Problematika posečkání je velmi složitá a choulostivá nejen z hlediska dokazování, ale mnohdy i z důvodů sociálních a obecně lidských, zejména v případech rozhodování o žádostech fyzických osob. Z judikatury sice vyplývá, že v případě naplnění zákonných podmínek posečkání existuje právní nárok na kladné vyřízení žádosti, avšak prokázat tyto podmínky je značně obtížné, už proto, že se týkají budoucích skutečností. K zákonným podmínkám navíc přistupují další podmínky, uvedené v metodickém pokynu Generálního finančního ředitelství k posečkání. Přestože deklarovaným cílem metodického pokynu Generálního finančního ředitelství k posečkání je „sjednocení rozhodovací praxe finančních úřadů v rámci celého území státu a zajištění vyloučení diskrece při rozhodování“, jeho další praktický význam spočívá zejména ve zpřísnění podmínek posečkání, a to nad rámec stanovený daňovým řádem , o čemž pojednává následující příspěvek.
Dokazování v řízení o posečkání daně podle § 156 daňového řádu
Ing.
Jan
Matějka,
daňový poradce č. 2660
Podle § 156 odst. 1 daňového řádu1):
„Na žádost daňového subjektu nebo z moci úřední může správce daně povolit posečkání úhrady daně, popřípadě rozložení její úhrady na splátky (dále jen ‚posečkání‘),
a)
pokud by neprodlená úhrada znamenala pro daňový subjekt vážnou újmu,
b)
pokud by byla ohrožena výživa daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných,
c)
pokud by neprodlená úhrada vedla k zániku podnikání daňového subjektu, přičemž výnos z ukončení podnikání by byl pravděpodobně nižší než jím vytvořená daň v příštím zdaňovacím období,
d)
není-li možné vybrat daň od daňového subjektu najednou, nebo
e)
při důvodném očekávání částečného nebo úplného zániku povinnosti uhradit daň.“
1. Nárok žadatele na kladné vyřízení žádosti
Podle Nejvyššího správního soudu pokud správce dospěje k závěru, že
zákonem předvídané
podmínky pro povolení posečkání jsou splněny, potom musí posečkání povolit, „nastanou-li zákonem předvídané podmínky pro povolení splátek daně (§ 60 odst. 1 zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků), musí je správce daně na žádost povolit. Diskreční oprávnění se uplatní až při vlastním rozhodování o konkrétní výši povolených splátek a stanovení splátkového kalendáře; může tedy povolit i splátky vyšší, než daňový subjekt navrhoval“.
2)Zároveň však Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že institut posečkání daně představuje
„beneficium
ze strany státu, které je poskytováno v případě stanovených podmínek“,
a je proto plně na žadateli, aby svoji žádost „komplexně zdůvodnil a předložil k uvedeným důvodům nezbytné důkazní prostředky“
3), protože jinak nese riziko zamítnutí žádosti. Po správci daně přitom nelze požadovat, aby aktivně vyhledával důvody posečkání v daňovém spise a podřadil je k jednotlivým tvrzením žadatele.4) Pokud dojde k zamítnutí žádosti, „daňovému subjektu však nic nebrání v tom, aby následně o posečkání úhrady daně opětovně požádal a nezbytné důkazní prostředky s touto žádostí již předložil.“
5) Metodický pokyn Generálního finančního ředitelství k posečkání6) k tomuto uvádí, že
„v případě podání žádosti jde o ryze o
“.7) dispozitivní
úkon daňového subjektu, a proto daňový subjekt nemůže být nucen k prokázání tvrzených skutečností, a to i s ohledem na ustanovení § 92 odst. 3 DŘZ judikatury Nejvyššího správního soudu i z metodického pokynu Generálního finančního ředitelství tudíž vyplývá, že pokud žadatel žádost náležitě nezdůvodní a nedoloží důkazními prostředky, správce daně žádost zamítne bez toho, aby předtím vyzval žadatele k doplnění žádosti.
Mezi argumentací Nejvyššího správního soudu a argumentací Generálního finančního ředitelství užitou v pokynu k posečkání však existuje zásadní rozdíl. Zatímco Nejvyšší správní soud vychází z úvahy o povaze institutu posečkání daně coby
„beneficia ze strany státu“
a dovozuje, že správce daně v takovém případě „není povinen žadateli sdělit, že neunesl důkazní břemeno, příp. jej vyrozumět o tom, jaké důkazní prostředky by měl ke své žádosti předložit“
8), metodický pokyn Generálního finančního ředitelství vychází z ústavně zaručeného práva žadatele na tzv. informační sebeurčení9) a dovozuje, že správce daně není oprávněn „nutit“
žadatele k doplnění žádosti. Za souladný s daňovým řádem, s judikaturou Nejvyššího správního soudu i s metodickým pokynem Generálního finančního ředitelství pak lze považovat názor, podle kterého správce daně vyzvat žadatele k doplnění žádosti
může
, zejména tehdy, pokud se k tomu žadatel správci daně výslovně nabídne (žadatel např. v žádosti o povolení splátek uvede, že výplatní pásky mezd, dokládající zdroj úhrady navrhovaných splátek, doloží na požádání správce daně ve správcem požadovaném rozsahu). Naznačený postup je v souladu se zásadou spolupráce a v souladu se zásadou hospodárnosti řízení. 2. Prokazování naplnění podmínek posečkání uvedených v § 156 odst. 1 daňového řádu
Je zcela nepochybné, že důkazní břemeno ohledně naplnění zákonných podmínek posečkání nese žadatel.
Pozice žadatele je obtížná tím, že zákon podmiňuje povolení splátek prokázáním skutečností, o kterých lze předpokládat, že v budoucnu teprve nastanou, a to tehdy, pokud bude muset žadatel uhradit daň neprodleně (najednou). Je logické, že takto vymezené skutkové okolnosti lze prokázat vždy pouze s určitou mírou pravděpodobnosti. Pokud tedy bude správce daně vyžadovat prokázání naplnění podmínek posečkání
„najisto“
(s „absolutní jistotou“
), žadatel nemůže důkazní břemeno unést. Při hledání důkazního standardu požadovaného pro prokázání naplnění podmínek posečkání se lze inspirovat soudní aplikací právní úpravy zajištění daní, která podmiňuje vydání zajišťovacího příkazu existencí odůvodněné obavy správce daně o budoucí dobytnost daně.10)
Judikatura
Nejvyššího správního soudu podmiňuje vydání zajišťovacího příkazu existencí „přiměřené pravděpodobnosti“
budoucího stanovení daně a existencí „odůvodněných obav (tj. přiměřené pravděpodobnosti)“
o budoucí dobytnost daně.11) Kritérium „přiměřené pravděpodobnosti“
by proto bylo možné použít i pro posouzení prokázání naplnění podmínek posečkání § 156 odst. 1 písm. a), b), c) a d) daňového řádu.Použití
„přiměřené pravděpodobnosti“
lze ukázat na jednoduchém příkladu. Žadatel uvádí, že nedisponuje peněžními prostředky ve výši postačující k úhradě daně. Jediným majetkem žadatele je nemovitost, ve které žadatel spolu s rodinou bydlí, zatížená zástavním právem správce daně. Žadatel tvrdí, že nemovitost je neprodejná. Pokud by se skutečně podařilo prodat nemovitost pod cenou a z výtěžku uhradit daň, žadatel by jen velmi obtížně hledal náhradní bydlení (význam má výše nájemného, lokalita z důvodu školní docházky dětí a další faktory). Žadatel tvrdí, že neprodlená úhrada daně by pro něj znamenala „vážnou újmu“
v podobě ztráty bydlení, a proto žádá o posečkání daně na základě § 156 odst. 1 písm. a) daňového řádu na dobu deseti let. Zdrojem splácení mají být příjmy z jeho pracovněprávního vztahu žadatele. Je celkem evidentní, že hrozící ztrátu bydlení nelze prokázat jinak než pouze s určitou mírou pravděpodobnosti, stejně jako splácení posečkané daně. Z podstaty dokazování vyplývá, že žadatel nese důkazní břemeno pouze ohledně předmětu dokazování, tj. skutkových okolností souvisejících s posečkáním, nikoliv však již ohledně právních závěrů, vyvozovaných ze skutkového stavu uznaného správcem daně. Např. v případě žadatelem tvrzené hrozící „
vážné újmy“
v podobě ztráty bydlení je žadatel povinen prokázat, že v důsledku neprodlené úhrady daně mu hrozí ztráta bydlení, není však již povinen prokazovat, že ztráta bydlení pro něj znamená vážnou újmu. Vyvození závěru, zda ztráta bydlení skutečně představuje „vážnou újmu“
, je úkolem správce daně. Interpretce neurčitého pojmu „vážná újma“
přitom není ponechána na volné úvaze správce daně, ale správce daně je povinen obsah pojmu nalézt zejména za použití judikatury. Správce daně je v dané věci dále povinen respektovat judikaturu Ústavního soudu, podle které právo na bydlení patří mezi základní lidská práva.12) Správce daně tudíž není oprávněn dojít k závěru, že žadatel sice prokázal, že v důsledku neprodlené úhrady daně mu hrozí ztráta bydlení, avšak neprokázal, že ztráta bydlení by pro něj znamenala vážnou újmu. Je však oprávněn dojít k závěru, že žadatel neprokázal, že v důsledku neprodlené úhrady daně mu hrozí vážná újma, neboť neprokázal, že v důsledku neprodlené úhrady daně mu hrozí ztráta bydlení. Jinak řečeno závěr o tom, že ztráta bydlení představuje vážnou újmu, lze učinit na základě nálezu Ústavního soudu, který právo bydlení zahrnul mezi základní práva, přičemž tento závěr je však zcela nezávislý na skutkovém stavu, o kterém nic nevypovídá, a ohledně kterého důkazní břemeno nese žadatel.K neurčitému pojmu
„vážná újma“
lze ještě uvést, že podle Nejvyššího správního soudu „vážnou újmou nutno rozumět zejména natolik intenzivní zásah do intimní sféry žadatele, do jeho vlastnických práv či do jeho jiných subjektivních práv, zejména do práv ústavně zaručených, který – v případě, že by byl v řízení ve věci samé shledán sám o sobě nezákonným či shledán součástí nezákonného komplexnějšího postupu správního orgánu – představuje natolik zásadní narušení této jeho sféry, že po účastníkovi nelze spravedlivě požadovat, aby jej, byť dočasně, snášel.“
13)Obdobně v případě
„ohrožení výživy daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných“
[podmínka posečkání podle § 156 odst. 1 písm. b) daňového řádu] je žadatel povinen prokázat jeho příjmy a majetkové poměry, avšak vyvození závěru o případném „ohrožení výživy daňového subjektu nebo osob na jeho výživu odkázaných“
je úkolem správce daně, a to na základě zjištěných příjmových a majetkových poměrů žadatele a za použití právní úpravy životního a existenčního minima. Prokázání naplnění podmínky posečkání spočívající v
„nemožnosti vybrat daň od daňového subjektu najednou“
[§ 156 odst. 1 odst. d) daňového řádu] předpokládá prokázání nedostatku finančních prostředků na straně žadatele. Přestože v novější judikatuře Nejvyššího správního soudu se objevil právní názor, podle kterého „tzv. negativní teorie důkazní“
představuje „nesmyslný koncept rozložení důkazního břemene“
14), lze mít za to, že je nepřípustné uložit žadateli nesplnitelný požadavek, aby prokázal, že žadatel nevlastní jiné finanční prostředky kromě těch, které uvedl v žádosti o posečkání. De lege ferenda
3. Prokazování naplnění „dalších rozhodných skutečností“ uvedených v metodickém pokynu Generálního finančního ředitelství k posečkání
Z ústavního principu zákonnosti16) lze vyvodit závěr, že při rozhodování o žádosti o posečkání by správce daně neměl brát do úvahy jiná hlediska než hlediska stanovená zákonem.
Skutečnost je však taková, že správce daně vedle podmínek uvedených v § 156 odst. 1 daňového řádu vyžaduje splnění dalších podmínek, které metodický pokyn Generálního finančního ředitelství k posečkání označuje jako
„další rozhodné skutečnosti“
. Jedná se o „posouzení podání nové (opakované) žádosti o posečkání, jestliže nebyly splněny podmínky předchozího posečkání“
, dále o „platební morálku daňového subjektu, plnění ostatních i nepeněžitých povinností, přiměřenost délky požadovaného posečkání, přiměřenost výše splátek, je-li žádáno o rozložení úhrad na splátky“
, dále o „ekonomickou situaci daňového subjektu (lze např. využít ekonomické analýzy vycházející z rozvahy a výsledovky a dalších podkladů ze spisu daňového subjektu), zajištění posečkávané daně“
, a o „okolnosti, ze kterých lze dovozovat inkasovatelnost daňové pohledávky, s výjimkou rozhodování podle § 156 odst. 1 písm. b) DŘ“.
Použití jiných hledisek rozhodování než hledisek obsažených v § 156 odst. 1 daňového řádu zdůvodňuje metodický pokyn Generálního finančního ředitelství k posečkání odkazem na rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 27. 6. 2013, čj. 1 Afs 1/2013-47, ve kterém Nejvyšší správní soud akceptoval použití jiných než zákonných hledisek při rozhodování správce daně o prominutí příslušenství daně z důvodu odstranění tvrdosti17) za pomoci použití metodického pokynu Ministerstva financí č. D-330. Je skutečností, že v odůvodnění rozsudku se Nejvyšší správní soud zabýval otázkou mezí správního uvážení a zákazu libovůle při rozhodování správce daně, nikoliv však otázkou zákonnosti hledisek rozhodování uvedených v pokynu č. D-330.18)
Pokud připustíme možnost použití jiných než zákonných hledisek při rozhodování o posečkání, potom vyvstává otázka, zda důvody nevyhovění žádosti mohou spočívat pouze v
„dalších rozhodných skutečnostech“
, např. v nedostatečném zajištění posečkávané daně nebo ve špatné platební morálce žadatele. Z rozsudku Nejvyššího správního soudu uvedeném v úvodu tohoto příspěvku vyplývá, že nikoliv, avšak metodický pokyn Generálního finančního ředitelství k posečkání např. považuje dostatečné zajištění posečkávané daně za nutnou podmínku povolení posečkání.19)Zásadní problém však spočívá v tom, zda právní názor vyslovený v rozsudku ze dne 22. 4. 2011, čj. 2 Afs 88/2010-70, č. 8/2011 Sb. NSS, je vůbec slučitelný s připuštěním možnosti použití jiných než zákonných hledisek při rozhodování o posečkání.
Jelikož
„další rozhodné skutečnosti“
zmiňované v metodickém pokynu Generálního finančního ředitelství k posečkání nepředstavují skutečnosti, ohledně kterých žadatel nese břemeno tvrzení, lze mít za to, že není povinností žadatele tyto skutečnosti prokazovat.20) 4. Prokazování doby posečkání
Podle § 156 odst. 5 daňového řádu
„posečkání nesmí být povoleno na dobu delší, než je lhůta pro placení daně“
, stanovená v § 160 daňového řádu. Je nepochybné, že důkazní břemeno ohledně naplnění této zákonné podmínky posečkání nese žadatel, přičemž prokázání doby posečkání v sobě logicky zahrnuje i prokázání zdroje úhrady žadatelem navrhovaných splátek. Při hodnocení naplnění této zákonné podmínky by měl správce daně rovněž respektovat výše uvedené kritérium
„přiměřené pravděpodobnosti“.
Pokud správce daně k zajištění posečkávané daně zřídí zástavní právo, lhůta pro placení daně činí 30 let.21) V takovém případě však neexistuje zákonná překážka bránící tomu, aby správce daně mohl povolit posečkání na dobu delší než 6 let.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.
2) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 4. 2011, čj. 2 Afs 88/2010-70, č. 8/2011 Sb. NSS. Obdobně např. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 12. 2017, čj. 8 Afs181/2017-31.
3) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2015, čj. 3 Afs 74/2014-29.
4) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 12. 8. 2015, čj. 3 Afs 94/2015-62.
5) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2015, čj. 3 Afs 74/2014-29.
6) Metodický pokyn Generálního finančního ředitelství k posečkání čj. 11 213/15/7100-40126-011550 ze dne 8. 4. 2015.
7) Podle § 92 odst. 3 daňového řádu
„daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“
.8) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 2. 2015, čj. 3 Afs 74/2014-29.
9) Metodický pokyn Generálního finančního ředitelství k posečkání se odkazuje na nález Ústavního soudu ze dne 21. 4. 2009, sp. zn. II. ÚS 703/06, a rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 12. 2009, čj. 2 Aps 2/2009-52.
10) Podle § 167 odst. 1 daňového řádu
„je-li odůvodněná obava, že daň, u které dosud neuplynul den splatnosti, nebo daň, která nebyla dosud stanovena, bude v době její vymahatelnosti nedobytná, nebo že v této době bude vybrání daně spojeno se značnými obtížemi, může správce daně vydat zajišťovací příkaz“
.11) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 1. 2016, čj. 4 Afs 22/2015-104, č. 3368/2016 Sb. NSS a další.
12) Nález Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS č. 231/2000 Sb. ze dne 21. 6. 2000.
13) Srov. usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 24. 5. 2006, čj. Na 112/2006-37, č. 910/2006 Sb. NSS, nebo usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2017, čj. 6 As 113/2017-61 a další.
14) Rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 10. 2018, čj. 1 Afs 413/2017-64.
15) Paragraf 180 daňového řádu.
16) Čl. 2 odst. 3 Ústavy České republiky, čl. 2 odst. 2 Listiny základních práv a svobod, § 5 odst. 1 daňového řádu.
17) Paragraf 55a zákona č. 337/1992 Sb. o správě daní a poplatků, ve znění účinném do 31. 12. 2010.
18) V pokynu č. D-330 jsou uvedeny
„skutečnosti vylučující vydání rozhodnutí, jímž by bylo prominuto příslušenství daně z důvodu tvrdosti“.
Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že „pokud správce daně jako důvod pro neprominutí příslušenství daně uvedl existenci dluhu na dani, nelze takový postup považovat za rozporný se zákonem a stejně tak jej nelze považovat ani za nepřípustnou svévoli, neboť takový důvod předvídá Ministerstvo financí ve svém pokynu č. D-330 jako jeden z důvodů vylučujících prominutí příslušenství daně z důvodu tvrdosti zákona“.
19) Podle metodického pokynu Generálního finančního ředitelství k posečkání „v
případě ohrožení inkasovatelnosti posečkávané daně je nutné zajistit dostatečné zajištění posečkávané daně a to tak, že zajištění daně bude hodnotou odpovídat částce posečkávané daně s přihlédnutím k možnostem realizace zástavního práva a případně dalších forem zajištění daňové pohledávky. Výjimku při posuzování inkasovatelnosti tvoří případ, kdy je rozhodováno podle § 156 odst. 1 písm. b) DŘ.“
20) Podle § 92 odst. 3 daňového řádu
„daňový subjekt prokazuje všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném daňovém tvrzení, dodatečném daňovém tvrzení a dalších podáních“
.