Některé aktuality v judikatuře Nejvyššího soudu

V jedné z trestních věcí řešil Nejvyšší soud²⁾ v souvislosti s trestným činem zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 odst. 1 a odst. 2 písm. c) TZ z podnětu dovolání obviněné otázku rozsahu zkrácení daně z příjmů, jehož se dopustila obviněná jako podnikající fyzická osoba. Učinila tak tím, že zatajila část zdanitelných příjmů plynoucích jí z této podnikatelské činnosti, přičemž s ohledem na výši přiznaných příjmů obviněná uplatnila ve svém daňovém přiznání výdaje (náklady) vynaložené na dosažení, zajištění a udržení příjmů paušálem (tedy procentem z vykázaných příjmů ve smyslu § 7 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, dále jen „zákon o daních z příjmů“), který byl pro ni výhodnější než výdaje odpovídající těmto přiznaným příjmům. Nicméně po odhalení jejího daňového úniku se ukázalo, že kdyby obviněná přiznala a podrobila řádnému zdanění všechny své příjmy včetně těch zatajených, bylo by pro ni výhodnější odečíst od dosažených příjmů skutečné výdaje vynaložené na jejich dosažení, zajištění a udržení, a nikoli výdaje stanovené paušálem, jak alternativně umožňuje zákon o daních z příjmů. Soudy nižších stupňů ovšem odmítly zohlednit tyto skutečné výdaje a pro účely stanovení rozsahu zkrácené daně vycházely z toho, jaké výdaje obviněná uplatnila (tj. z paušálu) a jaká byla výše příjmů, které měla obviněná podle zákona přiznat a nechat zdanit.

Nejvyšší soud se neztotožnil s tímto názorem a k tomu mimo jiné připomněl, že výši zkrácení daně představuje rozdíl mezi daní, kterou má poplatník (plátce) podle příslušných předpisů zaplatit, a nižší daní, která mu byla vzhledem k trestné činnosti vyměřena. Představuje to fakticky škodu v podobě nedostatku přírůstku na majetku státu, který bylo možné důvodně očekávat, kdyby pachatel řádně přiznal a zaplatil daň v zákonem stanovené výši a nezatajil existenci daňové povinnosti či nezkreslil její výši. V daném případě bylo uplatnění výdajů (nákladů) paušálem spjato právě s tím protiprávním jednáním, k němuž se obviněná rozhodla a k jehož uskutečnění přistoupila. Jen v rámci něj zvolila uplatnění paušálu. Nešlo tedy o nějakou reálnou, nezměnitelnou okolnost, z níž by bylo nutné vycházet i při konstrukci alternativy řádného přiznání a vyměření daně. Škodu, představující rozsah zkrácení daně, lze konstruovat jedině jako škodu reálnou, nikoli hypotetickou. Možný argument, že by orgány činné v trestním řízení neměly zpětně optimalizovat daňovou povinnost obviněné, je třeba odmítnout, neboť nejde o nějakou umělou optimalizaci, nýbrž o zjištění reálně způsobené škody, resp. rozsahu zkrácení daně. Pravidlo, že podle § 7 odst. 7 zákona o daních z příjmů nelze zpětně měnit způsob uplatnění výdajů, platí pro daňové řízení, ale v tomto smyslu nikoli pro řízení trestní. U obviněné bylo prvotní rozhodnutí zkrátit daň zatajením části příjmů z podnikání a od toho se pak odvíjela – jako součást tohoto protiprávního záměru – úvaha o způsobu uplatnění výdajů. Přestože obviněná podala nepravdivá daňová přiznání, v nichž nezohlednila skutečné náklady, nelze skutečnou výši zjištěných výdajů vyloučit z úvah soudu o výši zkrácení daně, i když obviněná tyto skutečné výdaje doložila až po uplynutí lhůt pro podání daňových přiznání a po odhalení jejího podvodného jednání.

Podobně by se postupovalo za situace, kdyby při zkrácení daně zatajením příjmů pachatel uplatnil skutečné výdaje (náklady), avšak bylo by zřejmé, že příznivější by pro něho v případě přiznání všech příjmů bylo uplatnění výdajů paušálem (procentem ze všech příjmů). I zde by bylo nutno postupovat podle pravidla, že zkrácení daně představuje škodu v podobě nedostatku přírůstku na majetku státu, který bylo možné důvodně očekávat, kdyby pachatel řádně přiznal a zaplatil daň v zákonem stanovené výši a nezatajil existenci daňové povinnosti či nezkreslil její výši. V případě řádného přiznání daně by přitom bylo třeba vycházet z racionálního chování pachatele, který by jinak uplatnil výdaje způsobem pro něj nejvýhodnějším. Opět by tedy šlo o zjištění tzv. správné výše daňové povinnosti, kterou by poplatník přiznal při vynaložení běžně presumovatelné patřičné péče.

Nejvyšší soud tedy shledal důvodným dovolání obviněné, zrušil napadená rozhodnutí soudů obou nižších stupňů a přikázal soudu prvního stupně, aby věc znovu projednal a rozhodl, přičemž vyslovil závazný právní názor přihlédnout při stanovení rozsahu zkrácení daně z příjmů obviněné ke skutečným výdajům vynaloženým na dosažení, zajištění a udržení příjmů, které podléhaly zdanění.

Nejvyšší soud v tomto případě³⁾ odmítl dovolání obviněného, který spáchal trestný čin podvodu podle § 209 odst. 1 a odst. 3 TZ tím, že jako statutární orgán společnosti s ručením omezeným (dále jen „společnost“) po dobu asi dva a půl roku, aniž by tato společnost byla v uvedené době zaregistrována jako plátce daně z přidané hodnoty (dále také „DPH“), fakturoval nájemcům v 10 případech služby spojené s užíváním parkovacích míst na parkovišti, které společnost provozovala, v ceně včetně DPH, a vystavoval tak doklady obsahující základ DPH, výši DPH a celkovou účtovanou částku včetně DPH, a to na základě konkrétně uvedených faktur a dokladů sloužících současně jako daňové doklady. Nájemci pak zaplatili společnosti, za kterou jednal obviněný, ceny zahrnující i vyúčtované částky DPH. Tímto jednáním obviněný uvedl poškozené nájemce v omyl, když opakovaně deklaroval v nájemních smlouvách, na fakturách jím podepsaných, ve splátkovém kalendáři jím podepsaném a na zjednodušených daňových dokladech jím podepsaných, že společnost byla kontinuálně i v rozhodném období plátcem DPH, přestože obviněný věděl, že nebyl oprávněn vybírat od poškozených nájemců DPH, tuto skutečnost jim zamlčel, čímž úmyslně obohatil společnost, za kterou jednal, na úkor poškozených nájemců, a způsobil tak na jejich majetku škodu v celkové výši přes 450 000 Kč. Přitom nájemci uplatnili zaplacenou DPH na vstupu a odečetli si ji od své vlastní daňové povinnosti na výstupu. Ovšem poté, co příslušný finanční úřad zjistil, že společnost, za kterou obviněný jednal, není plátcem DPH, museli nájemci doplatit odečtenou DPH.

Nejvyšší soud zde učinil závěr, že trestný čin podvodu podle § 209 TZ může být spáchán také tím, že pachatel, který není plátcem DPH ve smyslu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), záměrně vyúčtuje cenu za zboží dodané odběratelům, kteří jsou plátci DPH, a získá od nich platbu odpovídající účtované ceně navýšené o DPH, aniž by je informoval o tom, že není plátcem této daně. Škodou je částka ve výši pachatelem účtované daně z přidané hodnoty. Z hlediska vzniku a výše škody nemá význam skutečnost, zda a s jakým výsledkem poškozený jako daňový poplatník u svého finančního úřadu požadoval odpočet DPH, protože trestný čin podvodu podle § 209 TZ byl dokonán okamžikem, kdy poškozený uhradil pachateli cenu navýšenou o daň z přidané hodnoty.

Za určitých okolností pak v obdobných případech není vyloučeno ani spáchání trestného činu zkrácení daně, poplatku a podobné povinné platby podle § 240 TZ, jestliže podvedený plátce DPH nakoupil zboží nebo služby za cenu zahrnující DPH od prodávajícího, jenž není plátcem DPH a který zatajil tuto skutečnost kupujícímu, pokud prodávající neodvedl z kupní ceny vyúčtovanou DPH a zároveň kupující snížil svou vlastní daňovou povinnost o DPH zaplacenou na vstupu, kterou si odečetl na výstupu (§ 72 zákona dani z přidané hodnoty).⁴⁾

V další trestní věci⁵⁾ se Nejvyšší soud zabýval otázkou výše škody způsobené trestným činem poškození věřitele podle § 222 odst. 1 písm. a) TZ, resp. výší prospěchu získaného tímto trestným činem [§ 222 odst. 4 písm. a), b) TZ]. Podstatou tohoto trestného činu bylo, že obviněný jako jednatel společnosti s ručením omezeným, která byla dlužníkem, prodal majetek této společnosti použitelný k uspokojení pohledávek věřitelů, přičemž výtěžek z prodeje nepoužil k zaplacení pohledávek věřitelů, ale naložil s ním jiným, nezjištěným způsobem. Z prodeje uvedeného majetku jako zdanitelného plnění byla odvedena DPH. Obviněný tedy zmařil uspokojení pohledávek věřitelů zmíněné společnosti jako dlužníka, ovšem ve svém dovolání mimo jiné zpochybnil výši způsobené škody, resp. opatřeného prospěchu, protože nesouhlasil se závěry soudů nižších stupňů, které vycházely z ceny, za níž prodal majetek společnosti v celé její výši včetně DPH, byť tuto daň obviněný řádně zaplatil. Obviněný se proto domáhal, aby mu byla zaplacená DPH odečtena od výše škody, kterou měl způsobit dotčeným věřitelům, a od výše prospěchu, jehož měla dosáhnout společnost s ručením omezeným jako dlužník.

Nejvyšší soud shledal v tomto směru dovolání obviněného důvodným a zaujal mimo jiné následující právní závěry. U trestného činu poškození věřitele podle § 222 odst. 1 písm. a) TZ vzniká škoda na majetku poškozeného věřitele a spočívá v tom, že tento věřitel neobdržel od dlužníka plnění k uspokojení své pohledávky, tj. nedošlo k důvodně očekávanému přírůstku na majetku věřitele, kterého by jinak bylo možno dosáhnout, kdyby dlužník nejednal způsobem uvedeným v citovaném ustanovení. V takovém případě se výše škody odvíjí od hodnoty zničeného, poškozeného, zatajeného, zcizeného, učiněného neupotřebitelným nebo odstraněného majetku dlužníka, který by bylo možné jinak použít k uspokojení pohledávek jeho věřitelů, pokud by dlužník nejednal některým ze způsobů jednání vyjmenovaných v citovaném ustanovení. Spočívá-li poškození věřitele v tom, že dlužník prodal svůj majetek použitelný k uspokojení pohledávky věřitele a obdržel za něj kupní cenu, kterou nepoužil k uspokojení pohledávky věřitele, pak za situace, že tato kupní cena zahrnovala i daň z přidané hodnoty, jíž byl takový prodej jako zdanitelné plnění zatížen a kterou byl povinen dlužník zaplatit (odvést) příslušnému finančnímu úřadu, nemůže výše škody způsobené věřiteli zahrnovat i částku daně z přidané hodnoty. Totéž platí o výši případně získaného prospěchu, je-li znakem kvalifikované skutkové podstaty trestného činu poškození věřitele.⁶⁾

Pokud jde o trestný čin poškození věřitele podle § 222 TZ (resp. dříve poškozování věřitele podle § 256 zákona č. 140/1961 Sb., trestní zákon, ve znění platném do 31. 12. 2009), zabýval se jím Nejvyšší soud v souvislosti s daní z přidané hodnoty v jednom z dřívějších rozhodnutí, kde nešlo o zkrácení této daně, protože ta byla řádně přiznána, ale o její prosté nezaplacení a o převody majetku použitelného na zaplacení dlužné daně z přidané hodnoty, jimiž byla zmařena možnost úhrady této daně a které byly zároveň posouzeny jako legalizace výnosů z trestné činnosti.⁷⁾

Jak je odborné veřejnosti jistě dobře známo, problematika uložení daňového penále a možnost vzniku překážky věci rozhodnuté s účinkem „ne in idem“, která brání trestnímu postihu za týž daňový únik, našla v nedávné minulosti poměrně početnou odezvu v odborné literatuře i v judikatuře soudů, a to nejen našich vnitrostátních.⁸⁾ Proto není mou ambicí opakovat v tomto směru vše podstatné, co již bylo vysloveno, napsáno či judikováno, ale rád bych upozornil na další dvě zajímavá rozhodnutí Nejvyššího soudu, která do jisté míry navazují na závěry vyplývající z judikatury k uvedené otázce.

V prvním z nich⁹⁾ se Nejvyšší soud zabýval povahou penále a účinky jeho uložení v souvislosti s tím, že zaměstnavatel neodvedl nebo nikoli řádně odvedl pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení včetně příspěvku na státní politiku zaměstnanosti za své zaměstnance. V rozhodnutí byl učiněn závěr, že při řešení překážky věci rozhodnuté s účinky „ne in idem“ s důsledkem zastavení trestního stíhání podle § 11 odst. 1 písm. m) zákona č. 141/1961 Sb., o trestním řízení soudním (trestní řád), ve znění pozdějších předpisů [přičemž v době vydání rozhodnutí šlo o ustanovení § 11 odst. 1 písm. j) téhož zákona], je u trestného činu neodvedení daně, pojistného na sociální zabezpečení a podobné povinné platby podle § 241 odst. 1 TZ v případě neodvedení povinných plateb na pojistné na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na zdravotní pojištění při posuzování charakteru penále uloženého za jejich neodvedení podle § 20 zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů, a podle § 18 zákona č. 592/1992 Sb., o pojistném na všeobecné zdravotní pojištění, ve znění pozdějších předpisů, nutné zohlednit, že toto penále je srovnatelné s úrokem z prodlení, a proto nemá povahu trestní sankce ve smyslu tzv. (viz rozsudek ESLP ze dne 15. 11. 2016 ve věci , stížnost č. 24130/11 a č. 29758/11, a usnesení velkého senátu trestního kolegia NS ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, publikované pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr.).¹⁰⁾ I když je tedy v citovaných zákonech použita shodná terminologie v podobě „penále“, na rozdíl od stejně nazvané sankce ukládané v daňovém řízení má tento institut zcela odlišnou povahu i důsledky.

Ve druhém ze zmíněných rozhodnutí¹¹⁾ se Nejvyšší soud zabýval účinky pokuty uložené finančním úřadem v daňovém řízení za opožděné tvrzení daně, přičemž v souvisejícím trestním řízení byla tatáž osoba stíhána nikoli za zkrácení takové daně, ale za trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a majetku podle § 254 odst. 1 alinea 1 TZ. Nejvyšší soud zde zaujal právní názor, podle něhož v případě, jestliže soud dospěje k závěru, že uložení pokuty příslušným finančním úřadem v daňovém řízení za jednání spočívající v opožděném tvrzení daně (podle § 250 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů) mělo trestněprávní povahu a že z hlediska totožnosti skutku jde o jednání shodné s tím, pro které je obviněný trestně stíhán za trestný čin zkreslování údajů o stavu hospodaření a jmění podle § 254 odst. 1 alinea 1 TZ, musí na základě konkrétních prokázaných skutkových okolností posoudit, zda existuje mezi daňovým a trestním řízením dostatečná věcná a časová souvislost tak, aby mohla být obě řízení považována za celistvou odezvu na jednání obviněného a aby nebylo pochyb o tom, že obviněný neutrpěl nepřiměřenou újmu nebo nespravedlnost tím, že mu byly uloženy různé sankce dvěma různými orgány v různých řízeních, a nedošlo tak k porušení zásady „ne in idem“ ve smyslu čl. 4 protokolu č. 7 k Úmluvě o ochraně lidských práv a základních svobod (viz rozsudek velkého senátu ESLP ze dne 15. 11. 2016 ve věci , stížnost č. 24130/11 a č. 29758/11, rozsudek ESLP ze dne 18. 5. 2017 ve věci , č. stížnost 22007/11 a rozhodnutí velkého senátu trestního kolegia NS ze dne 4. 1. 2017, sp. zn. 15 Tdo 832/2016, uveřejněné pod č. 15/2017 Sb. rozh. tr.).

Z výše uvedeného stručného přehledu aktuální judikatury Nejvyššího soudu, která se vztahuje k daňové problematice, je patrné, že v ní bylo třeba řešit velmi různorodé otázky, které se netýkají jen zkrácení určitých daní, ale mají poněkud širší souvislosti. Navíc inspirací pro Nejvyšší soud zde není jen jeho dřívější či současná rozhodovací činnost, ale též Evropského soudu pro lidská práva¹²⁾ a další podněty. Lze jen doufat, že to přispěje k vyšší účinnosti trestního postihu daňové a jiné související kriminality, byť s respektem k zásadě subsidiarity trestní represe.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.