Novela zákona o DPH č. 80/2019 Sb. - změny u intrakomunitárních obchodů

V článku „DPH u přeshraničních obchodů v rámci EU“ zveřejněném v čísle 11/2018 byla věnována pozornost změnám v uplatnění DPH u (telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby)

Daňový balíček na tyto změny reagoval novým zněním § 10i ZDPH, které sice nabylo účinnosti 27. 3. 2019, avšak podle bodu 16 přechodných ustanovení v čl. VI daňového balíčku podle něj bylo možné postupovat již od 1. 1. 2019 [protože již od 1. 1. 2019 byl tento postup možný na základě čl. 58 směrnice 2006/112/ES, o společném systému daně z přidané hodnoty, ve znění novelizovaném od 1. 1. 2019 směrnicí Rady (EU) 2017/2455 ze dne 5. 12. 2017, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a směrnice 2009/132/ES, pokud jde o určité povinnosti v oblasti daně z přidané hodnoty při poskytování služeb a prodeji zboží na dálku].

Od 1. 1. 2019 tak již služby poskytované na dálku (telekomunikační služby, služby rozhlasového a televizního vysílání a elektronicky poskytované služby) osobám nepovinným k dani nemusí být vždy zdaňovány v místě příjemce této služby (v místě, kde je tato osoba usazena nebo má bydliště nebo se trvale zdržuje). Pokud není překročen limit těchto služeb 10 000 EUR za kalendářní rok, tak lze za místo poskytnutí služby považovat sídlo poskytovatele služby. Podmínkou pro osobu sídlící v ČR je, že nemá provozovnu v ostatních členských státech.

Do limitu 10 000 EUR se počítá pouze hodnota služeb uvedených v § 10i ZDPH, tj. pouze hodnota služeb poskytovaných na dálku, a to pouze osobám nepovinným k dani usazeným v jiných členských státech. Tzn. že

Výklad Finanční správy ČR k novelám zákona o DPH ze dne 1. 4. 2019 potvrdil, že do limitu 10 000 EUR se sčítá hodnota služeb poskytovaných na dálku osobám nepovinným k dani usazeným v jiných členských státech v úhrnu za všechny jiné členské státy.

Směrnice 2006/112/ES, o společném systému DPH, upravuje pravidla pro vystavování daňových dokladů v článku 219a, ZDPH je upravuje v § 27. Podle těchto základních pravidel např. platí, že pokud osoba registrovaná k dani na Slovensku zasílá zboží do ČR osobě povinné k dani, pro kterou se nejedná o pořízení zboží (kupujícím je např. český podnikatel, který není plátcem ani osobou identifikovanou k dani, a pořízení zboží je pro něho podle § 2a ZDPH vyloučené z předmětu daně, tj. hodnota zboží u něho ročně nepřevýší 326 000 Kč a jsou splněny další podmínky pro vyjmutí z předmětu daně podle § 2a ZDPH), tak se pravidla pro vystavení daňového dokladu řídí:

Uvedené základní pravidlo platí v rámci celé EU, analogicky má tedy český prodávající, který zasílá zboží na Slovensko, povinnost vystavovat daňové doklady podle slovenského zákona o DPH, pokud je místo plnění v daném případě na Slovensku (neuplatňuje se slovenská, ale česká daň).

Základní pravidlo pro vystavování daňových dokladů se týká plnění s místem plnění v dané zemi. Jestliže tedy např. český plátce dodává na Slovensko zboží slovenskému plátci daně, tak se jedná z pohledu českého plátce o osvobozené dodání zboží do jiného členského státu, jehož místo plnění je tam, kde je zahájena přeprava, tedy v ČR, a vystavení tohoto dokladu se tedy řídí pravidly ZDPH.

Z uvedeného základního pravidla obsahovala směrnice výjimku zakotvenou v odst. 2 § 27 ZDPH. Jestliže tedy např. slovenský plátce poskytuje osobě povinné k dani usazené v ČR službu, jejíž místo plnění je v ČR, tak je osobou povinnou přiznat daň český zákazník, a pokud nemá slovenský plátce v ČR provozovnu, tak se vystavení daňového dokladu řídí slovenským zákonem o DPH – je tedy v pořádku, když daňový doklad bude obsahovat sdělení „prenesenie daňovej povinnosti“ podle § 74 slovenského zákona o DPH a nikoli „daň odvede zákazník“ podle § 29 ZDPH.

Výjimka uvedená v § 27 odst. 2 ZDPH se vztahuje např. na dodání zboží s montáží s místem plnění v ČR, které uskutečňuje osoba usazená na Slovensku pro českého plátce – v tomto případě totiž podle § 108 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDPH vzniká povinnost přiznat daň českému kupujícímu; daňový doklad tedy bude obsahovat sdělení „prenesenie daňovej povinnosti“ podle § 74 slovenského zákona o DPH. Od 1. 4. 2019 však došlo ke změně § 108 ZDPH (viz kapitola Přiznávání daně u dodání zboží s montáží neusazenou osobou) a pokud by osoba neusazená v ČR byla v ČR registrována k dani, má od 1. 4. 2019 povinnost přiznat českou daň ona – v tomto případě by musela vystavit daňový doklad s českou DPH a s náležitostmi podle ZDPH.

byl v souladu s novou úpravou článku 219a směrnice 2006/112/ES, o společném systému DPH, kterou přinesla novelizace směrnicí Rady (EU) 2017/2455, kterou se mění směrnice 2006/112/ES a směrnice 2009/132/ES, pokud jde o určité povinnosti v oblasti daně z přidané hodnoty při poskytování služeb a prodeji zboží na dálku, Protože ke změně směrnice došlo již od 1. 1. 2019, tak uvedené doplnění zákona o DPH nabylo účinnosti a bylo použitelné již od 1. 1. 2019. Nově platí, že pokud je osoba povinná k dani, která plnění uskutečňuje, registrovaná k dani ve zvláštním režimu jednoho správního místa, tak se vystavování daňových dokladů řídí pravidly členského státu, ve kterém je registrována k dani. Jestliže tedy např. osoba registrovaná k dani v systému jednoho správního místa na Slovensku uskutečňuje plnění s místem plnění v ČR, tak se vystavování daňových dokladů řídí pravidly slovenského zákona o DPH. Tato nová úprava nabude podle mého názoru na významu především v souvislosti se změnami v oblasti zasílání zboží od roku 2021 – pokud bude např. český prodávající zboží zasílat zboží do jiných členských států a zaregistruje se (což bude od roku 2021 možné) v ČR do systému jednoho správního místa, tak se bude vystavování daňových dokladů řídit ZDPH. V letošním roce uvedenou změnu za důležitou nepovažuji, protože systém jednoho správního místa se zatím používá pouze při poskytování služeb osobám nepovinným k dani, a povinnost vystavit daňový doklad tak v tomto případě podle § 28 ZDPH vzniká pouze v případě poskytnutí služby osobě nepovinné k dani, která je právnickou osobou.

Zákon o DPH od 1. 9. 2019 začal používat u osob povinných k dani dodatek, že tyto osoby Toto formální vyjádření se promítlo např. do místa vymezení služby podle § 9 odst. 1 ZDPH:

Nepostačuje tedy, že je služba poskytnuta osobě povinné k dani, ale osoba povinná k dani musí také jako osoba povinná k dani vystupovat. Nejedná se o věcnou změnu, ale z praktického hlediska již nehrozí výklad, že pokud si např. fyzická osoba, která je osobou povinnou k dani (např. z důvodu, že je podnikatelem), od neusazené osoby objedná software, který si za úplatu stáhne přes internet, že z tohoto obchodu musí přiznat a zaplatit DPH (buď jako plátce, nebo pokud není plátce, tak jako identifikovaná osoba podle § 6h ZDPH), pokud daný software pořizuje pro soukromé účely a při jeho objednání tedy nevystupovala jako osoba povinná k dani.

Daňový balíček však v žádném případě neodstraňuje všechny problémy, které souvisí např. se stanovením místa plnění poskytnuté služby. Pokud by si např. podnikatel sídlící v ČR objednal od osoby usazené v Německu službu provozování webové stránky a při objednávce by nevystupoval jako osoba povinná k dani, tak by německý poskytovatel webové služby u tohoto poskytnutí služby uplatnil českou daň anebo v souladu s novým zněním § 10i ZDPH (viz předchozí kapitola) daň německou. Uvedený postup poskytovatele webové služby by byl v pořádku, protože by při stanovení statusu příjemce pro určení místa uskutečnění služby postupoval podle čl. 17 a násl. prováděcího nařízení Rady (EU) č. 282/2011 – podle bodu 2 čl. 18 totiž u služeb poskytovaných na dálku platí, že dokud mu příjemce nesdělí své osobní identifikační číslo pro DPH, tak jej může považovat za osobu nepovinnou k dani, i když má informace o tom, že příjemce je osobou povinnou k dani. Postup poskytovatele webové služby by byl tedy v pořádku a německý správce daně by jej nemohl sankcionovat za to, že poskytnutí služby nevykázal v německém souhrnném hlášení. Z pohledu zdanění u příjemce služby je však třeba rozlišovat, zda jedná či nejedná jako osoba povinná k dani – jestliže uvedený příjemce webové služby pořídil za účelem provozování své podnikatelské webové stránky, tak službu pořídil v rámci své ekonomické činnosti a měl při objednávce vystupovat jako osoba povinná k dani, a pokud tak nepostupoval, nezbavuje jej to povinnosti přiznat z uvedené služby daň.

Podle § 11 odst. 1 ZDPH je místem pořízení zboží z jiného členského státu nadále místo, kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy pořizovateli. Současně podle odst. 2 nadále platí, že pokud je zboží pořízeno na daňové identifikační číslo jiného státu, než kde se zboží nachází po ukončení jeho odeslání nebo přepravy, tak pokud pořizovatel neprokáže, že u tohoto pořízení splnil ve státě ukončení odeslání nebo přepravy povinnost přiznat daň, tak toto pořízení podléhá zdanění v ČR (je-li zboží pořizováno na české DIČ). Nadále také platí, že pořizovatel nemá nárok na odpočet daně uplatněné podle § 11 odst. 2 ZDPH.

Pokud tedy např. český plátce pořizuje zboží z Itálie na Slovensko na české DIČ a neprokáže přiznání daně na Slovensku, tak je místem pořízení tohoto zboží nejen SR, ale také ČR a pořizovatel přizná českou DPH a nemá nárok na odpočet této daně. V daném ohledu se nic nezměnilo – pouze byl upřesněn text ohledně prokázání, že daň byla v jiném členském státě přiznána.

Změna se týká odst. 4, který stanovuje výjimku z použití odst. 2 pro případy třístranného obchodu. Uvedené ustanovení bylo do 31. 3. 2019 chybně formulováno a i když byly splněny podmínky pro třístranný obchod a kupující u třístranného obchodu nepřiznal daň ve státě ukončení odeslání nebo přepravy, tak bylo možné podle tohoto ustanovení doměřit české prostřední osobě českou DPH bez nároku na odpočet – protože však uvedené ustanovení odporovalo článku 42 písm. a) směrnice 2006/112/ES, o společném systému DPH, tak bylo takovéto použití § 11 odst. 4 ZDPH chybné (byť k němu v praxi ze strany správců daně docházelo). Nově je ustanovení § 11 odst. 4 ZDPH přeformulováno v souladu se směrnicí 2006/112/ES a nemůže tak svádět správce daně k chybnému použití v případech, kdy jsou splněny podmínky pro třístranný obchod a kupující (poslední osoba v třístranném obchodu) nepřizná či neodvede daň ve státě ukončení odeslání nebo přepravy zboží.

Definice pořízení zboží z jiného členského státu byla v § 16 odst. 1 ZDPH doplněna tak, že se jím rozumí nejen pořízení od osoby registrované k dani v jiném členském státě, ale nově také pořízení od osoby, které nejpozději dnem dodání tohoto zboží vzniká registrační povinnost v jiném členském státě.

Analogicky s § 6c odst. 2 ZDPH např. platí, že pokud osoba neusazená v Německu uzavře obchod s českým plátcem a zboží je odesláno z Německa do ČR, tak této osobě nejpozději okamžikem uskutečnění tohoto dodání vzniká povinnost zaregistrovat se v Německu k DPH. Z uvedeného důvodu došlo k rozšíření definice pořízení zboží, a i když prodávající nesplní svoji registrační povinnost, tak se nově jedná z pohledu českého kupujícího o pořízení zboží z jiného členského státu.

Jestliže osoba neusazená v ČR dodávala zboží s montáží s místem plnění v ČR, tak do 31. 3. 2019 u tohoto dodání zboží přiznával daň vždy český plátce nebo osoba identifikovaná k dani, kterým bylo zboží dodáváno. Toto pravidlo obecně podle § 108 odst. 3 písm. a) bod 2 ZDPH platí i od 1. 4. 2019, ale nově byla doplněna výjimka, že toto platí jen pro neusazenou osobu, která není v ČR registrována k dani. Touto změnou se sice pro případ poskytování zdanitelného plnění osobou neusazenou v ČR sjednotila situace s dodáním zboží bez montáže, avšak nově se jinak posuzuje přiznávání daně u dodání zboží s montáží a jinak u poskytnutí služby.

Do jednoho měsíce ode dne nabytí účinnosti měl být registr plátců podle bodu 10 přechodných ustanovení daňového balíčku doplněn o údaj podle § 98 písm. e) ZDPH, tj. o skutečnost, že se jedná o plátce, který nemá sídlo ani provozovnu v tuzemsku.

Bohužel registr plátců nebyl v uvedené lhůtě doplněn, snad v době vydání tohoto příspěvku již tento údaj v registru plátců uveden bude. V praxi může být tento údaj důležitý. Jestliže např. český plátce poskytuje osobě, která nemá v ČR ani sídlo, ani provozovnu, službu s místem plnění podle základního pravidla podle § 9 odst. 1 ZDPH, tak je jednoznačné, že u této služby nemůže být uplatněna česká daň, i když je zákazník registrován v ČR k DPH. Údaj z registru DPH tak v uvedeném případě přináší poskytovateli služby jistotu. Na druhou stranu, pokud zákazník sídlící např. v Německu provozovnu v ČR mít bude (což bude potvrzeno v registru DPH), tak se u služby s místem plnění podle základního pravidla uplatní buď reverse charge (pokud služba nebude poskytnuta české provozovně zákazníka) nebo česká DPH (pokud služba bude poskytnuta české provozovně zákazníka).

Poskytnutí služby s místem plnění podle základního pravidla dle § 9 odst. 1 ZDPH v jiném členském státě se vykazuje jednak na řádku 21 daňového přiznání (v této věci nepřinesl nový tiskopis daňového přiznání vzor č. 21 žádnou změnu), jednak v souhrnném hlášení. Pokud je před datem poskytnutí této služby přijata úplata, tak se vykazuje a vykazovala v daňovém přiznání již přijatá úplata. Úprava souhrnného hlášení v § 102 ZDPH v této věci ovšem neodpovídala vykazování v daňovém přiznání a do 31. 3. 2019 uváděla, že se služba vykazuje k datu jejího uskutečnění. Uvedený nedostatek byl od 1. 4. 2019 odstraněn. Jestliže tedy plátce přijal úplatu za službu podle základního pravidla v dubnu 2019 a služba bude poskytnuta až v září 2019, tak se úplata vykáže jak v daňovém přiznání, tak v souhrnném hlášení již za duben 2019.

Nutno podotknout, že v praxi obvykle správci daně požadovali vykázání v daňovém přiznání i v souhrnném hlášení za stejné období i v případě úplaty za službu vykazovanou v souhrnném hlášení.

Podle § 101 odst. 4 ZDPH měla osoba neusazená v ČR povinnost podat přiznání jen tehdy, pokud jí vznikala povinnost přiznat daň, anebo tehdy, kdy jí vznikala povinnost přiznat uskutečnění plnění osvobozené od daně s nárokem na odpočet daně. Samotné uskutečnění plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet nezakládalo povinnost podat přiznání. Nově neusazená osoba nemá povinnost podat přiznání jen tehdy, pokud jí nevznikla povinnost přiznat daň nebo povinnost přiznat plnění osvobozené od daně, tzn. nově zakládá povinnost podat přiznání i uskutečnění plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně.

V úpravě pořízení nových dopravních prostředků (§ 19 odst. 6 a 7 ZDPH) se především identifikovaným osobám prodloužila lhůta pro podání daňového přiznání, souvisejících daňových dokladů a hlášení o pořízení nového dopravního prostředku v souvislosti s pořízením nového dopravního prostředku na 25 dnů po skočení zdaňovacího období, tedy ve lhůtě pro podání daňového přiznání podle § 136 odst. 4 daňového řádu.

Dále byl vypuštěn požadavek na registraci v registru silničních vozidel, což dopadá např. na motocykly určené ke sportovním účelům, nikoliv k využívání na veřejných komunikacích, u kterých není povinnost jejich registrace v registru silničních motorových vozidel.

Daňový balíček přinesl řadu dílčích změn pro identifikované osoby, např.:

Dále budou muset od 1. 1. 2021 všechny identifikované osoby podávat výhradně elektronicky také daňová přiznání a přihlášku k registraci či oznámení o změně registračních údajů (změny § 101a ZDPH). Pokud nemá identifikovaná osoba povinnost podávat daňová tvrzení elektronicky z důvodu zpřístupnění datové schránky, tak do konce roku 2020 může daňové přiznání podávat v papírové formě. Kontrolní hlášení a souhrnné hlášení však již i dříve musela podávat výhradně v elektronické formě.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.