V příspěvku si ukážeme daňové řešení situací, kdy se poplatník daně z příjmů fyzických osob s příjmy ze samostatné činnosti zdaňovanými dle § 7 zákona č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP “), nebo poplatník s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 9 ZDP rozhodne krátkodobě nebo dlouhodobě přerušit tuto činnost.
Přerušení podnikání a nájmu z daňového hlediska
Ing.
Ivan
Macháček
Přerušení podnikání u fyzické osoby
Poplatník daně z příjmů fyzických osob může přerušit svou činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP, krátkodobě nebo dlouhodobě.
Z hlediska daňového řešení je rozhodující, zda přerušené podnikání je obnoveno či neobnoveno do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti zdaňované dle § 7 ZDP, přerušena.
Pokud podnikatel znovu zahájí přerušené podnikání do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude postupovat z hlediska sestavení daňového přiznání jako by k přerušení podnikání nedošlo.
Pokud však podnikatel přerušené podnikání nezahájí opět do zákonného termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla činnost přerušena, bude poplatník postupovat stejným způsobem jako při ukončení podnikání. Stanoví to znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP, z něhož vyplývá, že
úpravu základu daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP musí provést i poplatník daně z příjmů fyzických osob, který v průběhu zdaňovacího období přeruší činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP), a tuto činnost nezahájí opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období,
v němž byla činnost, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti, přerušena. Postup úpravy základu daně záleží na tom, zda poplatník vede účetnictví, vede daňovou evidenci anebo uplatňuje výdaje paušálem z příjmů.Podle znění bodu 1 pokynu GFŘ č. D-22 k § 23 odst. 8 ZDP se za přerušení činnosti považují i případy, kdy:
–
poplatník přeruší činnost dle § 7 odst. 1 písm. a) až c) ZDP a podle § 7 odst. 2 ZDP a má příjmy pouze podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (to je podíl společníka na zisku veřejné obchodní společnosti nebo komplementáře komanditní společnosti),
–
poplatník je na mateřské dovolené a činnost nevykonává, a to ani prostřednictvím svých zaměstnanců.
Úprava základu daně z příjmů v důsledku přerušení samostatné činnosti nemá vliv na výši vyměřovacího základu poplatníka pro stanovení výše pojistného na zdravotní pojištění, ale má vliv na vyměřovací základ poplatníka pro stanovení výše pojistného na sociální pojištění.
Poplatník,
který přeruší samostatnou výdělečnou činnost a nezahájí ji opět do termínu pro podání daňového přiznání za příslušné zdaňovací období, ve kterém byla tato činnost přerušena, nemusí majetek, zahrnutý ve svém obchodním majetku, vyřazovat z obchodního majetku.
Nejedná se totiž o ukončení činnosti poplatníka, ale pouze o dočasné přerušení jeho samostatné činnosti. Pokud poplatník má v obchodním majetku zahrnutý odpisovaný hmotný majetek, tento je i při přerušení samostatné činnosti stále zahrnut v obchodním majetku, a z toho důvodu se na jeho daňové odpisování vztahuje § 26 odst. 6 ZDP; to znamená, že poplatník i při přerušení samostatné činnosti v průběhu zdaňovacího období uplatní v daňovém přiznání za zdaňovací období odpis ve výši ročního odpisu hmotného majetku.Poplatník vede účetnictví
V případě, že poplatník přeruší činnost, ze které mu plynou příjmy ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP (podnikání), a vede povinně nebo dobrovolně účetnictví, přičemž poplatník opět nezahájí tuto činnost do termínu pro podání daňového přiznání, musí postupovat dle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 1 ZDP. Musí upravit svůj výsledek hospodaření za zdaňovací období předcházející dni přerušení činnosti o:
Položky zvyšující účetní výsledek hospodaření:
–
zůstatky vytvořených rezerv podle zákona o rezervách (č. 593/1992 Sb.),
–
zůstatky vytvořených opravných položek podle zákona o rezervách,
–
přijaté zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů výnosů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů,
–
zůstatky účtu výnosů příštích období,
–
zůstatky účtu výdajů příštích období.
Položky snižující účetní výsledek hospodaření:
–
zůstatky účtu příjmů příštích období,
–
zůstatky účtu nákladů příštích období,
–
zaplacené zálohy, které by byly zúčtovány prostřednictvím účtů nákladů, pokud o částkách z daného titulu nebylo zároveň účtováno prostřednictvím dohadných účtů.
Úplata z finančního leasingu se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do přerušení činnosti, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti.
Příklad 1
Podnikatel vede účetnictví a v říjnu 2019 se rozhodne přerušit své podnikání, protože odjíždí na půlroční stáž u finanční instituce v Anglii. Podnikání uvažuje obnovit po svém návratu až v květnu 2020. Na účtu 451 má ke dni přerušení podnikání zaúčtován zůstatek rezervy na opravu provozní budovy, ve které provozuje podnikatelskou činnost, a to ve výši 45 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že podnikatel neobnoví přerušené podnikání do termínu pro podání daňového přiznání za rok 2019, musí v řádném termínu pro podání daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2019 zvýšit základ daně o zůstatek rezervy na účtu 451, tedy o částku 45 000 Kč. Termín podání daňového přiznání je 1. 4. 2020, i když dojde k přerušení podnikání v průběhu roku 2019.
Poplatník vede daňovou evidenci
Při přerušení samostatné činnosti fyzickou osobou, která vede daňovou evidenci dle § 7b ZDP, a nezahájení této činnosti do termínu pro podání daňového přiznání, je poplatník povinen upravit dle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací období předcházející dni přerušení činnosti o:
Položky zvyšující základ daně:
–
hodnota pohledávek,
které by při úhradě byly zdanitelným příjmem,–
cena nespotřebovaných zásob
v pořizovací ceně zjištěná z inventární knihy zásob,–
zůstatky vytvořených rezerv na opravy hmotného majetku,
které je nutno v plné výši zahrnout do základu daně.Položky snižující základ daně:
–
hodnota dluhů,
které by při úhradě byly výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů, s výjimkou přijatých záloh.Úplata z finančního leasingu
se do základu daně zahrne pouze v poměrné výši připadající ze sjednané doby na příslušné zdaňovací období do přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti.Pokud fyzická osoba obdrží úhradu pohledávek, o které zvýšila základ daně při přerušení činnosti, plně nebo částečně v následujících zdaňovacích obdobích, bude postupovat dle § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. Zde se říká, že do základu daně se nezahrnují částky, které již byly u téhož poplatníka zdaněny podle zákona. Hodnota následně uhrazených pohledávek již neovlivní zdanitelný příjem fyzické osoby ve zdaňovacím období, kdy jsou pohledávky uhrazeny.
Vzhledem k tomu, že při přerušení podnikání a jeho nezahájení do termínu pro podání daňového přiznání se zvyšuje základ daně o cenu nespotřebovaných zásob, pak se po znovuzahájení podnikání a dalším využívání těchto zásob k podnikání zahrne do základu daně při prodeji nespotřebovaných zásob pouze rozdíl, o který převyšuje cena, za niž byly nespotřebované zásoby prodány, cenu nespotřebovaných zásob zahrnutých do úpravy základu daně při přerušení podnikání.
Příklad 2
Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu hospitalizace v nemocnici a následného pobytu v lázních přerušil ke dni 15. 10. 2018 podnikatelskou činnost. K obnovení podnikání dojde 20. 3. 2019 po návratu z lázní.
Protože podnikatel obnoví přerušené podnikání do řádného termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2018, nemusí za zdaňovací období roku 2018 upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) ZDP.
Příklad 3
Podnikatel (bez zaměstnanců) vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobého pobytu u rodiny své dcery žijící trvale v Sydney v Austrálii přeruší před odjezdem v září 2019 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání po návratu do ČR v květnu 2020. Dle vedení evidence má k datu přerušení podnikání neuhrazené pohledávky ve výši 54 000 Kč, dluhy ve výši 25 000 Kč (neuhrazená faktura za opravu hmotného majetku) a zůstatek vytvořené rezervy na opravu střechy provozovny ve výši 55 000 Kč. Dále má dluh na pojistném vůči OSSZ a vůči zdravotní pojišťovně ve výši 8 100 Kč.
Protože podnikatel neobnoví přerušenou podnikatelskou činnost do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2019, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP za zdaňovací období roku 2019. Poplatník však nemusí vyřazovat z obchodního majetku ve smyslu § 4 odst. 4 ZDP hmotný majetek, který má v tomto obchodním majetku zařazen.
Poplatník upraví v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2019 základ daně následovně:
–
zvýšení základu daně:
–
o výši neuhrazených pohledávek 54 000 Kč,
–
o výši vytvořené rezervy na opravu 55 000 Kč,
–
snížení základu daně:
–
o výši nezaplacených dluhů 25 000 Kč.
Nemůže však snížit základ daně o dluh vůči OSSZ a vůči zdravotní pojišťovně ve výši 8 100 Kč, protože se jedná o pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené za OSVČ, které není daňově uznatelným výdajem.
Podnikatel musí z důvodu přerušení podnikání zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 2019 o částku 84 000 Kč. Pokud bude pohledávka uhrazena v roce 2020, nebude již zahrnuta ke zdanění v daňovém přiznání za rok 2020.
Příklad 4
Podnikatel podniká ve stavební výrobě, vede daňovou evidenci a zaměstnává dva zaměstnance na dobu určitou do 30. 9. 2019. Z důvodu dlouhodobého pobytu mimo území ČR se rozhodne před odjezdem do zahraničí k 30. 9. 2019 přerušit své podnikání. Předpokládá pokračování v podnikání po svém návratu do ČR, který odhaduje nejdříve po 1. 5. 2020. K datu přerušení podnikání vykazuje dle vedení evidence neuhrazené pohledávky ve výši 48 000 Kč a dluhy na pojistném na sociální pojištění vůči OSSZ, a to za své pojištění ve výši 12 050 Kč a za pojištění zaměstnanců ve výši 13 500 Kč.
Protože podnikatel neobnoví přerušenou podnikatelskou činnost do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2019, musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP za zdaňovací období roku 2019.
Poplatník upraví v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2019 základ daně následovně:
–
zvýšení základu daně:
–
o výši neuhrazených pohledávek 48 000 Kč,
–
snížení základu daně:
–
o výši dluhu na pojistném za zaměstnance 13 500 Kč.
Jedná se o pojistné, které je dle § 24 odst. 2 písm. f) ZDP daňovým výdajem zaměstnavatele. Nemůže však snížit základ daně o dluh vůči OSSZ ve výši 12 050 Kč, protože se jedná o pojistné na sociální pojištění hrazené za OSVČ, které není daňově uznatelným výdajem.
Podnikatel musí z důvodu přerušení podnikání zvýšit základ daně za zdaňovací období roku 2019 o částku 34 500 Kč. Pokud bude pohledávka uhrazena v roce 2020, nebude již zahrnuta ke zdanění v daňovém přiznání za rok 2020.
Příklad 5
Podnikatel vede daňovou evidenci a z důvodu dlouhodobého pobytu mimo území ČR přeruší ke dni 20. 9. 2019 svou podnikatelskou činnost. Předpokládá obnovení podnikání od třetího čtvrtletí 2020 po svém návratu do vlasti. Podnikatel má v obchodním majetku zahrnut nákladní automobil a dále používá k pracovním cestám osobní automobil na základě uzavřené smlouvy o finančním leasingu a do daňových výdajů uplatňuje poměrnou měsíční část úplaty. Ke dni přerušení podnikání neeviduje v daňové evidenci ani pohledávky, ani dluhy.
Protože podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2019 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2019, musí postupovat podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bodu 2 ZDP. V daňovém přiznání za zdaňovací období roku 2019 může uplatnit úplatu z finančního leasingu osobního automobilu pouze za dobu do přerušení podnikání, tedy za 9 měsíců roku 2019. Protože při přerušení podnikání nedochází k vyřazení nákladního automobilu z obchodního majetku poplatníka, je tento hmotný majetek evidován u poplatníka ke konci zdaňovacího období 2019, a proto lze uplatnit v daňovém přiznání za rok 2019 daňový odpis nákladního automobilu ve výši ročního odpisu stanoveného rovnoměrným nebo zrychleným způsobem.
Podnikatel uplatňuje paušální výdaje
Pokud fyzická osoba – podnikatel nevede účetnictví ani daňovou evidenci, ale uplatňuje výdaje procentem z příjmů dle § 7 odst. 7 ZDP, pak při přerušení činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, a jejím nezahájení do termínu pro podání daňového přiznání upraví fyzická osoba dle § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji, z něhož se vychází pro zjištění základu daně, za zdaňovací období předcházející dni přerušení činnosti o:
Položka zvyšující základ daně:
–
hodnota pohledávek,
které by při úhradě byly zdanitelným příjmem s výjimkou pohledávek uvedených v § 24 odst. 2 písm. y) ZDP.Příklad 6
Podnikatel, který uplatňuje paušální výdaje k příjmům z podnikání, odjíždí v listopadu 2019 mimo území ČR a předpokládá návrat až ve III. čtvrtletí 2020. Proto se rozhodne ke dni 31. 10. 2019 přerušit podnikání. K tomuto dni eviduje pohledávku za odběratelem ve výši 56 000 Kč a nezaplacenou fakturu za opravu provozovny ve výši 49 000 Kč.
Podnikatel přeruší podnikatelskou činnost v roce 2019 a tuto neobnoví do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období roku 2019, a proto musí upravit základ daně podle znění § 23 odst. 8 písm. b) bodu 3 ZDP za zdaňovací období roku 2019. V daňovém přiznání za rok 2019 musí zvýšit základ daně o výši pohledávky 56 000 Kč. Pokud tuto pohledávku obdrží poplatník uhrazenu v průběhu roku 2020 nebo později, nebude již příjem podléhat zdanění s odvoláním na znění § 23 odst. 4 písm. d) ZDP. O výši neuhrazeného dluhu však poplatník nemůže snížit základ daně, protože veškeré jeho výdaje jsou součástí uplatněných paušálních výdajů.
Postup při přerušení nájmu
Tak, jak jsme popsali v předchozím textu, je nutno upravit základ daně dle § 23 odst. 8 písm. b) ZDP i v případě přerušení nájmu v průběhu zdaňovacího období, pokud tento nájem není znovu zahájen do termínu pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém byl nájem přerušen. Postup úpravy je odlišný dle toho, zda poplatník s příjmy z nájmu zdaňovanými dle § 9 ZDP vede evidenci příjmů a výdajů, nebo vede na základě svého rozhodnutí účetnictví, anebo uplatňuje k příjmům z nájmu paušální výdaje. Daňové řešení u těchto variant se shoduje s postupem úpravy základu daně při přerušení podnikání u poplatníka, který vede daňovou evidenci, vede účetnictví, anebo uplatňuje paušální výdaje.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.