Návrh zákona o mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů - blýská se na lepší časy?

Příspěvek vychází z verze návrhu zákona po realizovaném připomínkovém řízení (text ze dne 9. 11. 2018)¹⁾. V době poslední revize příspěvku (17. 2. 2019) se předpis nacházel ve fázi před úpravou textu dle připomínek legislativní rady vlády²⁾. Vlastní text příspěvku je tedy nutné vnímat v kontextu jeho pozice v legislativním procesu.

Otázky spojené se spoluprací při řešení mezinárodních daňových sporů jsou aktuálně upraveny v tzv. Arbitrážní úmluvě, která se váže k úpravám zisků sdružených podniků³⁾, ve vybraných článcích smluv o zamezení dvojího zdanění (dále jen SZDZ)⁴⁾ a pochopitelně i v rámci tuzemské právní úpravy. V případě posledně uvedeného se pak jedná zejména o procesní úpravu obsaženou v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“)⁵⁾. Ve vztahu k mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů je rovněž , že ČR je smluvní stranou (dále jen „MLI“⁶⁾). Ta v reakci na jeden z akčních plánů OECD směřujících proti BEPS⁷⁾ včleňuje lepší standardy pro mechanismy řešení daňových sporů. Kromě toho může být díky tomuto instrumentu implementován institut daňové arbitráže pro , které jej zatím ve svých daňových smlouvách obsaženy neměly.⁸⁾

V širším slova smyslu a ve vazbě na další souvislosti nelze opomíjet ani vliv norem unijního práva týkajících se správní spolupráce, které jsou buď do českého právního řádu implementované v podobě zákona, nebo jsou pro české adresáty přímo závazné s ohledem na jejich zakotvení formou nařízení.

Úhrnem lze konstatovat, že právní úprava mezinárodního řešení sporů je aktuálně velmi roztříštěná, relativně nepřehledná a poplatníkům na první pohled jen velmi těžko seznatelná. V současné době absentuje i veřejně dostupný manuál/vodítko/pokyn, který by tento problém alespoň trochu eliminoval. To bylo ostatně předmětem kritiky i ze strany OECD⁹⁾, která ve své zprávě konstatovala následující zjištění: ¹⁰⁾¹¹⁾ Zdá se tedy, že co se týče seznatelnosti a jasnosti pravidel pro mezinárodní řešení daňových sporů, blýská se na lepší časy. ČR coby členský stát EU by měla implementovat směrnici Rady (EU) 2017/1852 ze dne 10. 10. 2017, o mechanismech řešení daňových sporů v Evropské unii¹²⁾ do 30. 6. 2019. Česká republika, potažmo vláda ČR, se rozhodla k naplnění tohoto cíle přijmout zvláštní procesní předpis – zákon o mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů.

Předpis bude mít charakter speciálního zákona ve vztahu k daňovému řádu. Tento poměr výslovně zakotvuje § 5¹³⁾ vládního návrhu zákona o mezinárodní spolupráci při řešení daňových sporů (dále jen „vládní návrh zákona“). V něm se uvádí: Předkládaný návrh zákona přitom sleduje jakousi dvojí linii – pravidla pro mezinárodní řešení daňových sporů se smluvními státy a dále pak stanovení speciálních pravidel ve vztahu ke členským státům EU. Základní struktura vládního návrhu zákona je uvedena v tabulce 1 níže.

Tabulka 1: Základní struktura vládního návrhu zákona¹⁴⁾

Část	Obsah právní úpravy 15)
Obecná ustanovení (Část první)	Vymezení působnosti právní úpravy, vymezení základních pojmů (např. sporná otázka; mezinárodní smlouva).
Příslušné orgány (Část druhá)	Vymezení různých typů orgánů a jejich kompetencí; určení příslušnosti k řešení sporné otázky.
Řešení sporné otázky (Část třetí)	Ustanovení týkající se řízení včetně specifikace náležitostí podání učiněného poplatníkem (jde o výčet demonstrativní, který obsahuje výčet esenciálních náležitostí podání); posuzování přípustnosti žádosti o zahájení řízení; proces vyřizování žádosti; vyřešení sporné otázky; vztah k jiným řízením a postupům (včetně vztahu k soudnímu rozhodnutí o sporné otázce).
Zvláštní ustanovení pro členské státy EU (Část čtvrtá)	Definice uznávané nezávislé osoby a její role v řešení mezinárodního sporu; poradní orgán a jeho role; komise pro alternativní řešení sporů; zvláštní ustanovení o řízení; přípustnost žádosti o zahájení řízení; řešení sporné otázky dohodou; daňová arbitráž; poradní orgán a pravidla jeho fungování; vztah k některým lhůtám; náklady řízení; zveřejnění; vztah k jiným řízením a postupům.
Ustanovení přechodná a závěrečná (Část pátá)	Účinnost předpisu.

Předmětem vládního návrhu zákona (viz § 1) je řízení o sporné otázce:

ve smyslu, jak je chápána pro účely aplikace tohoto předpisu, je vymezena v § 3 vládního návrhu zákona jako:

je však pro účely aplikace tohoto předpisu upravující zamezení dvojímu zdanění ve vztahu k jurisdikci, která není státem¹⁶⁾ (viz § 3 odst. 2 vládního návrhu zákona).

je vymezena v § 2 vládního návrhu zákona jako: .

Definice je uvedena v § 8 odst. 1 vládního návrhu zákona a zahrnuje: opravný prostředek, dozorčí prostředek nebo jiný prostředek ochrany při správě daní nebo návrh na zahájení řízení před soudem. Prostředkem ochrany se rozumí rovněž obdobné prostředky ochrany dle právních předpisů jiného dotčeného státu (viz § 8 odst. 2).

Řízení o sporné otázce se který je dotčen (resp. se cítí být dotčen) chybným výkladem a aplikací mezinárodní smlouvy. Pro žádost přitom platí obecná ustanovení o podání podle daňového řádu (§ 70 a násl. daňového řádu). Jednacím jazykem pro žádost učiněnou ve vztahu k českému orgánu je český jazyk (viz § 76 daňového řádu).¹⁷⁾ Řízení o sporné otázce nemá charakter řádného opravného prostředku – z toho plyne, že jeho nevyužití není překážkou pro přístup k ochraně v rámci správního soudnictví.

Kromě obecných náležitostí musí žádost obsahovat informace potřebné k posouzení okolností případu a sporné otázky (§ 15 vládního návrhu zákona). Demonstrativní výčet těchto informací je následující:

Shora uvedený výčet je vcelku jasný a pochopitelný – jde o aby byl příslušný orgán schopen danou věc uchopit a posoudit. V tomto ohledu k žádnému razantnímu posunu ve věci požadavků kladených na žádosti nedochází – nicméně legislativní zakotvení (a tedy viditelnost pravidel) je bezesporu přínosem.

Ustanovení § 15 odst. 2 vládního návrhu zákona zakotvuje Její kdy bylo dotčenému poplatníkovi: . Objektivní lhůta stanovena není. V důvodové zprávě se ve vztahu k lhůtě uvádí následující: ¹⁸⁾

V § 15 odst. 4 vládního návrhu zákona se stanovuje, že že:

Sumarizace případů, kdy je je uvedena níže v tabulce 2.

Tabulka 2: Nepřípustnost žádosti¹⁹⁾

Situace	Bližší specifikace dle důvodové zprávy
Žádost neobsahuje předepsané údaje	Podaná žádost nemá všechny náležitosti (viz § 15 odst. 1 vládního návrhu zákona) a dotčený poplatník ani po výzvě podle § 74 daňového řádu, nebo po výzvě (viz § 19 vládního návrhu zákona) tyto náležitosti nedoplní.
Dotčený poplatník neposkytl ve stanovené lhůtě doplňující údaje	Dotčený poplatník byl vyzván k poskytnutí doplňujících informací (viz § 19 vládního návrhu zákona), ale ve stanovené lhůtě tyto informace nepředložil.
Sporná otázka neexistuje	Sporná otázka, která má být předmětem řízení, vůbec neexistuje – řízení by tak nemělo smysl. Neexistuje tak tvrzená záležitost vedoucí ke vzniku sporu vyplývajícího z výkladu a uplatňování mezinárodní smlouvy, nebo neexistuje takový sporný výklad.
Žádost byla podána po uplynutí prekluzivní lhůty	Tato žádost byla podána později než v době 3 let ode dne, kdy se dotčený poplatník dozvěděl o úkonu správce daně (nebo obdobného zahraničního orgánu), který vede nebo povede ke sporné otázce.

kterým se vyslovuje přípustnost či nepřípustnost žádosti, – jako takové tedy musí mít předepsané náležitosti. Zároveň platí, že lze proti němu uplatnit (za splnění zákonem předvídaných podmínek) opravné a dozorčí prostředky dle daňového řádu.

V případě, že příslušné orgány všech dotčených států rozhodnou pravomocně o přípustnosti žádosti, vstoupí řízení o sporné otázce do dohodovací fáze – tzv. MAP (Mutual Agreement Procedure).

vymezuje § 26 vládního návrhu zákona. Ustanovení § 26 odst. 1 vládního návrhu zákona uvádí: Z daného textu plyne, že zahájení řízení o sporné otázce nepředstavuje překážku ve vztahu k vymezeným řízením.

Dle § 26 odst. 2 vládního návrhu zákona platí, že dotčený poplatník může v České republice nebo v jiném dotčeném státě využít opravné prostředky v řízení, které vedlo ke vzniku sporné otázky – využití těchto prostředků nicméně povede k tomu, že lhůta pro vydání rozhodnutí o přípustnosti žádosti o zahájení řízení o sporné otázce započne běžet znovu po pravomocném ukončení řízení o těchto opravných prostředích. Ve spojitosti s tím se v důvodové zprávě uvádí: ²⁰⁾

upravuje § 27 vládního návrhu zákona, kde se v jeho odst. 1 stanoví: Postupy dle posledně uvedeného ustanovení se ukončí ke dni, kdy byla prvnímu příslušnému orgánu doručena žádost o zahájení řízení o sporné otázce (viz § 27 odst. 2 vládního návrhu zákona).

Specificky je pak upraven (viz § 28 vládního návrhu zákona). Znění § 28 odst. 1 vládního návrhu zákona je následující: Rozhodnutí soudu je pro správu daní v daném případě v tuzemsku závazné a nelze se od něj odchýlit – je pak nutné řízení zastavit, protože by výsledek dohodovacího řízení nebylo možné promítnout do tuzemského daňového řízení. Důvodová zpráva pak ještě uvádí, že: Ustanovení § 28 odst. 2 vládního návrhu zákona pak obsahuje úpravu zrcadlovou k té obsažené v odst. 1 – řešení pro situaci, kdy o sporné otázce nebo její části rozhodl soud v zahraničí.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.