Daňová kontrola nebo výzva k podání dodatečného přiznání - judikatura správních soudů

(podle usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-55)

Stěžejním rozsudkem v této oblasti bylo následující usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu (NSS), na které se odkazuje řada dalších judikátů. Nejvyšší správní soud došel k názoru, že pokud mají finanční úřady dostatek informací vedoucích k možnému budoucímu doměření daně, mají poplatníka vyzvat k podání dodatečného přiznání a nezahajovat namísto toho daňovou kontrolu. Zároveň byly vymezeny vztahy mezi zásahovou žalobou na nezákonnost kontroly a případným namítáním zákonnosti kontroly až v žalobách proti rozhodnutí finančních orgánů (typicky v žalobách proti zamítnutému odvolání proti dodatečnému platebnímu výměru).

Rozšířený senát konstatoval, že namítat nezákonnost kontroly jde i v žalobě proti rozhodnutí o stanovení daně. Není tedy vždy nutné v průběhu kontroly podávat zásahovou žalobu.

Někteří pracovníci finančních orgánů nemají z výše uvedeného názoru Nejvyššího správního soudu příliš radost, protože by chtěli pro stát získat i penále z doměřené daně, které přichází v úvahu v případě doměrku z kontroly, zatímco při dodatečném daňovém přiznání se penále nehradí. Nicméně je třeba podotknout, že daňový subjekt je i tak povinen hradit úrok z prodlení, přičemž jeho sazba 14 % + repo sazba ČNB není také zanedbatelná.

Pokud se správce daně jinak než na základě daňové kontroly (zejména z poznatků při správě jiných daní, z informací od jiných orgánů či soukromých subjektů či z vlastní vyhledávací činnosti) dozví o skutečnostech či důkazech nasvědčujících tomu, že by daňovému subjektu měla být určitá daň doměřena, je zásadně povinen daňový subjekt o tom zpravit a vyzvat jej k podání dodatečného daňového tvrzení.

Jen výjimečně, pokud by samotné zpravení daňového subjektu o tom, jaké informace má správce daně k dispozici, mohlo vést ke zmaření cíle správy daní, tedy správného stanovení daně, lze od výzvy k podání dodatečného daňového tvrzení upustit a bez dalšího u daňového subjektu zahájit daňovou kontrolu. O takové případy se bude jednat zejména tehdy, bude-li mít správce daně poznatky ukazující na předchozí podvodné jednání daňového subjektu související se zjištěnými informacemi či na to, že daňový subjekt by se snažil následným jednáním (typicky úpravami svých povinných evidencí nebo jinými kroky nepřípustně zakrývajícími skutečný stav věci) zmařit správné stanovení daně.

Teprve v případě, že správcem daně učiněná výzva k podání dodatečného daňového tvrzení bude oslyšena, je na místě, aby správce daně uvážil, zda bude postupovat podle § 145 odst. 2 věty druhé daňového řádu, a stanoví daň kvalifikovaným odhadem podle pomůcek, anebo zahájí daňovou kontrolu a podle jejích výsledků stanoví daň (dokazováním, anebo opět podle pomůcek). Úvahy o dalším postupu by přitom neměly být založeny na svévoli a měly by vycházet z toho, jaké informace má správce daně o daňovém subjektu k dispozici. Pokud jsou skutečnosti či důkazy získané správcem daně mimo daňovou kontrolu takového druhu, že naznačují izolované pochybení v tvrzení daně daňovým subjektem, které se omezuje jen na tyto skutečnosti, resp. důkazy, je na místě stanovení daně podle pomůcek; jimi mohou být samozřejmě i dotyčné skutečnosti či důkazy.

Pokud však informace dostupné správci daně naznačují nedostatky obecného rázu ve stanovení daňové povinnosti daňového subjektu, je vhodné provést u něho daňovou kontrolu. V tomto ohledu správci daně přísluší široké uvážení, limitované nicméně základní zásadou správy daní již vícekrát zde zmíněnou, a sice stanovit daň správně.

Ustanovení § 143 odst. 3 a § 145 odst. 2 daňového řádu se přirozeně neuplatní tehdy, zahajuje-li správce daně daňovou kontrolu bez konkrétních důvodů vztažených ke kontrolovanému daňovému subjektu.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 5. 2015, čj. 2 Afs 209/2014-23)

Jak se dalo čekat, v praxi i po výše uvedeném usnesení rozšířeného senátu NSS vznikají sporné případy, které se dostaly na jednání soudů. Protože Nejvyšší správní soud nařídil finančním orgánům preferovat v případě předpokládaného doměrku výzvu k podání dodatečného přiznání před zahájením kontroly, přesunuly se spory „o stupeň níže“. Většinou bývá zdrojem neshod otázka, zda finanční úřad v okamžiku zahájení kontroly disponoval tak závažnými informacemi, že bylo velmi pravděpodobné, že daň bude doměřena. Správci daně pak obvykle tvrdí, že otázku doměření mohla vyřešit najisto právě až daňová kontrola.

V následujícím případě finanční úřad zahájil kontrolu a nevyzval poplatníka k podání dodatečného daňového přiznání. Přitom měl již před zahájením kontroly podezření, že hodnota pozemku získaná žalobcem na základě směnné smlouvy nebyla pravděpodobně zdaněna daní z příjmu fyzických osob. Správce daně měl k dispozici tuto směnnou smlouvu, znalecký posudek o ceně směňovaných pozemků. Přesto zahájil kontrolu, která se přes širší deklarovaný rozsah netýkala v podstatě ničeho jiného než zmíněného problému. Nejvyšší správní soud souhlasil s tím, že kontrola byla nezákonným zásahem. Pojem „důvodný“ totiž neznamená automaticky „najisto postavený“, správce daně tedy nemůže tvrdit, že pro výzvu k podání dodatečného přiznání by musel mít stoprocentní jistotu o budoucím doměření daně a v ostatních případech by byl oprávněn zahájit daňovou kontrolu.

Krajský soud vycházel z vědomosti žalovaného Odvolacího finančního ředitelství o tom, že hodnota pozemku získaná žalobcem na základě směny pravděpodobně nebyla zdaněna daní z příjmů fyzických osob.

Na základě této skutečnosti dospěl k závěru, že stěžovatel měl vyzvat žalobce k podání dodatečného daňového přiznání (tvrzení) k dani z příjmů fyzických osob, poněvadž bylo lze důvodně předpokládat, že předmětná daň bude doměřena. Pokud namísto toho zahájil daňovou kontrolu, jednalo se o nezákonný zásah.

Nejvyšší správní soud nejprve považoval za nutné zabývat se výkladem § 145 odst. 2 a souvisejícího § 143 odst. 3 daňového řádu.

Dle § 143 odst. 3 daňového řádu platí, že

V souvislosti s tímto ustanovením je třeba vyložit význam spojení .

Zdejší soud zastává názor, že § 145 odst. 2 a § 143 odst. 3 daňového řádu je třeba vykládat nikoli za výlučného užití metody jazykového výkladu, nýbrž za současného užití vícera metod právní . Proto nelze souhlasit se stěžovatelem, rozumí-li slovu ve smyslu , aniž se zabýval jeho výkladem hlouběji, zejména s přihlédnutím k souladnosti takového výkladu se základními zásadami správy daní. Je jen stěží představitelná situace, kdy by správce daně mimo daňovou kontrolu, zejména tedy v rámci vyhledávací činnosti, získal natolik konkrétní, úplné a důkazně podložené informace, aby na jejich základě mohl bez dalšího usuzovat na výši doměření daně. Naopak, typicky v případě, kdy správce daně zjistí, že podané řádné daňové tvrzení neobsahuje přiznání konkrétní daňově skutečnosti, lze již na základě běžné úvahy předpokládat, že daň bude doměřena, neboť řádné daňové tvrzení nebylo vyplněno správně.

Krajský soud prokazatelně zjistil, že stěžovatel v rámci vyhledávací činnosti (konkrétně ze zdanění převodu předmětných nemovitostí) nabyl přesvědčení, že hodnota pozemku získaná žalobcem na základě směnné smlouvy nebyla pravděpodobně zdaněna daní z příjmu fyzických osob. Dále zjistil, že správce daně měl k dispozici tuto směnnou smlouvu a disponoval též znaleckým oceněním směňovaných pozemků ještě před zahájením sporné daňové kontroly. V žalobní replice žalovaný uvedl, že

Z obsahu žalobní repliky stěžovatele stejně jako z obsahu interní komunikace jeho pracovníků je zřejmé, že , proti níž žalobce u krajského soudu brojil, fyzických osob za rok 2010. To je zřejmé i ze zprávy o výsledku kontrolního zjištění ze dne 14. 5. 2014.

Dle Nejvyššího správního soudu nic nenasvědčovalo tomu, že by žalobce na případnou výzvu k podání dodatečného daňového přiznání neměl reagovat nebo že by ani na základě dodatečného daňového přiznání nebylo možné daň doměřit. Naopak, stěžovateli bylo známo, že žalobce ve svém daňovém přiznání neuvedl příjem toliko z jedné transakce, což nemůže indikovat takovou nesprávnost daňového přiznání a potřebu dokazování, pro niž bylo nutné zahájit daňovou kontrolu. Za daných okolností došlo zahájením daňové kontroly k nerespektování zásady přiměřenosti a zdrženlivosti při správě daní, pročež zahájení a provádění této daňové kontroly představovalo nezákonný zásah do práv žalobce.

Stěžovatel v kasační stížnosti též podotknul:

Správce daně nemá svým postupem vyvolávat vznik povinnosti zaplatit penále z částky doměřené daně z toho důvodu, že jinak by subjektu nehrozila žádná sankce za nesprávné tvrzení daně. V případě shora popsaného nežádoucího postupu správce daně však dochází k potlačení již zmíněného cíle daňového řízení a uplatnění sankce na úkor zákonnosti postupu při správě daní. Takovýto tendenční výklad právních předpisů je v podmínkách právního státu nepřípustný. Tím spíše není namístě volit postup zakládající povinnost zaplatit penále z doměřené daně v případě, kdy daňový subjekt doposud plnil své povinnosti plynoucí z daňových předpisů svědomitě (jak vyplývá z vyjádření žalobce při ústním jednání před krajským soudem, jež zástupkyně žalovaného ostatně nikterak nerozporovala).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 1. 2019, čj. 8 Afs 22/2017-46)

Finančnímu úřadu se nezdály ceny nájemného jako odpovídající cenám obvyklým. Ještě před zahájením kontroly si vyžádal účetnictví, a dále provedl místní šetření, kde získal řadu potřebných údajů. Poplatník však nebyl vyzván k podání dodatečného daňového přiznání, ale byla zahájena kontrola. Správce daně argumentoval tím, že u cen obvyklých leží důkazní břemeno na něm a bez provedení kontroly by ho neobhájil. Nejvyšší správní soud však i v tomto případě konstatoval, že měla být namísto kontroly vydána výzva k podání dodatečného přiznání.

Dne 24. 3. 2014 na základě předchozí telefonické žádosti poskytla žalobkyně správci daně účetní doklady a uzávěrky za období let 2008 až 2013. V úředním záznamu ze dne 17. 4. 2014 správce daně zaznamenal záměr zahájit u žalobkyně daňovou kontrolu, „při které prověří výši příjmů z pronájmu (obvyklé ceny)“. Dne 24. 4. 2014 správce daně u žalobkyně zahájil daňovou kontrolu daně z příjmů právnických osob za zdaňovací období 2008–2012. V protokolu o ústním jednání výslovně uvedl, že a současně, že Den po zahájení daňové kontroly správce daně vrátil žalobkyni předložené účetnictví. Na to ji:

Stěžovatel v kasační stížnosti uvádí, že před zahájením daňové kontroly neměl dostatek poznatků k tomu, aby věděl, že určitá daň bude žalobkyni doměřena, a tedy podmínka „důvodného předpokladu“ doměření daně nebyla splněna. . V okamžiku zahájení daňové kontroly správce daně vycházel z „důvodného předpokladu“, že daň z příjmů právnických osob bude doměřovat. Tomu nasvědčuje i skutečnost, že bezprostředně poté, co daňovou kontrolu zahájil, veškeré předložené účetnictví žalobkyni vrátil a následně ve výzvách, jež vůči ní učinil, požadoval objasnit pouze určité konkrétní zaúčtované obchodní případy. Nadto ještě dříve, než vůbec žalobkyni vyzval výzvami (byť v rámci již zahájené daňové kontroly), provedl místní šetření u obce Česká Kubice za účelem ověření výše nájemného mezi nespojenými osobami.

Na základě právě uvedeného kasační soud přitakává soudu krajskému, že místní šetření, k němuž správce daně přistoupil dne 5. 5. 2014, mohl uskutečnit před zahájením daňové kontroly. To ostatně není postup nikterak neobvyklý a naopak s tím daňový řád výslovně počítá. S ohledem na chronologii jednotlivých úkonů správce daně, jak byly výše popsány, je nasnadě, že správce daně mohl v rámci místního šetření (při vyhledávací činnosti, před zahájením daňové kontroly) u obce Česká Kubice ověřit výši obvyklého nájemného z nemovitostí a na základě učiněných zjištění uvážit, zda je na místě žalobkyni vyzvat podle § 145 odst. 2 daňového řádu k podání dodatečných daňových tvrzení, neboť je zde důvodný předpoklad doměření daně, anebo zda zde takový předpoklad není a je na místě zahájit daňovou kontrolu.

Stěžovatelův poukaz na důkazní břemeno, které jej tíží mimo jiné i ohledně prokázání výše rozdílu mezi nájemným zaúčtovaným a obvyklým, v obecné rovině netřeba rozporovat. Nelze však přehlédnout, že stížnostní argumentace je v tomto směru vystavěna na předpokladu, že daň daňovému subjektu doměřuje správce daně, a to na základě výsledků dokazování, které nezbytně musí provést právě v rámci daňové kontroly.

V souzené věci však otázka, zda vůbec měl správce daně k zahájení daňové kontroly přistoupit a doměřit daň (resp. dodatečně zrušit daňovou ztrátu), aniž by žalobkyni umožnil na základě výzvy podat dodatečná daňová tvrzení, je spornou.

Namítal-li stěžovatel, že se krajský soud vůbec nezabýval tím, jak konkrétní má případně výzva podle § 145 odst. 2 daňového řádu být, nutno podotknout, že to nebylo předmětem žalobních námitek. Krajský soud přitom není povolán k tomu, aby nad rámec žalobních bodů poskytoval správním orgánům návod pro jejich budoucí činnost, nemá-li to tvořit rozhodovací důvody jeho rozhodnutí. Ani tato námitka tudíž nemůže obstát.

Stejně tak je nedůvodná i výtka, že bez provedeného dokazování by nemohla být výzva dostatečně konkrétní, a tudíž je nepravděpodobné, že by žalobkyně, která v souzené věci nedokázala vysvětlit cenové rozdíly v nájemném ani v průběhu daňové kontroly, a se správcem daně nespolupracovala, přistoupila k podání dodatečných daňových tvrzení. Uvedené úvahy představují pouhou spekulaci stěžovatele, nemající reálný základ, přičemž za zcela neopodstatněné považuje kasační soud tvrzení, že s ním žalobkyně nespolupracovala (viz výše průběh správního řízení). Skutečnost, že žalobkyně nedokázala k výzvě správce daně předložit jím požadované listiny či vysvětlit rozdíly v nájemném zaúčtovaném oproti nájemnému tržnímu nepředstavuje nedostatek součinnosti. O nemožnosti doložit požadavky vytčené správcem daně ve výzvách ze dnů 29. 4. 2014 a 14. 5. 2014 jej žalobkyně informovala a po celou dobu s ním spolupracovala.

Za zcela nesprávné pak považuje Nejvyšší správní soud tvrzení stěžovatele, že před zahájením daňové kontroly neměl k dispozici dostatek důkazů, na základě kterých by mohl jednoznačně určit, že by žalobkyni měla být určitá konkrétní daň doměřena, a nemohl tedy ani důvodně předpokládat, že doměřena bude. Jak již také shora kasační soud vyložil, jediným úkonem, který následoval poté, co správce daně nahlédl do žalobkyní předloženého účetnictví, bylo provedení místního šetření u obce Česká Kubice za účelem zjištění obvyklého nájemného v rozhodné době a v dané lokalitě. Toto místní šetření, při němž uvedený poznatek získal, mohl správce daně nepochybně provést v rámci své vyhledávací činnosti. Jiná zjištění ani jiné úkony totiž správce daně nečinil, Jak Nejvyšší správní soud vyslovil v rozsudku ze dne 16. 8. 2018, čj. 7 Afs 229/2018-29, Stěžovatelova stížnostní tvrzení, že bez dokazování nemohl určit výši doměřované daně, jsou tak zcela nedůvodná. Lze s ním souhlasit, že pouze z účetnictví žalobkyně skutečnost, že lze důvodně předpokládat, že daň má být doměřena, neplynula. Pokud by k tomu přistoupil další úkon, kterým bylo právě místní šetření uskutečněné dne 5. 5. 2014, které správce daně tak jako tak provedl, pak by již tento důvodný předpoklad doměření daně byl dán, aniž správce daně musel zahájit daňovou kontrolu. Nebylo nutné, aby správce daně v době výzvy měl poznatek o konkrétní výši daně, jež má být žalobkyni doměřena (viz též rozsudek kasačního soudu ze dne 19. 1. 2017, čj. 9 Afs 46/2016-33).

Dovolával-li se stěžovatel svědecké výpovědi Ing. P. (který zpracovával žalobkyni návrhy daňových přiznání za kontrolovaná zdaňovací období), provedené na návrh žalobkyně v odvolacím řízení, nelze ani z ní jednoznačně dospět k závěru, že zde v době zahájení daňové kontroly byly takové okolnosti, které zcela vylučovaly použití výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu a naopak opodstatňovaly bez dalšího zahájení daňové kontroly. Ing. P. vypověděl, že výsledek hospodaření o rozdíl mezi nájemným účtovaným a tržním nájemným dal do návrhu přiznání za rok 2008, Jen z uvedeného nelze dovodit, že se jedná o obdobnou situaci, jakou se Nejvyšší správní soud zabýval v rozsudku ze dne 21. 12. 2016, čj. 1 Afs 183/2014-65, na nějž stěžovatel poukazoval. V tom případě totiž měl správce daně poznatky o podvodném jednání daňového subjektu, k čemuž navíc přistoupila i skutečnost, že místopředseda představenstva daňového subjektu byl trestně stíhán pro trestný čin krácení daně. Rozhodl se tudíž prověřit plnění daňových povinností v plném rozsahu prostřednictvím daňové kontroly. Obdobné skutkové okolnosti případu, opodstatňující bez dalšího zahájení daňové kontroly, pro něž i rozšířený senát ve svém usnesení shledal možnost upustit od výzvy podle § 145 odst. 2 věty první daňového řádu, ale v nyní souzené věci nenastaly.

Stěžovatel konečně obhajoval zákonnost zahájení a uskutečnění daňové kontroly s následným doměřením daně, resp. dodatečným zrušením daňové ztráty, u žalobkyně tím, že nebyla nikterak zkrácena na svých právech. Stěžovatel však v této souvislosti nebere v úvahu, že v případě podání dodatečných daňových tvrzení na základě výzvy správce daně by žalobkyni byla dána možnost nápravy nesprávně stanovené výše daně jí samotnou, což koresponduje požadavku plynoucímu z § 5 odst. 3 daňového řádu, a vedle toho by jí nevznikla povinnost k placení penále, které správce daně (po korekci provedené stěžovatelem) žalobkyni dodatečnými platebními výměry stanovil (srov. § 251 odst. 1 a 4 daňového řádu). Ani tato námitka stěžovatele tudíž nemůže obstát.

Ze všech shora uvedených důvodů Nejvyšší správní soud ve shodě se soudem krajským shledal, že v právě posuzované věci se stěžovatel dopustil podstatné vady řízení, mající vliv na zákonnost napadených rozhodnutí.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 10. 2018, čj. 6 Afs 386/2017-56)

Daňový subjekt považoval zahájení kontroly za nezákonné a namítal v důsledku toho překročení prekluzivní lhůty. Správce daně možnost zahájit kontrolu namísto výzvy k podání dodatečného daňového přiznání před soudy obhájil. Před zahájením kontroly bylo provedeno několik dožádání na další finanční úřady ohledně obchodních partnerů žalobce, informace byly získány též z banky a i přímo od obchodních partnerů. Soud konstatoval, že v rámci vyhledávací činnosti byly důkazy pouze opatřovány, nebyly však hodnoceny, k tomu došlo až v rámci kontroly, jejíž provedení nebylo shledáno jako nezákonné.

Správce daně před zahájením daňové kontroly provedl vyhledávací činnost – na základě dožádání Finančního úřadu České Budějovice provedl u žalobce místní šetření (v souvislosti s daňovým řízením vedeným u společnosti AZUMA). V této souvislosti rovněž vyzval Raiffeisenbank, a. s., ke sdělení informací o bankovních účtech, na něž byly zasílány jednotlivé platby. Dále učinil dožádání na Finanční úřad Brno III k provedení místního šetření u společnosti AKOVE, s. r. o., za účelem zjištění, zda tato společnost uskutečnila fakturované služby a zda vystavila faktury. Totéž poté správce daně učinil prostřednictvím dožádání na Finanční úřad Praha 5 k provedení místního šetření u společnosti Digitrend. Správce daně před zahájením daňové kontroly též vyzýval třetí osoby (mj. společnost CZ.NIC, NIKON, spol. s.r.o. aj.) ke sdělení informací týkajících se provedení deklarovaných služeb. Správce daně si tedy v rámci vyhledávací činnosti opatřil důkazní prostředky, které podrobil důkaznímu hodnocení až v rámci zahájené daňové kontroly. Daňová kontrola byla u žalobce zahájena až dnem 16. 2. 2012 (protokol o zahájení kontroly). Tímto prvním úkonem správce daně vůči žalobci byl vymezen rovněž předmět a rozsah daňové kontroly, a to na DPH za zdaňovací období březen 2009. Krajský soud se neztotožnil s argumentací žalobce, že správce daně začal fakticky prověřovat skutečnosti rozhodné pro stanovení daně v roce 2010 v rámci vyhledávací činnosti, přičemž od tohoto faktického zahájení by měla běžet lhůta pro stanovení daně. Dle názoru správce daně daňová kontrola byla fakticky i formálně zahájena až dne 16. 2. 2012. V tomto postupu nemá krajský soud žalovanému (resp. správci daně) co vytknout, proto byla i tato žalobní námitka shledána za nedůvodnou.

Dojde-li ze strany správce daně v rámci vyhledávací činnosti k získání konkrétní informace, mohou takto získané informace potřebu získání informací dalších, a to i bez nutnosti toho, aby správní orgány tyto předcházející podklady jakkoliv hodnotily či posuzovaly. Krajský soud podotkl, že žalobce učinil v tomto směru pouze nekonkrétní odkaz na písemnost ze dne 4. 11. 2010, z níž mělo podle žalobce vyplývat, že správce daně před jejím vydáním prováděl hodnocení jednotlivých důkazních prostředků. Krajský soud však navzdory přesvědčení žalobce v obsahu dané písemnosti žádné takové skutečnosti neshledal. Ze znění jednotlivých výše zmíněných písemností je naopak zřejmé, že se správce daně v jejich rámci pouze snažil o získání skutečností rozhodných pro správu daně.

Dále se krajský soud zabýval námitkou žalobce, že správce daně měl postupovat dle § 145 odst. 2 daňového řádu, což by mělo vliv na prekluzi práva na stanovení daně.

Krajský soud z uvedeného dovodil, že postupovat dle § 145 odst. 2 daňového řádu lze jen za situace, kdy správce daně má k dispozici takové skutečnosti, na jejichž základě lze předpokládat doměření daně. Tyto skutečnosti a důkazy je povinen zpřístupnit daňovému subjektu. Je-li naplněn, může správce daně vydat výzvu k podání dodatečného daňového přiznání. V tomto směru krajský soud odkázal na závěry rozsudků Nejvyššího správního soudu z 5. 12. 2013, čj. 9 Afs 98/2013-31 a z 29. 7. 2015, čj. 6 Afs 185/2014-84 a uvedl, že v rozporu s názorem žalobce § 145 odst. 2 daňového řádu neukládá správci daně povinnost za všech okolností poučit daňový subjekt o možnosti podat dodatečné daňové přiznání. V případě zjištěné neúplnosti podaného daňového tvrzení lze obecně předpokládat, že daň bude doměřena; lhostejno přitom, v jaké výši (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 6. 5. 2015, čj. 2 Afs 209/2014-23). Avšak v dané věci si krajský soud ze správního spisu žalovaného ověřil, že Správce daně tedy nemusel s jistotou předvídat doměření daně, neboť toto bylo případně odvislé od zjištění vyplývajících z výsledku daňové kontroly.

K námitce stěžovatele týkající se uvedeného usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu z 16. 11. 2016 Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatel pomíjí závěry uvedeného usnesení, které odporují představě o nezbytnosti postupu dle § 145 odst. 2 daňového řádu. V uvedeném usnesení Nejvyšší správní soud uvedl v odstavci [62]:

Dále v odstavci [57]:

A v odstavci [58]:

Z citovaných závěrů usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu plyne, že postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu Tentýž závěr je obsažen i v krajským soudem citovaných rozsudcích Nejvyššího správního soudu z 5. 12. 2013, čj. 9 Afs 98/2013-31 a z 29. 7. 2015, čj. 6 Afs 185/2014-84 a o obdobnou skutkovou situaci se jednalo i v případě stěžovatele.

Jak plyne z rekapitulace, písemnosti získané v rámci vyhledávací činnosti nebyly takové povahy, aby jen z nich musel správce daně důvodně předpokládat, že daň bude doměřena.

Např. nebylo známo postavení Ing. K. a p. B. ve vztahu ke společnosti AKOVE, s. r. o., v období března 2009, což se vyjasnilo až v rámci daňové kontroly. Byl správný závěr krajského soudu, že správce daně postupoval správně, když zahájil daňovou kontrolu, aniž by vyzval stěžovatele k podání dodatečného daňového přiznání. Kromě toho je správný i závěr krajského soudu, že ani stěžovatelem tvrzená vada (zahájení daňové kontroly, byť byly splněny předpoklady pro postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu) neznamená bez dalšího takové pochybení správce daně, které by muselo způsobovat nezákonnost jeho rozhodnutí. Rozhodujícím kritériem případné nezákonnosti by byla okolnost, zda takové pochybení správce daně by mohlo daňový subjekt poškodit na jeho právech. V dané věci je i s ohledem na postup stěžovatele (který nesouhlasí s doměřením DPH za březen 2009) zřejmé, že by muselo dojít k doměření DPH z moci úřední, a to na základě výsledku daňové kontroly (§ 143 odst. 3 první věty daňového řádu).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 10. 2018, čj. 9 Afs 337/2018-43, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 12/2018 pod č. 3808/2018)

Žalobce namítal, že jestliže bylo soudem rozhodnuto o tom, že kontrola byla nezákonným zásahem, je nutno uznat jeho dodatečné daňové přiznání podané v průběhu této kontroly za přípustné a platné. Nejvyšší správní soud s tím však nesouhlasil. Jestliže kontrola byla nezákonná, neznamenalo to, že neexistovala. Jestliže bylo dodatečné daňové přiznání podáno v průběhu kontroly v okamžiku, kdy ještě neexistovalo soudní rozhodnutí o tom, že kontrola byla nezákonná, bylo zastavení řízení o dodatečném daňovém přiznání v pořádku.

Stěžovatelka nesouhlasí se závěrem, že zastavení řízení o dodatečných daňových přiznáních bylo důvodné, neboť daňová kontrola zahájená dne 29. 10. 2015 představovala překážku pro jejich podání ve smyslu § 141 odst. 6 daňového řádu. Namítá, že:

Daňový řád rozlišuje mezi předmětem a rozsahem daňové kontroly. Předmět daňové kontroly je určen vždy ve vztahu k jednomu konkrétnímu daňovému řízení ve smyslu § 134 odst. 1 daňového řádu, tj. ve vztahu k jedné určité dani za určité zdaňovací období (např. daň z příjmů, daň z přidané hodnoty) nebo v případě jednorázových daní k určité daňově skutečnosti (např. daň z nabytí nemovitých věcí). Lze tedy konstatovat, že

Daňový řád pak výslovně umožňuje, aby byl předmět daňové kontroly prověřován pouze ve vymezeném rozsahu, jako se tomu stalo ve věci stěžovatelky. Jinými slovy, předmět daňové kontroly odpovídá na otázku, co (jakou daňovou povinnost) bude správce daně kontrolovat, a rozsah daňové kontroly stanoví, které (v jakém rozsahu) konkrétní skutečnosti budou v rámci daňové kontroly prověřovány.

V případě, že je daň předmětem probíhající daňové kontroly (či jiného řízení uvedeného v § 141 odst. 6 daňového řádu), vylučuje daňový řád, aby daňový subjekt podal k této dani dodatečné daňové přiznání.

Nemožnost podat dodatečné daňové přiznání po dobu probíhající daňové kontroly se jeví jako racionální rovněž s přihlédnutím k tomu, že doměřovací řízení může být ve smyslu § 143 odst. 1 daňového řádu zahájeno ze strany daňového subjektu (podáním dodatečného daňového přiznání) nebo správcem daně z moci úřední.

Zahájení daňové kontroly je přitom ve smyslu § 91 odst. 1 daňového řádu prvním úkonem ve věci, tj. dnem jejího zahájení dochází souběžně k zahájení doměřovacího řízení (srov. rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 5. 2016, čj. 5 Afs 215/2014-39). Jedná se o formu .

Překážka upravená v § 141 odst. 6 daňového řádu pak brání podání dodatečného daňového přiznání ve vztahu k celému předmětu daňové kontroly, tj. nejen ve vztahu k rozsahu, ve kterém je daň správcem daně fakticky prověřována.

Zahájil-li však správce daně daňovou kontrolu (a tím i doměřovací řízení), pak bude na základě jejích výsledků daň doměřována z moci úřední. Shoduje-li se tedy předmět daňové kontroly (daň za určité zdaňovací období) s předmětem dodatečného daňového přiznání, je jeho podání po dobu probíhající daňové kontroly (a případně navazujících řízení) logicky nepřípustné.

Správce daně je nicméně povinen údaje obsažené v dodatečném daňovém přiznání využít. Jeho povinností je se těmito údaji zabývat a uzná-li je za , promítnout je do výsledku kontrolního zjištění a konečné výše doměřené daně. Stěžovatelka poukazuje v kasační stížnosti na to, že správce daně v dané věci údaje z dodatečných daňových přiznání při doměření daně po daňové kontrole zahájené dne 29. 10. 2015 nevyužil. Tento postup nepochybně vyplývá ze skutečnosti, že správce daně předcházející daňovou kontrolu uzavřel konstatováním, že stěžovatelka není oprávněna uplatnit nárok na odpočet z plnění přijatých od Ing. J. T., neboť jeho činnost nelze považovat za ekonomickou činnost ve smyslu § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty. Stěžovatelka přitom v dodatečných daňových přiznáních uplatnila právě nárok na odpočet z plnění přijatých od Ing. J. T. Správce daně zjevně při doměření daně toliko setrval na svém dřívějším právním stanovisku.

Předmětem daňové kontroly zahájené u stěžovatelky dne 29. 10. 2015 byla mimo jiné DPH za zdaňovací období říjen a listopad 2013, jak již bylo výše uvedeno. v souladu s § 141 odst. 6 daňového řádu Krajský soud tuto námitku tedy vyhodnotil správně.

Dle stěžovatelky bránila zastavení řízení o dodatečných daňových přiznáních i skutečnost, že zahájení a provedení daňové kontroly bylo dle rozsudku krajského soudu čj. 51 A 37/2017-29 nezákonné. Následkem toho je třeba veškerá navazující rozhodnutí, tj. rovněž rozhodnutí o zastavení řízení, považovat za nezákonná. Krajský soud v nyní napadeném rozsudku ve vztahu k uvedenému tvrzení stěžovatelky poukázal na to, že Na základě stěžovatelkou připomínaného rozsudku čj. 51 A 37/2017-29 pak nelze na daňovou kontrolu nahlížet tak, jako by neproběhla.

Předmětem posouzení je tedy otázka, zda zůstávají zachovány účinky určitého postupu správce daně (daňová kontrola), který byl posléze shledán jako nezákonný. Nejvyšší správní soud souhlasí se závěrem krajského soudu, čj. 51 A 37/2017-29, zahájené dne 29. 10. 2015, Dle § 141 odst. 6 daňového řádu není dodatečné daňové přiznání přípustné k dani, která je předmětem probíhající daňové kontroly. Citované ustanovení tedy váže nemožnost podání dodatečného daňového přiznání na fakt, že v rozhodnou dobu probíhá daňová kontrola. Nevyplývá z něj, že by se jednalo ze strany správce daně o postup toliko formální a účelový, k němuž nelze přihlížet. Daňová kontrola byla shledána nezákonnou z důvodu chybného procesního postupu správce daně, který, byť byly splněny podmínky pro postup dle § 145 odst. 2 daňového řádu, zahájil namísto toho daňovou kontrolu. Není sporu o tom, že samotná kontrolní činnost probíhala. Nadto, i pokud by správce daně postupoval procesně správně (vydal výzvu k podání dodatečného daňového přiznání dle § 145 odst. 2 daňového řádu), procesní následky ve vztahu k podání dodatečných daňových přiznání by byly pro stěžovatelku stejné. Vydáním výzvy dle § 145 odst. 2 daňového řádu by totiž došlo k zahájení doměřovacího řízení, přičemž po dobu jeho trvání by rovněž jakékoliv další dodatečné daňové přiznání bylo nepřípustným podáním dle § 141 odst. 7 daňového řádu. Stěžovatelka by se tedy ocitla v procesně srovnatelné situaci s tím rozdílem, že řízení o dodatečných daňových přiznáních by bylo zastaveno podle § 141 odst. 7 daňového řádu. Stejně jako v případě nepřípustnosti dodatečného daňového přiznání by pak správce daně měl povinnost údaje obsažené v dodatečném daňovém přiznání využít.

Přestože byla v daném případě daňová kontrola z důvodu chybného procesního postupu správce daně shledána rozsudkem čj. 51 A 37/2017-29 nezákonnou, nemohla mít tato skutečnost z důvodů výše uvedených žádný vliv na její účinek ve vztahu k nemožnosti podání dodatečných daňových přiznání. Krajský soud tedy dospěl ke správnému závěru a ani tato kasační námitka stěžovatelky není důvodná.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 8. 2018, čj. 7 Afs 229/2018-29)

Finanční orgány neobhájily svoji tezi, že neměly dostatek informací k případnému doměření daně a nemusely namísto kontroly vyzvat daňový subjekt k podání dodatečného daňového přiznání. Vzhledem k tomu, že u daňového subjektu probíhaly kontroly i za jiná zdaňovací období, měl správce daně slušný přehled o činnosti žalobce. Neobstál též další názor finanční správy, že i v případě, že by zahájení daňové kontroly bylo nezákonné, nemusela by být nezákonná celá kontrola, neboť by mohl správce daně jen upustit od platebního výměru na penále a doměřit tak daň na základě kontroly v podstatě se stejnými důsledky, jako přináší doměření daně na základě dodatečného daňového přiznání.

Nejvyšší správní soud výše uvedené názory finanční správy označil za chybné a její argumenty neuznal.

Stěžovatel (Odvolací finanční ředitelství) namítl, že i pokud by bylo zahájení daňové kontroly nezákonným zásahem, to samé bez dalšího neplatí také pro pokračování v ní. Výzva podle § 145 odst. 2 daňového řádu má totiž před daňovou kontrolou přednost proto, že doměření daně z moci úřední je spojeno se sankcí v podobě penále. Krajský soud však nezohlednil, že podle § 251 odst. 3 daňového řádu ve znění účinném od 1. 7. 2017 nemusí správce daně o povinnosti úhrady penále rozhodnout v rámci dodatečného platebního výměru, ale může tak učinit i samostatným platebním výměrem. Pokud by správce daně platební výměr vyměřující penále nevydal, docílil by stejného stavu jako postupem podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Daňový řád sice ani po novelizaci nedává správci daně diskreční pravomoc, zda vyměřit penále či nikoliv, smyslem novelizace však bylo zohlednit situace, kdy byl vznik povinnosti uhradit penále nepřípustný, jako například v případě odsouzení v trestním řízení za totožný skutek. Není proto vyloučeno, aby správce daně vydal platební výměr na penále pouze tehdy, dospěl-li by k závěru, že daň bylo skutečně nutné doměřit z moci úřední. V projednávaném případě by proto mohla být daňová kontrola považována za nezákonnou pouze tehdy, vydal-li by stěžovatel současně s dodatečnými platebními výměry také platební výměry na penále.

V první kasační námitce stěžovatel (Odvolací finanční ředitelství) vyjádřil nesouhlas se závěrem krajského soudu, že před zahájením daňové kontroly měl vydat výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Důvodem, proč nevydal výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu, ale rovnou přistoupil k zahájení daňové kontroly, měla být toliko skutečnost, že informace, kterými disponoval, nebyly dostatečně určité, aby mohla být vydána výzva podle § 145 odst. 2 daňového řádu. S tím se však Nejvyšší správní soud neztotožňuje. Nelze souhlasit se stěžovatelem, rozumí-li slovu „důvodný“ ve smyslu „najisto postavený“, aniž se zabýval jeho výkladem hlouběji, zejména s přihlédnutím k souladnosti takového výkladu se základními zásadami správy daní. Nejvyšší správní soud zastává názor, že podmínku důvodného předpokladu doměření daně tak nelze považovat za splněnou pouze tehdy, kdy je správce daně schopen již na základě skutečností zjištěných mimo daňovou kontrolu spolehlivě určit výši, v jaké bude daň doměřena.

V rozsudku ze dne 19. 1. 2017, čj. 9 Afs 46/2016-33, pak Nejvyšší správní soud k výše uvedenému dodal, že

Z výše uvedeného je tedy zřejmé, že se nelze ztotožnit s tvrzením stěžovatele, že správce daně musí mít při vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu natolik konkrétní znalosti, aby mohl vyměřit daň v jiné výši, než v jaké byla vyčíslena v posledním daňovém přiznání. Pro vydání výzvy podle § 145 odst. 2 totiž není nutné, aby měl správce daně naprostou jistotu, že daň bude doměřena, nebo dokonce věděl, v jaké výši se tak stane; postačuje, pokud lze doměření toliko předpokládat. Neobstojí ani stěžovatelův argument, že výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu musí dostatečně odůvodnit, protože daňový subjekt je podle § 141 odst. 5 daňového řádu povinen v dodatečném daňovém tvrzení uvést rozdíl oproti poslední známé dani. Daňový subjekt totiž na výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu může reagovat, pokud by měl za to, že rozdíl oproti předchozí tvrzené dani neeviduje, také podáním dodatečného daňového přiznání na nulovou daň.

Vztáhne-li Nejvyšší správní soud tato východiska na projednávaný případ, dospívá k závěru, že stěžovatel měl v projednávaném případě dostatek informací, aby mohl důvodně předpokládat, že dojde k doměření daně. Stěžovatel totiž dne 3. 10. 2013 zahájil u žalobce první daňovou kontrolu na DPH za výše uvedené měsíce let 2011 až 2014, v jejímž rámci se neztotožnil s klasifikací dodávek zboží s obsahem wolframu žalobcem a jeho dodavateli, resp. s tím, zda se jednalo o tvrdokovový materiál pořízený v běžném režimu DPH s nárokem na odpočet DPH, anebo o druhotné suroviny ve formě odpadového materiálu (na základě daňové kontroly pak stěžovatel vydal platební výměry a dodatečné platební výměry, proti nimž se žalobce odvolal, a následné zamítavé rozhodnutí Odvolacího finančního ředitelství bylo na základě žaloby zrušeno rozsudkem Krajského soudu v Ostravě ze dne 20. 3. 2018, čj. 22 Af 102/2016-48).

V protokolu o místním šetření ze dne 29. 3. 2016 pak stěžovatel vymezil předmět jednání jako: ; na základě domluvy s žalobcem při místním šetření měla být stěžovateli předána evidence vztahující se k dotčeným zdaňovacím obdobím. Předmět druhé daňové kontroly, jejíž zákonnost je předmětem tohoto řízení, pak stěžovatel vymezil následovně: Ze zprávy o první daňové kontrole a z rozhodnutí na jejím základě vydaných je přitom zřejmé, co je předmětem sporu mezi žalobcem a stěžovatelem; stěžovatel měl zároveň poměrně široký přehled o aktivitách žalobce z první daňové kontroly a další informace obdržel v návaznosti na provedené místní šetření. Nejvyšší správní soud se proto ztotožňuje se závěrem krajského soudu, že v takovéto situaci mohl stěžovatel důvodně předpokládat, že dojde k doměření daně, a měl proto před zahájením daňové kontroly vydat výzvu podle § 145 odst. 2 daňového řádu. Protože tak neučinil a rovnou zahájil daňovou kontrolu, dopustil se nezákonného zásahu.

V druhé kasační námitce Jeho předepsání nepodléhá správnímu uvážení správce daně, a stanovení povinnosti uhradit penále v rámci dodatečného platebního výměru je tak „automatické“. Jediným způsobem, kterým může správce snížit výši penále, je tak nadále postup podle § 259a daňového řádu, avšak pouze na žádost daňového subjektu a maximálně ve výši 75 %. Je proto nutné odmítnout argument, že pokračování v nezákonně zahájené daňové kontrole nebylo nezákonné pouze z toho důvodu, že stěžovatel měl možnost následně nevydat platební výměr na penále. Zároveň se nelze ztotožnit s názorem, že daňová kontrola bez předchozího vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu je nezákonná pouze proto, že při následném doměření daně je předepsáno také penále.

Lze proto uzavřít, že krajský soud správně vyhodnotil zahájení a vedení daňové kontroly bez předchozího vydání výzvy podle § 145 odst. 2 daňového řádu jako trvající nezákonný zásah, a proto postupoval v souladu se zákonem, pokud stěžovateli zakázal v tomto zásahu pokračovat (§ 87 odst. 2 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní).

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.