otázky přípustnosti souběhu správního (daňového) trestání a trestněprávní sankce se používá tzv. Engelových kritérií (podle věci Engel a ostatní proti Nizozemí)²⁾, kdy je třeba:

První bod je v zásadě výchozí, zatímco další dva následující slouží k podřazení pod čl. 6 odst. 1 Úmluvy o ochraně základních práv a svobod, resp. čl. 40 odst. 6 Listiny základních práv a svobod. Evropský soud pro lidská práva užívá dalších kritérií³⁾ pro hlubší posouzení. Tato kritéria shrnul NSS v rozsudku ze dne 24. 1. 2019, čj. 9 Afs 197/2018-53 takto

Podstatou sporu řešeného v této věci bylo, zda je možné napadnout exekuční příkaz žalobou podle § 65 soudního řádu správního, aniž by musel žalobce nejdříve podat námitku podle § 159 daňového řádu (tj. vyčerpat ji jako opravný prostředek)⁴⁾, o které by bylo rozhodnuto, a proti následnému rozhodnutí by teprve směřovala žaloba.

Námitka však není řádným opravným prostředkem, jelikož není obsažena v § 108 odst. 1 písm. a) daňového řádu a podle rozšířeného senátu NSS nelze ani dovodit, že by se jednalo o speciální úpravu, která by tento výčet rozšířila. Nadto je výčet opravných prostředků výčtem taxativním. Konečně ani o námitce nerozhoduje odvolací orgán, tudíž nemá , který je typický pro odvolání.

Rozhodnutí o námitce však může zakládat, rušit či měnit povinnosti daňového subjektu v souvislosti s exekučním řízením. Orgán prvního stupně tak dostává pravomoc ke změně rozhodnutí, a pakliže jeho rozhodnutí bude nevyhovující, půjde o rozhodnutí, které lze napadnout podle § 65 soudního řádu správního.

Právní názor v této věci není nový. NSS se již této problematiky dotknul v rozsudku ze dne 5. 11. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34. Tehdy NSS řešil jinou právní otázku (dobu prověřování oprávněnosti nadměrného odpočtu), nicméně se vyjádřil v tom smyslu, že zadržení nadměrného odpočtu může být neoprávněným jednáním v případě, že v průběhu ověřování nároku na zadržovaný odpočet vydal správce daně rozhodnutí, které bylo později zrušeno, změněno nebo byla prohlášena jeho nicotnost. V nyní komentované věci však šlo o otázku, zda je třeba tyto závěry vztáhnout také na situaci, kdy je nadměrný odpočet vyplacen až poté, co je předchozí rozhodnutí zrušeno pro nezákonnost. Odvolací finanční ředitelství bylo toho názoru, že úrok z nezákonného jednání správce daně náleží daňovému subjektu pouze z částky, která byla daňovým subjektem skutečně vyplacena. Tak tomu však není, protože stejně jako v případě částky, kterou daňový subjekt skutečně uhradil správci daně, je daňový subjekt znevýhodněn, jestliže nemůže s příslušnou částkou disponovat, lhostejno zda byla uhrazena správci daně. Jde tedy o jednoznačný zásah do jeho majetkové sféry a zde není rozdíl mezi zadržovaným odpočtem a částkou uhrazenou daňovým subjektem z hlediska dopadu do jeho finanční situace. NSS tak v souladu s judikaturou nejen vlastní, ale především Evropského soudního dvora, respektuje zásadu daňové neutrality.

Spornou otázkou v této věci bylo, zda se institut ručení u daně z přidané hodnoty uplatní přednostně ve vztahu k institutu neuznání odpočtu daně. NSS zopakoval své závěry z rozsudku ze dne 30. 9. 2004, čj. 7 Ads 25/2003-44, ve kterém uvedl, že k aplikaci kolizního pravidla , tedy že speciální úprava má přednost před obecnou, se uplatní pouze, pokud upravují předmětné instituty tutéž materii. V případě zmíněných dvou institutů jde však o rozdílný okruh situací, které regulují. Krajský soud nicméně dovodil, že správce daně měl v tomto případě aplikovat institut ručení, ačkoliv ten spadá až do fáze placení daní. Zásadní tedy je, že daňové řízení jako celek sestává z dílčích řízení, z nichž jedním je řízení nalézací, ve kterém může správce daně odmítnout uznat nadměrný odpočet. Naproti tomu pro ručení je typická jeho a subsidiarita, tedy že přilnulo k hlavnímu závazku, s nímž je spojené, a lze se z něj uspokojit až v případě, že hlavní závazek nebude plněn. Zde nicméně podle NSS krajský soud pochybil, protože situace uspokojení se z ručení nemůže nastat ve fázi zjišťování, ve které se řeší toliko existence toho kterého hlavního závazku.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.