Daňový řád slaví 10 let

Položené otázky jsou činěny s nadsázkou. Nicméně zcela vystihují aktuální stav, v kterém se správa daní nachází. A můžeme-li u nadsázky ještě chvíli zůstat, tak aktuální správu daní lze popsat jako stav antagonistického konfliktu mezi správci daně na straně jedné a daňovými subjekty na straně druhé. Ten stav strmě gradoval v posledních několika letech. Daňový řád pak v tomto konfliktu plní roli hřiště, na kterém se veškeré souboje odehrávají. A ať už se boje mohou zdát sebezuřivější, je stále patrné, že si obě strany uvědomují význam postranních čar hřiště – co znamená jejich překročení. S jistou dávkou úlevy tak můžeme konstatovat, že se stále ještě pohybujeme na poli právního státu, kde dříve či později všichni musí respektovat zákon.

Jak tedy bylo nastíněno výše, daňový řád upravuje pravidla správy daní, která musí zejména správci daně při své činnosti respektovat. Jsou to tedy ony konflikty, které jsou prubířským kamenem jakéhokoliv procesního předpisu. Zejména v těchto dobách se ukazuje, jak dobře je procesní předpis napsán. Platí, že v ideálním případě je předmětem sporů toliko právo hmotné. Naopak, čím více je sporů o právo procesní, tím více lze polemizovat nad tím, jak je procesní předpis kvalitní a srozumitelný. A jak si tedy stojí daňový řád? Nu, nepředbíhejme.

Než přejdeme k hodnocení, pojďme si udělat srovnání daňového řádu s jeho předchůdcem. Jinými slovy pojďme se podívat na zásadní odlišnosti daňového řádu od předpisu předešlého, kterým byl zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“). Ten byl oproti daňovému řádu napsán více obecně. To dávalo prostor moci soudní nalézt a průběžně korigovat vyváženou interpretaci správy daní. Naproti tomu daňový řád se vydal zcela opačnou cestou a je velmi kazuistický. Snaží se pamatovat na každou situaci, což, jak všichni víme, je v praxi nerealizovatelná představa. Rozdílnost těchto dvou přístupů v praxi lze velice vhodně demonstrovat na institutu zajišťovacích příkazů.

Jak všichni víme, zajišťovací příkazy v posledních letech byly jednou z nejviditelnějších oblastí správy daní. Dokonce se staly oblíbeným tématem médií, což by se na počátku neopovážil snad nikdo ani odhadovat. A stejně tak to neodhadoval ani zákonodárce, či spíše autoři daňového řádu sedící na Ministerstvu financí. To je důvod, proč je právní úprava zajišťovacích příkazů v daňovém řádu překvapivě¹⁾ velmi obecná. A je to právě ona obecnost, která skýtá volné pole působnosti moci soudní. Ta se své role plně ujala a dnes můžeme říci, že problematika zajišťovacích příkazů je ve správě daní díky judikatuře jedna z nejucelenějších a nejlépe popsaných. Druhou stranou mince je, že dopracování se k tomuto stavu trvalo několik let. Po tuto dobu čelilo značné množství daňových subjektů atakům ze strany Finanční správy, které se posléze ukázaly jako jsoucí za hranou zákona.

Výše uvedené tak zcela jasně demonstruje pozitiva i negativa obecné právní úpravy. Po divokých začátcích nakonec vznikne právní úprava, která je velmi vyvážená a kterou je možno průběžně korigovat. Naproti tomu kazuistická právní úprava je zpravidla od počátku svým adresátům jasná. Stinnou stránkou je ale její strnulost a nemožnost reagovat na aktuální potřeby správy daní jinak než cestou změny zákona. Z tohoto úhlu pohledu se tak jako vhodnější jevilo zachování zákona o správě daní a poplatků, který měl za sebou téměř 20 let judikatorního dotváření. Je jen drobnou útěchou, že podstatná část dřívější judikatury je uplatnitelná i pro účely daňového řádu, neboť se stala předlohou tohoto právního předpisu. Na druhou stranu zakonzervováním této judikatury přeměnou v zákon je již znemožněno její měnění a další dotváření. V tomto tedy 1:0 pro zákon o správě daní a poplatků.

V této souvislosti zbývá snad jen zmínit, že tím, jak u daňového řádu v důsledku kazuistiky narostlo množství ustanovení, dal si zákonodárce mnohem větší práci s jejich systematikou. Daňový řád je tak oproti zákonu o správě daní a poplatků řazen systematičtěji. To přispívá k jeho přehlednosti i navzdory tomu, že počet paragrafů narostl 2,5x. V tomto se tak jedná o malé plus ve prospěch daňového řádu.

Daňový řád jako moderní právní předpis právního státu má ve svém úvodu bohatý výčet základních zásad. Zároveň došlo k formulování cíle správy daní. Za důležité je nutno považovat posun směrem k daňovým subjektům. Z daňového řádu totiž zcela vypadla výslovná povinnost správce daně chránit zájmy státu. Tímto daňový řád na rozdíl od zákona o správě daní a poplatků upřednostňuje při stanovení daně hledisko materiální správnosti, nikoli hledisko fiskální. Tohoto posunu si ve své judikatuře všiml i Nejvyšší správní soud (NSS), načež o ní začal opírat své rozsudky²⁾ jdoucí nad rámec zákona ve prospěch daňových subjektů.

Na druhou stranu jednotlivá ustanovení daňového řádu byla psána tak, aby posílila pravomoci a možnosti správců daně. Z tohoto se stal posléze trend, kdy všechny další novely byly zpravidla převážně vedeny stejným účelem. Tím bylo ulehčit práci správci daně, zatímco na práva daňových subjektů v této oblasti ohled příliš nebrat. Každopádně podle pravidla vyšší bere je nutno konstatovat, že posun v základních zásadách bude v dlouhodobém horizontu pro daňové subjekty větší přínos než změna konkrétních ustanovení zákona v jejich neprospěch. Ony základní zásady totiž prozařují přes jednotlivá ustanovení zákona. A jako tichá voda za určitý čas dokáží vymlít i velice strmé břehy.

Důkazem budiž problematika elektronických podání. Za účelem ulehčení práce Finanční správě zákonodárce zavedl trestání jakéhokoliv odchýlení se od formy komunikace se správcem daně. V tomto šel dokonce až tak daleko, že nevyhovující podání daňových subjektů mohla Finanční správa zcela ignorovat.³⁾ Tato skutečnost se ale začala obracet proti Finanční správě. Soudy totiž plně uplatňovaly pravidlo, že čím závažnější jsou důsledky pro daňový subjekt, tím přísněji je nutno posuzovat naplnění podmínek pro aplikaci takových důsledků. Významně se tak začalo rozcházet posuzování vadnosti podání Finanční správou na straně jedné a správními soudy na straně druhé.⁴⁾ Zatímco Finanční správa spatřovala vadu v každé drobnosti, správní soudy měly zcela opačný názor. A to ani nelze odhlédnout od toho, že je-li cílem správy daní stanovení správné daňové povinnosti, pak tomuto cíli nemůže stát v cestě taková procesní formalita, jako je podání ve špatném formátu. Pokud totiž je správce daně schopen podání, byť zákonu nevyhovující, přijmout a zpracovat, pak se nelze tvářit, že toto neexistuje, a nijak s ním tudíž nepracovat. To zejména s ohledem na jedno ze základních pravidel správy daní, podle kterého podkladem pro správné zjištění a stanovení daně je daňové přiznání, hlášení nebo vyúčtování podané daňovým subjektem⁵⁾.

Lze tedy uzavřít, že základní zásady a principy jsou ve výsledku důležitější než jednotlivá ustanovení zákona. Došlo-li proto u zásad daňového řádu k posunu ku prospěchu daňových subjektů, pak je třeba průběžné skóre upravit na 1:1.

Jak již bylo uvedeno výše, spory mezi účastníky jsou vždy prubířským kamenem jakéhokoliv procesního předpisu. Nyní se tak podíváme na to, jak obstál daňový řád tam, kde zaváděl pravidla nová, případně se od stávajících odchyloval. Musely správní soudy často měnit výklad jednotlivých ustanovení, či naopak jejich prostý (jazykový) výklad plně obstál?

Jednou z nejvýznamnějších oblastí, která doznala změny, byla otázka lhůty pro stanovení (vyměření) daně. Nově byla tato nastavena tak, aby se správce daně v podstatě již nikdy nedostal do rizika, že mu tato uplyne. Významně přibylo všemožných stavění a prodlužování. A byť sporů v této oblasti bylo značné množství, tak je nutno uznat, že nová pravidla před Nejvyšším správním soudem zcela obstála.⁶⁾ Ba co víc, to včetně přechodných ustanovení⁷⁾, kde zákonodárce velice často „chybuje“.

Další významnou oblastí bylo zavedení koncentrací, zejména do institutu daňové kontroly. Koncentrace v rámci daňové kontroly způsobila, že projednání zprávy o daňové kontrole, oné dřívější příležitosti si své názory vyříkat z očí do očí, se stala formální událostí. Jakékoliv polemiky či věcné změny nálezu při této příležitosti již zákon nepřipouští. Tento přístup pak plně posvětil i Nejvyšší správní soud.⁸⁾

Obdobně obstál i přerod z vytýkacího řízení do postupu k odstranění pochybností. A byť zde došlo k poměrně významným sporům⁹⁾, tak jejich příčinou nebyla ani tak nejasnost zákona, jako spíše jeho absolutní nepochopení ze strany Finanční správy. Postup k odstranění pochybností má totiž sloužit k okamžitému prověření pochyb, ne však již ke složitému dokazování.

Míst, kde došlo k změně (odchýlení se) od jazykového výkladu zákona bylo pomálu. Za zmínku stojí zejména otázka uplatnění plné moci u správce daně, jako podmínka pro „odklad“ daňového přiznání k dani z příjmu.¹⁰⁾ Zatímco z prostého textu zákona vyplývalo, že plná moc poradci se musí dostat do dispozice správce daně před uplynutím lhůty pro řádné podání přiznání, Nejvyšší správní soud měl v tomto pro daňové subjekty příznivější názor. Dle něj plnou moc stačí správci daně v poslední den toliko odeslat.¹¹⁾

Nalézt lze také oblast, na kterou i přes kazuistiku zákonodárce zcela zapomněl. Tou oblastí bylo úročení zadržených nadměrných odpočtů, byť zde můžeme polemizovat o tom, zda by nebylo vhodnější toto vtělit spíše do zákona o DPH. Za účelem napravení závadného stavu zavedl Nejvyšší správní soud¹²⁾ s odkazem na evropské právo postup, který daňovým subjektům přiznával úrok ze zadrženého odpočtu. To v zrcadlové výši, jaký daňové subjekty platí správci daně při svém vlastním prodlení.¹³⁾

Při pohledu na výsledky soudního přezkumu je proto třeba říci, že daňový řád v tomto plně obstál. Zásahy ze strany správních soudů byly povýtce kosmetického rázu. Proto celkové skóre je nutno uzavřít za stavu 2:1 pro daňový řád. Jednoznačně se tak jedná o dobrou vizitku tohoto zákona, jakož i práce zákonodárce.

V porovnání se zákonem o správě daní a poplatků je nutno říci, že daňový řád je vhodnějším následovníkem tohoto zákona. Jeho přijetím si polepšili jak správci daně (posílením či spíše ozřejměním konkrétních pravomocí), tak ale i daňové subjekty (skrze základní zásady, které v dlouhodobém horizontu převáží nad prvotním okleštěním některých práv). Za pochvalu pak slouží zejména fakt, že množství ustanovení dosud v rámci soudního přezkumu obstálo přesně tak, jak tato aplikovala Finanční správa.

Byť by se mohlo 10 let zdát jako velice dlouhá doba, tak stále existují místa daňového řádu, která se dosud svého řádného posouzení nedočkala. U těchto lze v budoucnu očekávat, že o nich bude vedena ještě bouřlivá diskuse.

Prvním z takových míst, o kterém se diskuse vede právě dnes, je oblast částečného vyměření daně. Ústavní soud v nedávné době došel k závěru, že v případě pochybností o části vykázaného nadměrného odpočtu nelze zadržovat odpočet celý.¹⁴⁾ S touto variantou daňový řád dosud nijak nepracuje. Je proto třeba v rámci zákonných možností vymyslet postup, jak tohoto cíle dosáhnout. A byť Finanční správa považuje závěry Ústavního soudu za překvapivé, pravděpodobně tyto plně obstojí i do budoucna. Nezbyde tak než mu správu daní plně přizpůsobit.

Budoucí výzvou je také oblast profesní mlčenlivosti. Zejména v poslední době zaznívá snaha o její omezování, proti čemuž se zejména profesní komory významně ohrazují. Z daňového řádu je přitom patrné, že tuto mlčenlivost bere velice vážně. V tomto viz zejména jeho § 255 daňového řádu, který upravuje mj. postup správce daně při daňové kontrole advokátů a daňových poradců.

Jakýmsi doutnajícím konfliktem je věc, jejíž počátek lze datovat na konec roku 2015. Tehdy Nejvyšší správní soud stanovil¹⁵⁾, že penále dle § 251 daňového řádu je trestem ve smyslu Úmluvy o ochraně lidských práv a základních svobod. Doposud měl uvedený rozsudek dopady jen na oblast daňových trestných činů. To ale neznamená, že se jednou neukáže, že má také zásadní vliv i na správu daní. Přeci jen je-li třeba na penále nahlížet jako na trest ve smyslu citované Úmluvy, pak je třeba i při jeho stanovení dodržet procesní standard stanovený Úmluvou. S těmito standardy je ale jen velmi málo slučitelné to, jak procesně správce daně stanovuje daňovou povinnost. Již jen rozložení důkazního břemene v daních je diametrálně odlišné od rozložení důkazního břemene v řízeních vedených za účelem trestání (zejména řízení trestní a přestupková). Navíc nemá-li být daňový subjekt trestán toliko za objektivní stav (vystavení dodatečného platebního výměru), ale za jeho skutečné pochybení (že doměření daně skutečně zavinil), pak je třeba za tímto účelem vést dokazování. To se ale k dnešnímu dni neděje, když penále je paušálně uvalováno vždy.

Výtka, která nesměřuje ani vůči daňovému řádu, jako spíše vůči zákonodárci, je činěna do charakteru novelizací daňového řádu. Novely jsou převážně činěny s účelem posilovat represi vůči té menšině daňových subjektů, která neplní své povinnosti řádně. Významně tak narůstá množství a výše pokut, potažmo situací, kdy by měl správce daně sankcionovat. Naproti tomu zcela chybí jakákoliv pozitivní motivace pro tu většinu daňových subjektů, které své povinnosti plní řádně. A dojde-li u nich k ojedinělým pochybením, zpravidla jsou vystaveni velice přísnému vrchnostenskému jednání, což mohou subjektivně považovat jako přespřílišnou tvrdost.

Poslední věcí stojící za zmínku, která ale s daňovým řádem souvisí jen zprostředkovaně, je dnešní přemíra všelijakých metodik a jiných interních normativních instrukcí. Tím se správa daní, která má být uskutečňována výhradně podle zákona¹⁶⁾, přesouvá mimo zákonný rámec. Zároveň se zcela odlidšťuje, jelikož nijak nebere v potaz všelijaké možnosti, které se v životě mohou udát. Exemplárním příkladem nevhodnosti je v tomto metodika pro promíjení penále a úroku z prodlení, která nijak nepřipouští možnost se od nich odchýlit, to za účelem řešení právě takovýchto nepředvídatelných životních situací.¹⁷⁾

Daňový řád lze dozajista považovat za moderní právní předpis, který správcům daně skýtá dostatek možností k rychlému a účinnému stanovení a vybrání daně. To, že množství práv je vychýleno ve prospěch správců daně, je způsobeno historickými nízkými platy zaměstnanců státní správy. Pro stát tak na pozicích konečných vykonavatelů státní moci (řadových úředníků) zpravidla pracovali lidé, kteří by bez takových pravomocí jen stěží dokázali své úkoly řádně splnit. Nicméně za poslední dekádu se toto zásadně změnilo. S růstem platů již dnes není výjimkou, že pro stát pracují velice schopní úředníci, a to i na nižších pozicích. Množství pravomocí se tak v jejich rukou stává mocnou zbraní. Dostanou-li pak tito lidé za úkol agresivněji chránit zájmy státu, může tím dojít k většímu výskytu citelných nezákonností.

Tím se dostáváme k tomu, že sebelepší právní předpis nebude ve špatných rukou plnit svou roli. Tudíž lepší než si přát bezvadné zákony, je přát si úředníky mající úctu k právům jednotlivců, kteří přistupují ke své práci jako ke službě veřejnosti. Jen tak budou rozlišovány případy, kdy je třeba přísně postihovat daňovou nekázeň, od případů, kdy je předmětem zájmu berního úředníka řádný podnikatel. Bude-li i v druhém případě úředník ukazovat svou přísnou tvář a dávat pocítit svůj vrchnostenský přístup, pak ani sebelepší zákon nepovede ke změně podnikatelského klima k lepšímu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.