Základní podstata pravidla zdaňování zahraničních dceřiných společností ("CFC rules") aneb Zabrání Holanďani přelévání "zisků" do tzv. daňových rájů?

Na začátek dodejme, že článek se nezabývá pravidly zdaňování zahraničních dceřiných společností u tzv. transparentních entit.

Nejprve se pojďme už tradičně zaměřit na tu méně příjemnou část – legislativní proces. Směrnice Rady EU 2016/1164 ze dne 12. 6. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu („“), vznikla na základě současných postojů Evropské unie (EU) s cílem zajistit, aby byly daně placeny tam, kde se tvoří zisky a hodnota, čímž chce EU dosáhnout větší spravedlnosti. Směrnice ATAD obsahuje pět oblastí boje proti vyhýbání se daňovým povinnostem:

Vedle Směrnice ATAD existuje také směrnice EU 2017/952 ze dne 29. 5. 2017, kterou se mění směrnice 2016/1164, pokud jde o hybridní nesoulady se třetími zeměmi („“), jejímž cílem bylo aktualizovat a opravit Směrnici ATAD v oblasti hybridních nesouladů (Poznámka autora: S dopadem této směrnice se seznámíme v dalších článcích.)

Česká republika (ČR) měla povinnost obecně implementovat Směrnici ATAD do 31. 12. 2018 s účinností od 1. 1. 2019. Z obecného pravidla existují pouze dvě výjimky:

Česká republika nestihla implementovat Směrnici ATAD s účinností od 1. 1. 2019, přičemž většina ustanovení nabydou účinnosti pro zdaňovací období (nebo období, za které se podává daňové přiznání) započaté po 1. 4. 2019.

Směrnice ATAD stanovuje minimální standard, který musí každý členský stát EU („“) implementovat, přičemž jednotlivé ČS EU si mohou stanovit tvrdší podmínky jednotlivých opatření, než která najdeme ve Směrnici ATAD (čl. 3 Směrnice ATAD). Česká republika toho např. využila v případě pravidla proti zneužívání GAAR. (Poznámka autora: Více informací v dalších článcích) Jelikož jednotlivé ČS EU tedy mohou stanovit přísnější pravidla, než vyplývají ze Směrnice ATAD a ATAD 2, z praktického pohledu bude pro poplatníky přinejmenším problematické odvolávat se na Směrnice ATAD a ATAD 2.

Směrnice ATAD se týká veškerých daňových poplatníků, kteří podléhají v jednom nebo více ČS EU Do tohoto výčtu zahrnujeme také stálé provozovny poplatníků DPPO, kteří jsou daňovými rezidenty třetí země, pokud se jejich stálé provozovny nacházejí v jednom nebo více ČS EU (čl. 1 Směrnice ATAD).

Jak se říká, do třetice všeho dobrého. Stejně to platí také pro Směrnici ATAD. Po omezení daňové účinnosti nadměrných výpůjčních výdajů a pravidlu tzv. exit tax, kterým jsme se věnovali v předcházejících článcích, se v dnešním článku zaměříme na další pravidlo, které mají ČS EU povinnost implementovat do svých právních předpisů – pravidlo týkající se ovládaných zahraničních společností (tzv.). S ohledem na zahraniční literaturu a běžně užívaný pojem si pravidla týkající se ovládaných zahraničních společností v tomto článku pojmenujeme .

Mnoho lidí v této souvislosti napadne otázka: „Kde se vzala CFC rules?“ CFC rules jsou jedním z opatření Organizace pro hospodářskou spolupráci (OECD) Base erosion and profit shifting (BEPS Action 3), které primárně slouží k eliminaci tzv. přesouvání základů daně do zemí s nízkým (nebo žádným) daňovým zatížením. Evropští zákonodárci se rozhodli promítnout do Směrnice ATAD CFC rules z projektu BEPS (akce 3 BEPS) v podobě čl. 7 a 8 Směrnice ATAD.

CFC rules vznikla v rámci projektu OECD BEPS zejména s cílem zabránit poplatníkům DPPO, aby ve státech

zdaňovali s využitím zahraničních ovládaných společností příjmy, které by jinak měly být zdaňovány v ČS EU.

Zjednodušeně řečeno hlavním cílem CFC rules je tedy zabránění obchodním korporacím, daňovým rezidentům daného ČS EU, aby snižovaly (nebo se vyhýbaly) DPPO v daném ČS EU převáděním části základu daně (zjednodušeně řečeno zisků) na dceřiné obchodní (nebo jejich stálé provozovny) do tzv. daňových rájů.

Principem CFC rules je stanovení, že zdanění určitých zisků ovládané zahraniční společnosti (s tímto pojmem se seznáme níže) provedeme u její mateřské obchodní . U CFC rules obecně počítáme s hranicí držby více než 50% podílu na základním kapitálu / hlasovacích právech ovládané zahraniční společnosti („“). Pozor, pokud se bude jednat o CFC založenou ve speciálních státech vyjmenovaných na tzv. black listu, podmínka 50% podílu na základním kapitálu / hlasovacích právech CFC nemusí být rozhodující.

Nicméně snahou zákonodárců by neměla být taková implementace CFC rules, která by byla pro poplatníky DPPO diskriminační. Implementace CFC rules by se tedy neměla vztahovat na takové transakce, které mají ekonomickou podstatu. Zjednodušeně řečeno by se neměla implementovat, pokud CFC skutečně vykonává ekonomickou činnost.

Tento článek je úvodem neboli „výkopem“ do problematiky CFC rules, přičemž v dalších článcích se seznámíme s více komplikovanými případy.

Směrnice ATAD dává jednotlivým ČS EU za úkol zajistit, aby poplatníci DPPO zahrnovali do svých základů daně také vybrané příjmy CFC. Podle mých informací psali CFC rules holandští zákonodárci. Klasika může v této souvislosti napadnout,

Pojďme se nejprve seznámit s používanými definicemi. Podle čl. 7 bodu 1 Směrnice ATAD považujeme za tzv. (CFC) „subjekt“ nebo stálou provozovnu, jejíž zisky nepodléhají dani v tomto členském státě ani zde nejsou od daně osvobozeny za splnění následujících podmínek:

„Kontrola“ nad „subjektem“ (nebo existence stálé provozovny) ještě neznamená, že bychom museli uplatňovat CFC rules. Hlavní podmínkou je umístění „subjektu“ (nebo stálé provozovny) ve státě, kde je efektivní zdanění daného příjmu menší než 50 % ve srovnání s ČS EU, ve kterém je ovládající osoba daňovým rezidentem.

Dejme prosím pozor u posuzování výše daně. V tomto případě je důležitý skutečný stav, nikoliv pouze formální posouzení sazby daně ve státě ovládané zahraniční společnosti („“). V praxi může nastat situace, kdy ve Státě OZS je sice daňová nominální sazba vysoká (např. 35 %), nicméně CFC může využít mnoho daňových zvýhodnění, kterými může snížit daňovou zátěž u určitých příjmů na minimum (např. z původních 35 % na konečných 5 %). V těchto případech budeme počítat s tzv. efektivní daňovou sazbu po započítání daňových zvýhodnění. Tímto případem může být za určitých okolností např. Malta.

Pozornému čtenáři neunikne, že by se CFC rules mohla vztahovat skoro na každou dceřinou společnost, která by byla umístěna ve státě s nižším efektivním zdaněním. Byla tato skutečnost záměrem evropských (a asi zejména holandských) zákonodárců? Nikoli. Směrnice ATAD v tomto směru stanovuje podstatnou výjimku. Pokud „subjekt“ (nebo stálá provozovna) vykonává v daném státě podstatnou ekonomickou činnost s využitím personálu, vybavení, majetku a prostor, nemusí se na něj vztahovat CFC rules (při současné implementaci taxativně vyjmenovaných příjmů jako v případě ČR). Nicméně tuto skutečnost ovládající osoba musí prokázat a doložit správci daně příslušnými důkazními prostředky.

Nicméně otázkou stále zůstává správné vymezení skutečné ekonomické činnosti. Obecně definici skutečné ekonomické činnosti zajisté naplňuje CFC, která ve Státě OZS má k dispozici prostory, majetek, zásoby, které používá ke svému podnikání, a navíc má fyzicky přítomné zaměstnance. Podle názoru autora článku je její vymezení značně neostré, nejasné a problematické a její nepochopení ze strany správce daně může vyústit k mezinárodním daňovým sporům. (Poznámka autora: v příštím článku se dozvíme více o podstatné ekonomické činnosti.)

Když to vše tedy shrneme, podle Směrnice ATAD uplatníme CFC rules, pokud poplatník DPPO „kontroluje“ „subjekt“ (nebo stálou provozovnu) a

Čeští zákonodárci se rozhodli do zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů („“), implementovat kromě výjimek prakticky přesné znění Směrnice ATAD. Pojďme se na začátek seznámit se základními pojmy/definicemi, které budou důležité pro pochopení CFC rules v ZDP.

Pod pojmem (§ 38fa odst. 4 ZDP) rozumíme:

Pod pojmem (§ 38fa odst. 3 ZDP) rozumíme:

Pod pojmem (§ 38fa odst. 2 ZDP) rozumíme:

Pojďme si namodelovat několik příkladů. Naším úkolem bude zjistit, zda se v daném případě jedná o vztah ovládající společnost – ovládaná zahraniční společnost.

Když víme, co se skrývá pod základními pojmy, pojďme se podívat na uplatnění CFC rules. CFC rules říkají, že ovládající společnost zahrnuje do svého českého základu daně tzv. zahrnované příjmy (k tomuto pojmu se dostaneme níže), které plynou z:

k ovládané zahraniční společnosti v zahraničí za splnění následujících podmínek:

O úskalích podstatné hospodářské činnosti a výše daně jsme se zmínili výše u Směrnice ATAD.

Pro uplatnění pravidla CFC v ČR tedy budeme zkoumat následující:

Pokud si na všechny otázky odpovíme „“, měli bychom uplatňovat CFC rules. Pokud si alespoň na jednu otázku odpovíme „“, CFC rules nemusíme uplatnit.

Směrnice ATAD se snaží zavést tzv. pravidlo , které by z uplatnění CFC rules vyloučilo určité CFC. Toto pravidlo evropští zákonodárci zavedli zejména z důvodu zamezení administrativním nákladům, přičemž toto pravidlo se týká:

Čeští zákonodárci se rozhodli žádné výjimky do ZDP v souvislosti s CFC rules neimplementovat (tj. ZDP neobsahuje žádné výjimky, které Směrnice ATAD umožňuje pro jednotlivé ČS EU zahrnout do svého právního řádu).

Podle čl. 7 bodu 2 Směrnice ATAD si jednotlivé ČS EU mohou pro implementaci do svých národních legislativ vybrat ze dvou možných postupů, jaké příjmy budou vztahovat na CFC rules:

Mezi taxativně vymezené nerozdělené příjmy CFC [čl. 7 bod 2 písm. a) Směrnice ATAD] řadíme:

Čl. 7 bod 3 Směrnice ATAD umožňuje vyjmout za následujících podmínek CFC z uplatnění CFC rules, pokud do taxativně vymezených nerozdělených příjmů spadá:

pochází z transakcí s poplatníkem DPPO (nebo jeho přidruženými podniky).

Podle druhé navrhované varianty zahrnujeme do CFC rules pouze nerozdělené příjmy z operací, které nejsou skutečné a hlavním účelem jejich uskutečnění bylo získání daňové výhody. V tomto případě má správce daně poměrně výrazné důkazní břemeno. Pozornému čtenáři neunikne průnik s institutem tzv. zneužití práva.

Čl. 7 bod 4 Směrnice ATAD umožňuje také u druhého postupu určité výjimky pro CFC, jejichž účetní zisk je:

Podle mého názoru je pro praktické použití výhodnější implementace taxativně vymezených nerozdělených příjmů než vágní obecná definice nerozdělených příjmů s nikoli záviděníhodným úmyslem (tj. zneužití práva). Při bližším posouzení druhé zmiňované oblasti se nemůžeme ubránit dojmu neurčitosti vymezení nerozdělených příjmů, které by mohly v praxi přinášet potíže. Nicméně pozor, podle názoru určitých odborníků do výčtu zahrnujeme také takové příjmy, které obecně naplní pravidlo tzv. zneužití práva (čl. 6 Směrnice ATAD). Podle mého názoru je takový postup v praxi komplikovaný na realizaci a umožňuje správcům daně případně do CFC rules zahrnovat jiné příjmy, na které nebylo myšleno evropskými zákonodárci. Podle názoru určitých odborníků by výčet uvedený níže měl být pouze orientační a poskytovat pouze určité vodítko. Podle mne by s ohledem na komplexnost CFC rules praxe uvítala, pokud by se správci daně zaměřili pouze na taxativně vymezené příjmy, na které se budou moci poplatníci DPPO připravit.

Zákonodárci se rozhodli implementovat do ZDP první variantu, tedy taxativně vymezené nerozdělené příjmy CFC. ZDP pro ně vymezil termín tzv. (§ 38fa odst. 5 ZDP). Které příjmy v ZDP nalezneme jako tzv. zahrnované? Příjmy ovládané zahraniční společnosti plynoucí v jejím zdaňovacím období ve Státě OZS:

Blíže se s jednotlivými příjmy seznámíme v dalším článku.

Podle čl. 8 bodu 1 Směrnice ATAD vypočteme příjmy, které má ovládající společnost zahrnout do svého základu daně podle předpisů pro DPPO platných pro každý jednotlivý ČS EU, ve kterém je ovládající společnost daňovým rezidentem. Na druhou stranu ovládající společnost zahrnout případnou ztrátu „subjektu“ (nebo stálé provozovny) do svého základu daně ihned ve zdaňovacím období, ve kterém „přebírá“ příjmy „subjektu“ (nebo stálé provozovny), nýbrž může takové ztráty odečíst od základu daně v následujících zdaňovacích obdobích podle předpisů pro DPPO pro každý jednotlivý ČS EU (čl. 8 bod 1 Směrnice ATAD).

Podle Směrnice ATAD zahrnuje ovládající společnost do svého základu daně ve státě své daňové rezidence příjmy „subjektu“ (nebo své stálé provozovny):

Pokud má tedy poplatník DPPO na „subjektu“ 60% podíl na základním kapitálu, 60% podíl na hlasovacích právech, zahrnuje do svého základu daně ve státě své daňové rezidence 60 % relevantních příjmů „subjektu“.

Zákonodárci se rozhodli implementovat do ZDP pravidlo obdobně jako ve Směrnici ATAD s omezením uplatnění případné ztráty na tři bezprostředně následující roky. Výsledek hospodaření ovládající společnosti upravíme podle obecných pravidel pro stanovení základu daně. Nicméně, stejně jako v případě Směrnice ATAD, tuto úpravu , pokud by tato úprava snížila výsledek hospodaření ovládající společnosti. O částku, o kterou bychom snížili výsledek hospodaření ovládající společnosti, můžeme snížit její výsledek hospodaření ve třech bezprostředně následujících zdaňovacích obdobích do výše částky, o kterou jsme v daném zdaňovacím období zvýšili výsledek hospodaření ovládané společnosti (§ 38fa odst. 1 a současně odst. 7 ZDP).

Pokud ovládající společnost nevlastní 100% podíl na ovládané zahraniční společnosti, zvyšuje svůj základ daně pouze o poměrnou výši tzv. zahrnovaných příjmů připadajících na činnost a nakládání s majetkem CFC. Tuto poměrnou výši vypočítáme podle výše podílu ovládající společnosti na základním kapitálu CFC k okamžiku uskutečnění dané činnosti nebo daného nakládání s majetkem. Podíl ovládající společnosti na základním kapitálu ovládané zahraniční společnosti dále snižujeme o část podílu na základním kapitálu drženou prostřednictvím jiné ovládající společnosti (§ 38fa odst. 6 ZDP).

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.