Nad judikaturou z oblasti sporů o formát podání aneb Je přípustné jen XML, nebo i PDF?

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 3. 1. 2018, čj. 2 Afs 25/2015-38, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 3/2018 pod č. 3691/2018)

Daňový subjekt podal daňové přiznání ve formátu PDF, a protože ani po výzvě správce daně toto přiznání nezaslal v požadovaném formátu XML, bylo označeno za neúčinné. Nejvyšší správní soud (NSS) však s takovýmto výkladem nesouhlasil, je nutno od sebe odlišovat, zda byla tato vada podání taková, že:

Příslušné zákony totiž v době podání předmětných přiznání nespojovaly podání v nepředepsané formě s jeho neúčinností.

V projednávané věci je nesporné, že žalobkyně podala své daňové přiznání k DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2012 nikoli ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (*.xml), nýbrž ve formátu jiném (*.pdf). Podání učinila datovou zprávou (§ 72 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád – dále jen „daňový řád“), nikoli formou papírového tiskopisu či jeho funkčního ekvivalentu (§ 72 odst. 1 daňového řádu).

Není pochyb, že podání žalobkyně bylo vadné v tom smyslu, že nebylo učiněno předepsanou formou. Otázkou však je, jaké důsledky tato vada v oblasti daňových přiznání k DPH měla v rozhodné době.

V rozhodné právní úpravě nebylo dostatečně jednoznačně stanoveno, že podání učiněné jiným než předepsaným způsobem má jen a pouze kvůli tomu, že se tak stalo, vadu, pro kterou by dle § 74 odst. 1 daňového řádu:

(daňového přiznání k DPH za zdaňovací období 2. čtvrtletí roku 2012), jak je patrné z jeho papírové formy, do níž bylo zjevně transformováno vytištěním dokumentu První z alternativ, která by dávala správci daně oprávnění a zároveň povinnost vyzvat k odstranění vad podání podle § 74 odst. 1 daňového řádu, tedy zjevně nebyla naplněna.

Není však naplněna ani druhá z výše uvedených alternativ dle § 74 odst. 1 daňového řádu, a sice že by podání nemohlo mít předpokládané účinky pro správu daní. Pokud by účinky podání měly být uměle „zmenšeny“, například kvůli nedodržení jeho formy nebo jiných pro ně zákonem stanovených podmínek, musel by takový důsledek dostatečně jednoznačně a nepochybně ze zákona plynout. Například by muselo být dostatečně jednoznačně stanoveno, že takto vadné podání je neúčinné, nepřihlíží se k němu, nezahajuje řízení, nemá kvalifikovanou formu apod.

V rozhodné době však nic takového zákonem stanoveno nebylo. V § 72 odst. 3 daňového řádu, upravujícím podání formou datové zprávy ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně, nic takového stanoveno není.

Jedinou formulací, o niž by bylo lze opřít závěr o implicitním stanovení neúčinnosti každého jiného podání, než které má jednu z forem uvedených v § 72 odst. 1 a odst. 3 daňového řádu, by byla slova „jen na tiskopise“ užitá v § 72 odst. 1 daňového řádu.

Požadavek učinit podání na formuláři, je-li tato povinnost dostatečně jednoznačně formulována, je pak legitimní zejména tehdy, vyžaduje-li povaha vyřizované věci vysokou míru jistoty o tom, že orgán dostává v podání od jednotlivce všechny potřebné informace a že tyto informace jsou (přinejmenším na první pohled) dostatečně přesné a spolehlivé.

tedy poskytnutí správci daní takového souboru informací v předem určené struktuře, že s ním správce daně může dostatečně jednoduše pracovat a může se spolehnout aspoň v základní rovině na jeho přesnost a spolehlivost,

Co zajištěno není, je způsobilost takto poskytnutých dat pro strojové zpracování ve specifických podmínkách daňové správy, která se z důvodů, jež nyní Nejvyšší správní soud nepovažuje za potřebné hlouběji zkoumat, rozhodla pracovat s formátem „*.xml“. Zjednodušeně řečeno – není zajištěno dodání datového souboru nejen v potřebné logické a systematické struktuře, ale i v takovém datovém formátu, který je jednoduše využitelný v konkrétních podmínkách daňové správy (zejména s ohledem na jí používané počítačové programové vybavení). Tento chybějící „nadstandard“ by však mohl být považován u podání učiněného ve formátu „*.pdf“ za důvod jeho neúčinnosti pouze za předpokladu, že by rozhodná úprava v daňovém řádu obsahovala formulaci obsahově podobnou té, kterou lze nalézt ve druhé větě § 123e odst. 2 písm. a) č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, ve znění účinném do 31. 12. 2014 (dále jen „zákon o organizaci“).

Formulace připnutá za pasáž stanovící povinnost je dostatečně silným vyjádřením pravidla, že na podání nebo jiný úkon učiněný v elektronické podobě ve formě datové zprávy, ale v jiném než příslušným orgánem sociálního zabezpečení určeném formátu, struktuře nebo tvaru se má hledět, jako by nebylo učiněno.

Tato formulace v zákoně o organizaci je však podstatně „silnější“ (přísnější v následku pro jednotlivce) než soubor podmínek neúčinnosti podání stanovený v § 74 odst. 1 daňového řádu ve spojení s jeho odstavcem 3.

Pouze na okraj je proto vhodné dodat, že (viz zejména již výše zmíněné rozsudky čj. 6 Ads 32/2014-37 a čj. 9 Ads 177/2016-89) (nařízení vlády, vyhlášky ministerstva či jiného orgánu). Vydání takového aktu je ovšem obecně vzato (vedle opatření obecné povahy, jež mají podle převažujícího mínění doktríny specifickou povahu) jediný způsob, jakým může výkonná moc k provedení zákona a v jeho mezích stanovovat pravidla chování neurčitému okruhu osob (viz čl. 78 a 79 odst. 3 Ústavy). legislativní praxe, konkrétně v oblasti sportu a vysokého školství, bere požadavek ústavně předepsané formy takového jednání výkonné moci – zcela správně – vážně. V zákonech výslovně uvádí, že formát a strukturu datové zprávy stanoví příslušný orgán vyhláškou [viz § 3a odst. 9 zákona č. 115/2001 Sb., o podpoře sportu, ve znění zákona č. 230/2016 Sb.; viz též § 87 odst. 1 písm. g) body 2 a 4, § 87b odst. 4 a § 90b odst. 3 zákona č. 111/1998 Sb., o vysokých školách a o změně a doplnění dalších zákonů (zákon o vysokých školách), ve znění zákona č. 137/2016 Sb.].

Trvání na tom, že při provádění zákona smí být, stanovují-li se pravidla chování vůči neurčitému okruhu osob, použity pouze Ústavou taxativně definované typy podzákonných legislativních nástrojů, má přitom podobné důvody jako důvody pro výhradu zákona (čl. 2 odst. 3 a 4 Ústavy, čl. 2 odst. 2 a 3 a čl. 4 odst. 3 Listiny a další zvláštní ustanovení zejména Listiny týkající se omezení základních práv a svobod) při stanovení povinností (srov. k tomu v nejnovější judikatuře Ústavního soudu (ÚS) zejména body 105 a násl. v jeho nálezu ze dne 12. 12. 2017, sp. zn. Pl. ÚS 26/16, č. 8/2018 Sb.). Akty vydávané podle čl. 78 a čl. 79 odst. 3 Ústavy jsou jednak publikovány v úředních sbírkách, které poskytují patřičnou míru jistoty o tom, co je platným právem. Jednak i ony jsou vydávány jistou formou legislativního procesu, byť podstatně jednodušší než zákony. Tím je zajištěn patřičný stupeň jejich ústavní a demokratické legitimity jakož i obsahové správnosti a proporcionality vůči adresátům (při plnění informačních povinností vůči státu zejména přiměřenosti nároků kladených na jednotlivce ohledně časových, finančních, odborných, typicky softwarových, a jiných nákladů na plnění těchto povinností).

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 4. 2018, čj. 10 Afs 360/2017-27)

Daňové přiznání bylo správci zasláno jednak ve formátu PDF, jednak v dalším elektronickém souboru ve formátu XML, byla u něj ale nedopatřením uvedena další koncovka „txt“. Finanční orgány tvrdily, že si soubor nemohou přejmenovat a zkoušet, zda jde opravdu o „xml“, a k „pdf“ nepřihlédly. Městský soud s tímto názorem nesouhlasil a sám vyzkoušel, že soubor je ve formátu XML a zpracovatelný aplikací EPO finanční správy. Nejvyšší správní soud však jeho rozsudek zrušil, protože výše uvedený pokus městského soudu považoval za dokazování, které musí být provedeno za účasti žalovaného, což nebylo. Celá věc byla tedy vrácena zpět městskému soudu. Nejvyšší správní soud ale zároveň požaduje po městském soudu, aby se zabýval otázkou, zda je požadavek na formát XML zveřejněný pouze na webových stránkách finanční správy dostatečným zveřejněním povinností daňových subjektů souladným s Ústavou. (Jinými slovy, zda povinnost formátu XML neměla být dána např. vyhláškou či zákonem).

Žalobkyně podala dne 1. 4. 2015 prostřednictvím datové zprávy daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob za rok 2014. (dále jen „sporný soubor“), který žalobkyně podle svého tvrzení vytvořila pomocí služby Elektronické podání pro daňovou správu (EPO) dostupné na webových stránkách (http://eds.mfcr.cz/).

Městský soud opřel své rozhodnutí o dva zásadní důvody. Prvním je názor, že sporný soubor je podle městského soudu souborem ve formátu a struktuře XML. Druhým je přesvědčení, že pokud název souboru činil stěžovatelově softwaru problém při otevírání, měl si stěžovatel sporný soubor náležitě upravit. Stěžovatel napadá oba tyto závěry a tvrdí, že sporný soubor nebyl stěžovateli zaslán ve formátu a struktuře XML a že stěžovatel není oprávněn nijak zasahovat do souborů zaslaných daňovým subjektem – nemůže je tedy ani přejmenovávat.

Nejrozšířenější operační systémy rozpoznávají formát souboru podle jeho přípony v názvu, nicméně některé operační systémy používají jiný způsob. Z názvu sporného souboru vyplývá, že (z nezjištěného důvodu) došlo ke zdvojení přípony a soubor obsahuje v názvu jak příponu „.xml“, tak i „.txt“, což mohlo vést k problematickému určení formátu souboru některými operačními systémy.

Městský soud v napadeném rozsudku uvedl, že sporný soubor „obsahuje vyplněný formulář přiznání k dani z příjmů právnických osob žalobkyně za rok 2014 ve

Z části odůvodnění napadeného rozsudku citovaného výše je zřejmé, že městský soud ověřoval, zda aplikace EPO otevře a načte sporný soubor, a na tomto závěru založil své rozhodnutí. Uvedený závěr nelze dovodit z dokumentace obsažené ve správním spisu, neboť se jedná o zkoumání vlastností sporného souboru (kompatibility s aplikací EPO). NSS se ve své judikatuře zabýval rozdílem mezi seznámením se s obsahem spisu a dokazováním. V této souvislosti uvedl, že i pouhé zjišťování obsahu internetové stránky za účelem ověření skutkového stavu je provedením dokazování. Z napadeného rozsudku je zřejmé, že městský soud nezjišťoval pouze existenci sporného souboru či jeho obsah, ale zkoumal jeho kompatibilitu s aplikací EPO, tedy jeho vlastnost. Z výše uvedené judikatury ovšem plyne, že toto zjištění mohl učinit jedině prostřednictvím vlastního dokazování, které lze provést pouze při jednání.

S ohledem na tuto vadu NSS napadený rozsudek zrušil a již se nezabýval dalšími argumenty stěžovatele mířícími na (ne)možnost změnit název souboru tak, aby ho systém stěžovatele správně identifikoval.

V dalším řízení se městský soud bude opětovně zabývat celou žalobou. Před posouzením konkrétních skutkových otázek a to nejen s ohledem na Úmluvu a další mezinárodní dokumenty, ale i s ohledem na požadavky ústavního pořádku České republiky (k tomu srov. rozsudek NSS ze dne 3. 1. 2018, čj. 2 Afs 25/2015-38, body 33 a násl., v obecné rovině pak např. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 3. 4. 2012, čj. 8 As 6/2011-120, nebo nález ÚS ze dne 30. 6. 2004, sp. zn. Pl. ÚS 23/02). Shledá-li městský soud, že tyto požadavky naplněny byly, přistoupí k zjišťování, zda žalobkyně splnila svou povinnost podat daňové přiznání ve formátu a struktuře XML. Pokud bude pro účely rozhodnutí o žalobě nutné provést dokazování, soud nařídí ve věci jednání.

[podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 18. 1. 2018, čj. 22 Af 46/2016-28 (proti tomuto rozsudku byla podána kasační stížnost čj. 3 Afs 30/2018-11 – doposud nerozhodnuto) – obdobný případ posuzoval Krajský soud v Ostravě též pod čj. 22 Af 45/2016-28 z 18. 1. 2018, i zde byla podána doposud nerozhodnutá kasační stížnost sp. zn. 3 Afs 29/2018, a dále tentýž soud vydal podobně rozsudek ze dne 15. 5. 2018, čj. 22 Af 103/2017-46 (i zde podána kasační stížnost sp. zn. 10 Afs 185/2018, doposud nerozhodnuto)]

Daňový subjekt podal přiznání nejprve v PDF a poté na výzvu správce daně i v XML. Přílohy k přiznání však vždy podal pouze v PDF. Správce daně považoval za neúčinné celé podání, protože nebylo celé, včetně příloh, podáno ve formátu XML. Krajský soud však došel k závěru, že přílohy v XML podány být nemusí. Dále se odvolal na výše uvedený č. 1 a došel k názoru, že i kdyby nejen přílohy, ale i samotné přiznání bylo ve formátu PDF, nebylo by neúčinné. Konečně se pozastavil nad způsobem zveřejnění požadavků státní správy na formát XML (pouze pokyn nikoli vyhláška či zákon). Proti rozsudku byla podána kasační stížnost k Nejvyššímu správnímu soudu, ta však zatím nebyla rozhodnuta.

Ze žalovaných rozhodnutí lze zjistit, že žalobce podal dne 18. 6. 2015 řádné daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014; jelikož toto daňové přiznání včetně příloh nebylo podáno ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně (formát a struktura daňového přiznání jsou stanoveny obecně pokynem Ministerstva financí D-349 a zveřejněny na daňovém portálu finanční správy), vyzval správce daně žalobce dne 21. 7. 2015 k odstranění vad podání. Na tuto výzvu reagoval zástupce daňového subjektu tak, že dne 26. 7. 2015 podal prostřednictvím datové schránky daňové přiznání ve formátu .xml a Jelikož vady podání spočívající v nedodržení formátu a struktury povinné přílohy daňového přiznání, účetní závěrky, nebyly ve lhůtě stanovené správcem daně odstraněny, stalo se předmětné podání dle názoru správce daně ze zákona neúčinné, o čemž byl žalobce vyrozuměn. Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2014 podané daňovým poradcem Mgr. F. L. v nesprávném formátu a struktuře tedy dle názoru žalovaného nevyvolalo žádné právní účinky, a nebyly proto ani naplněny podmínky pro prodloužení lhůty k podání daňového přiznání dle § 136 odst. 2 daňového řádu. Za této situace, bylo-li daňové přiznání podáno až dne 13. 8. 2015, bylo podáno po lhůtě, proto správce daně uložil žalobci pokutu za opožděné tvrzení daně a vyměřil úrok z prodlení.

Krajský soud dospěl k závěru, že žaloba je důvodná.

V přezkoumávané věci je nutné nejprve se zabývat tím, jakým způsobem a v jakém formátu měl žalobce povinnost učinit předmětné podání – daňové přiznání, a to včetně jeho příloh, a dále, v návaznosti na to, zda nedodržení takového formátu je vadou podání, pro kterou by podání nemohlo mít předpokládané účinky pro správu daní.

Je nepochybné, že žalobce podal již první daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2014, které bylo doručeno správci daně dne 18. 6. 2015, datovou schránkou, na tiskopise stanoveném Ministerstvem financí, a to v souboru ve formátu .pdf, včetně příloh. K výzvě k odstranění vad podání žalobce dne 26. 7. 2015 ve správcem daně stanovené lhůtě podal opětovně předmětné daňové přiznání, tentokrát v souboru ve formátu .xml, pouze přílohy tohoto podání byly podány v souboru ve formátu .pdf.

vyjmenované v § 72 odst. 1 daňového řádu. Podáním daňového přiznání totiž daňový subjekt plní povinnost daňového tvrzení; přílohy pak slouží jako podklad k ověření těchto daňových tvrzení. V takovém případě je totiž na správci daně, aby postupy stanovenými v § 78 a násl. daňového řádu, tedy např. formou daňové kontroly, ověřil pravdivost a správnost daňového tvrzení, resp. splnění povinností daňovým subjektem. Jestliže tedy žalovaný tvrdí, že zveřejněným formátem a strukturou podání daňového přiznání je soubor ve formátu .xml, nutno učinit závěr, že žalobce učinil podání samotného daňového tvrzení po výzvě správce daně, dne 26. 7. 2015 ve formátu a struktuře stanovených správcem daně. Postupoval-li následně správce daně ve smyslu ust. § 74 odst. 3 daňového řádu a vyrozuměl-li žalobce o neúčinnosti jeho podání, byl jeho postup nezákonný; stejný závěr tak nutně dopadá i na navazující vydání platebních výměrů, resp. napadené rozhodnutí žalovaného.

Avšak i v případě, že by soud učinil závěr o tom, že povinnost učinit podání ve stanoveném formátu a struktuře dopadá také na přílohy podání uvedené v § 72 odst. 1 daňového řádu, nemohou napadená rozhodnutí žalovaného obstát. Je totiž namístě se zabývat tím, zda se v případě, že je předepsané podání učiněno nikoliv ve formátu .xml, ale ve formátu .pdf, jedná o podání vadné a zda se jedná o vadu, pro kterou by podání nemohlo mít předpokládané účinky pro správu daní.

I kdyby soud přisvědčil žalovanému, že podání, které je učiněno ve stanovených případech datovou schránkou v souboru ve formátu .pdf, je podáním vadným (ve vztahu ke „zveřejněnému formátu a struktuře“ stanovených správcem daně), podle krajského soudu se v žádném případě nejedná o vadu, pro kterou by podání nebylo možno projednat, anebo pro kterou by nemohlo mít předpokládané účinky pro správu daní. když „z hlediska možnosti zpracování takového podání správcem daně takové podání netrpí žádnou funkční vadou“, jak dovodil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 3. 1. 2018, čj. 2 Afs 25/2015-38, a tudíž takové podání bylo samo o sobě způsobilé projednání.

Z hlediska předpokládaných účinků je nutno podotknout, že daňový řád nestanoví pro případ nedodržení struktury a formátu podání jako jednoznačný následek neúčinnost podání. Jiná technická podoba podání, v daném případě ve formátu .pdf, než jaká je stanovena správcem daně, je totiž schopna stejně splnit svou funkci při správě daní.

Za dané situace, i kdyby soud učinil závěr o tom, že povinnost učinit podání ve stanoveném formátu a struktuře dopadá také na přílohy podání uvedené v § 72 odst. 1 daňového řádu, nemohl správce daně shledat podání žalobce neúčinným postupem dle § 74 odst. 3 daňového řádu. Postup správce daně je tedy nutno považovat za nezákonný.

Nadto považuje krajský soud za důležité poukázat na to, že doposud je formát a struktura podání uvedené v § 72 odst. 1 daňového řádu zveřejňována pouze na webových stránkách daňové správy, vycházeje z interní normativní Ministerstva financí (D-349), tedy nikoli vydáním podzákonného právního předpisu (k jehož vydání ve vztahu ke stanovení formátu a struktury podání také absentuje výslovné zákonné zmocnění).

[podle rozsudku Městského soudu v Praze ze dne 14. 3. 2018, čj. 6 A 171/2013-90 (kasační stížnost nebyla podána)]

V dalším případě byla příslušná podání finančnímu úřadu doručena jak ve formátu XML, tak zároveň v PDF. Finanční úřad tvrdil, že z XML souboru mu přišla pouze první stránka a PDF souborem se odmítl zabývat. Zahájil postup k odstranění pochybností. Soud konstatoval, že zahájení postupu k odstranění pochybností bylo nezákonným zásahem, neboť nebyl důvod ignorovat podání v PDF. Naopak, pokud by postup k odstranění pochybností byl zahájen z důvodu, že by se údaje v PDF a XML lišily, pak by šlo o oprávněný úkon správce daně. Ten však odmítl PDF zkoumat, a tím si „vykoledoval“ nepříznivý rozsudek.

V posuzované věci je mezi účastníky nesporné, že žalobce podal dne 25. 3. 2013 řádné daňové přiznání k dani z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2013, a to datovou zprávou. Na řádku č. 10 a č. 43 daňového přiznání uvedl částku odpovídající základu daně ve výši 3 187 958 Kč; na řádku č. 64 pak uvedl daňovou povinnost ve výši 89 498 Kč.

Dále není mezi žalobcem a žalovaným sporné, že žalobce současně s daňovým přiznáním podal v jiném podání výpis z evidence pro daňové účely zachycující zdanitelná plnění v režimu přenesení daňové povinnosti vedené dle § 92a zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (dále jen „zákon o dani z přidané hodnoty“), za předmětné zdaňovací období. Žalovaný nezpochybňuje, že v příloze tohoto podání, které bylo zasláno ve formátu .xml, žalobce zaslal přílohu označenou jako „výpis z evidence pro daňové účely vedené podle § 92a zákona o dani z přidané hodnoty“ za zdaňovací období únor 2013, zpracovaný ve formátu .pdf, kde je v položce „Celková částka základů daně“ uvedena částka 3 187 958 Kč, tj. částka odpovídající částce uvedené na řádcích č. 10 a č. 43 daňového přiznání, přičemž na druhé straně této přílohy jsou uvedeny jednotlivé částky základu daně pro jednotlivé obchodní partnery žalobce. přitom nezpochybňuje, že při zpracování podání obsahujícího výpis podle § 92a jejíž existenci zjistil teprve v souvislosti s procesní obranou žalobce spočívající v podání podnětu podle § 261 odst. 6 daňového řádu.

mezi žalobcem a žalovaným v nyní posuzované věci otázka, konstatující pochybnost založenou na zjištění rozdílu mezi částkou základu daně obsaženou v daňovém přiznání a celkovou částkou základů daně zachycenou ve výpisu podle § 92a zákona o dani z přidané hodnoty, a to

Jak Městský soud v Praze rekapituloval výše, žalovaný při vydání výzvy tvrdící existenci pochybnosti spočívající v rozdílu mezi částkami uvedenými v daňovém přiznání a ve výpisu podle § 92a vycházel toliko z údajů zjištěných podle jeho tvrzení prostřednictvím automatického zpracování obsahu výpisu podle § 92a podaného ve formátu .xml. Žalovaný nezpochybňuje, že při zpracování podání obsahujícího výpis podle § 92a ve formátu .xml nereflektoval obsah jeho přílohy zpracované ve formátu .pdf, jejíž existenci zjistil teprve v souvislosti s podáním podnětu žalobcem podle § 261 odst. 6 daňového řádu, tj. několik týdnů po vydání předmětné výzvy. Žalovaný přitom nyní v rámci své procesní obrany opírá svůj postup o to, že podání bylo zasláno v rozporu s § 92a odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty v jiné než připuštěné struktuře a v jiném než připuštěném formátu, a proto je žalovaný nebyl povinen zohlednit.

Městský soud v Praze nemohl argumentaci žalovaného založené na závěru o irelevanci obsahu přílohy podání, zpracované v rozporu s § 92a odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty ve formátu .pdf, přisvědčit.

Soud připomíná, že Nejvyšší správní soud se ve své rozhodovací praxi vyslovil k problematice vlivu (ne)dodržení formy podání upravené v § 72 odst. 3 daňového řádu na povinnost správce daně se takovým podáním, učiněným v jiném než správcem daně zveřejněném formátu, zabývat. Zdejší soud přitom zdůrazňuje, že naposledy uvedené ustanovení shodně jako § 92a odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty předpokládá učinění podání daňovým subjektem „ve formátu a struktuře zveřejněné správcem daně“.

Městský soud dále odkázal na argumentaci z výše uvedeného judikátu NSS sp. zn. 2 Afs 25/2015. Se zřetelem k závěrům vysloveným Nejvyšším správním soudem v předmětném rozhodnutí zdejší soud nemohl přisvědčit argumentaci žalovaného založené na závěru o irelevanci obsahu přílohy podání, zpracované v rozporu s § 92a odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty ve formátu .pdf.

Ani § 92 odst. 5 zákona o dani z přidané hodnoty, ani § 72 odst. 3 daňového řádu coby nepočítají s tím, že by správce daně mohl ignoroval obsah podání učiněného ve formátu .pdf pouze z důvodu nedodržení formátu zveřejněného správcem daně. Takový důsledek by musela tato či související ustanovení daňových předpisů výslovně stanovit.

Z pouhé skutečnosti, že takto poskytnutá data nejsou bez dalšího způsobilá pro strojové zpracování ve specifických podmínkách daňové správy, nelze podle zdejšího soudu v žádném případě dovozovat, že správce daně může od touto formou učiněného podání odhlédnout.

Na uvedeném závěru přitom nemůže ničeho změnit ani skutečnost, že podání bylo v posuzované věci učiněno jako příloha podání učiněného ve formátu .xml. obecně.

Za situace, kdy žalovaný v nyní řešeném případě nikterak nezpochybňuje, že k obsahu tohoto podání učiněného formou přílohy zpracované ve formátu .pdf k podání zpracovanému ve formátu .xml nepřihlédl, a to právě a jedině z důvodu nedodržení zveřejněného formátu, byl zdejší soud nucen přisvědčit žalobním námitkám poukazujícím na nezákonné zahájení postupu k odstranění pochybností.

Za této situace podle soudu nemohl žalovaný rozumně nabýt konkrétní pochybnosti o správnosti, průkaznosti nebo úplnosti podaného řádného daňového tvrzení a dalších písemností předložených daňovým subjektem nebo o pravdivosti údajů v nich uvedených, které jsou esenciální podmínkou zákonného zahájení postupu k odstranění pochybností podle daňového řádu.

Žalovaný nemůže podle zdejšího soudu plausibilně tvrdit, že jasně a srozumitelně formuloval své konkrétní existující pochybnosti založené na řádně zjištěných skutkových důvodech, tj. na důvodech objektivně existujících, když při vydání výzvy tvrdící existenci pochybnosti spočívající v rozdílu mezi částkami uvedenými v daňovém přiznání a ve výpisu podle § 92a nereflektoval obsah jeho přílohy zpracované ve formátu .pdf (jejíž obsah odpovídal údajům uvedeným v daňovém přiznání), jejíž existenci zjistil teprve v souvislosti s obranou žalobce spočívající v podání podnětu podle § 261 odst. 6 daňového řádu, tj. několik týdnů po vydání předmětné výzvy. Za této situace nelze legitimně pochybovat o tom, že žalovaný při vydání výzvy nedostál povinnosti založit ji na dostatečně konkrétních a přesvědčivých poznatcích a na analýzách opřených o reálně existující a řádně zjištěné skutkové důvody.

Zdejší soud doplňuje, že žalovaný měl na obsah podání žalobce doručených mu dne 25. 3. 2013 reagovat detailním zkoumáním jejich obsahu. Nemohl přitom odhlédnout od obsahu přílohy podání doručeného datovou zprávou. Seznal-li by přitom na základě posouzení těchto podání a jejich příloh, že je zde rozpor mezi obsahem podání učiněného ve formátu .xml a obsahem jeho přílohy zpracované ve formátu .pdf, tj. že je podání nesrozumitelné pro vnitřní rozpornost, měl na uvedenou skutečnost odpovídajícím procesním způsobem zareagovat. V tomto ohledu se podle zdejšího soudu skutkový a právní půdorys nyní posuzované věci poněkud odlišuje od věci, v níž Nejvyšší správní soud rozhodl shora cit. rozsudkem, kde Nejvyšší správní soud považoval za nepřípustné, aby správce daně vyzval daňový subjekt k odstranění vad podání podle § 74 odst. 1 daňového řádu.

Zdejší soud přitom s odkazem na shora rekapitulovaný obsah podání žalobce a žalovaného toliko doplňuje, že žalovaný nakonec předmětný postup k odstranění pochybností i bez součinnosti s žalobcem jako daňovým subjektem sám uzavřel se závěrem, že daň lze vyměřit v souladu s řádným daňovým tvrzením žalobce.

Se zřetelem ke všem výše uvedeným skutečnostem nezbylo zdejšímu soudu než rozsudkem podle § 87 zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní (dále jen „s. ř. s.“), vyslovit, že postup k odstranění pochybností zahájený žalovaným výzvou k odstranění pochybností ze dne 5. 4. 2013 na dani z přidané hodnoty za zdaňovací období únor 2013, byl nezákonný.

(podle nálezu Ústavního soudu sp. zn. Pl. ÚS 32/15 ze dne 6. 12. 2016 – návrh na zrušení kontrolního hlášení)

Nález Ústavního soudu týkající se návrhu na zrušení kontrolních hlášení k DPH se sice nevyjadřuje k přímo požadovanému formátu a struktuře podání vyžadovaných finančními orgány, přesto je však pro danou oblast inspirativní. Většina sporů v rámci tématu dnešního článku se totiž vede o názor, zda má finanční správa právo požadovat příslušný formát. Neméně důležitá je však okolnost, že i pokud by toto právo měla, mělo by dojít ke zveřejnění úředních požadavků odpovídajícím způsobem, tzn. např. vyhláškou či zákonem (a ne jen např. pokynem zveřejněným na stránkách státní správy). Ústavní soud se pak v nálezu věnovaném kontrolním hlášením rozepisuje o nutnosti, aby zákon vymezoval okruh údajů, které musí daňové subjekty sdělovat (tedy v podstatě základní požadavky na příslušný formulář, který by tedy neměl být pouze „lidovou tvořivostí“ autora formuláře, ale měl by mít zákonný podklad). Dle názoru autora tohoto textu by takto postupováno mělo být i v případě požadavku na odpovídající formát a strukturu podání.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 9. 2017, čj. 9 Ads 177/2016-89, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS č. 11/2017 pod č. 3633/2017)

Obdobná situace jako v daních (povinný formát) byla řešena i před orgány sociálního zabezpečení. Kromě toho bylo i sporné závazné určení datové schránky, do které se mají požadovaná podání zasílat. Příslušné orgány mají sice lépe zpracovánu zákonnou úpravu (neúčinnost podání v neschváleném formátu), ale odpovídající formát nařídil nesprávný orgán – zákon zmocňuje pro určení pravidel pouze příslušnou okresní správu sociálního zabezpečení a nikoli „centrální“ Českou správu sociálního zabezpečení. Z tohoto důvodu byly požadavky stanovené nepříslušným orgánem nezákonné.

Žalobkyně byla několikrát upozorněna, že její podání nebylo zasláno určeným způsobem a nelze jej zpracovat z důvodu, že není v požadovaném formátu. Krajský soud se neztotožnil s námitkou, že tato upozornění byla právně neúčinná. Zákon o organizaci a provádění sociálního zabezpečení v § 123e odst. 2 písm. a) umožnil, dle jeho názoru, orgánu sociálního zabezpečení nejen určit elektronickou adresu podatelny a datovou schránku, na které lze účinně podat předepsaný tiskopis v elektronické podobě, ale také stanovit formát, strukturu a tvar datové zprávy. Nebylo tedy překážkou, že formát XML nebyl pro podání tiskopisu přehledu pojistného stanoven přímo zákonem.

Se závěrem krajského soudu Nejvyšší správní soud nesouhlasil. Výklad, který zaujal krajský soud, by znamenal, že by jakýkoliv orgán sociálního zabezpečení uvedený v § 3 odst. 3 zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení mohl stanovit, aby se tiskopisy podávané podle zákona jinému orgánu sociálního zabezpečení v případě elektronického podání podávaly namísto toho jemu. Mohlo by tak dojít k situaci, kdy by např. Ministerstvo vnitra, které je také orgánem sociálního zabezpečení [§ 3 odst. 3 písm. d) zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení], stanovilo pro podání tiskopisů v elektronické podobě určené jinak Okresní správě sociálního zabezpečení v Přerově svoji datovou schránku. Takový výklad je nutné odmítnout. Daná ustanovení je nutno vykládat s ohledem na část za středníkem § 123e odst. 2 písm. a) zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, kde je specifikován správní orgán jako „příslušný orgán sociálního zabezpečení“. Věcná a místní příslušnost orgánu sociálního zabezpečení, ať již k vydávání rozhodnutí, tak i k příjmu příslušných podání, je stanovena zákonem. tedy k příjmu o přehledu o výši vyměřovacího základu [dle § 9 odst. 3 zákona o pojistném ve znění účinném do 31. 12. 2014; resp. dle § 9 odst. 2 zákona o pojistném ve znění účinném od 1. 1. 2015],

Pokud by zákonodárce zamýšlel, aby se přehledy pojištění podávané v elektronické podobě podávaly žalované, mohl pro tato podání zvolit obdobnou formulaci, kterou použil v § 39 odst. 1 zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení, tedy, že se evidenční listy Uvedené ustanovení jasně svědčí závěru, že v případě sporných přehledů o výši vyměřovacího základu je příslušným orgánem pouze OSSZ, neboť pokud má být pro příjem některých jiných podání příslušná přímo žalovaná, zákonodárce to jasně zakotvil.

Výklad zastávaný krajským soudem by také vedl k tomu, že by podatel nemusel dopředu zjistit zákonem stanoveným způsobem, tedy nahlédnutím na úřední desku příslušného správního orgánu, kam má svá podání směřovat. Z § 123e odst. 4 písm. b) zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení vyplývá, že na „své“ úřední desce zveřejňují orgány sociálního zabezpečení „své“ podatelny nebo datové schránky. Při akceptaci výkladu, který učinil krajský soud, by z uvedeného ustanovení nevyplývala povinnost příslušného orgánu sociálního zabezpečení zveřejnit na své desce podatelnu či datovou schránku jiného orgánu sociálního zabezpečení, do které by případně měla být činěna elektronická podání. I z uvedeného je zřejmé, že zákonodárce nepočítal v případě zasílání přehledů o výši vyměřovacího základu s tím, že by měla být činěna do datové schránky jiného orgánu než příslušné okresní správy sociálního zabezpečení, neboť s touto možností zjevně nepočítá ani nyní rozebíraný § 123e odst. 4 písm. b) zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení.

Nelze ani souhlasit s tím, že by mělo být pro posouzení věci , že okresní správy sociálního zabezpečení jsou pouze organizačními složkami žalované. Z pohledu veřejného práva jsou okresní správy sociálního zabezpečení samostatnými správními orgány, jak plyne z § 3 odst. 3 písm. c) zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení. Na tom nic nemění ani skutečnost, že žalovaná rozhoduje o odvoláních proti rozhodnutím okresních správ sociálního zabezpečení [§ 5 písm. a) bod 4 zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení] nebo řídí a kontroluje jejich činnost [§ 5 písm. d) zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení].

Žalovaná tak překročila zákonné oprávnění k určení příslušné elektronické adresy podatelny nebo určené datové schránky v projednávané věci. Tuto mohla určit pouze OSSZ jako svoji vlastní elektronickou adresu podatelny, či vlastní datovou schránku, jak plyne z opakovaného užití slova „své“ v § 123e odst. 4 zákona o organizaci a provádění sociálního zabezpečení.

Lze pochopit úmysl žalované, která stanovila jako adresu podání přímo její elektronickou podatelnu nebo datovou schránku, jelikož je oproti okresním správám sociálního zabezpečení zřejmě schopna díky programovému vybavení lépe a jednodušeji zpracovávat předložené přehledy pojištění. Tento postup je praktický a pragmatický, avšak není v souladu se stávajícím zněním zákona. Nerespektování takového požadavku žalované proto nelze sankcionovat.

Vzhledem k tomu, že pokusy o podávání daňových přiznání a dalších dokumentů ve formátu PDF namísto XML byly pro daňové subjekty před existencí judikátů v této oblasti do určité místy rizikové, snažily se svoji pozici posílit tím, že si žádaly o automatické zasílání platebních výměrů finančním úřadem po každém podání, aby měly jistotu, že přes podání v PDF byla jejich daň vyměřena ( č. 7). Generální žádost však soudy neschválily, je tedy nutno žádat o každý platební výměr samostatně.

Po větší jistotě však někdy touží i finanční správa. V další kauze ( č. 8) neuspělo Odvolací finanční ředitelství se žádostí o odkladný účinek kasační stížnosti do doby, než se o sporném formátu rozhodne.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 10. 2015, čj. 3 Afs 22/2015-40)

Žalobce podáním ze dne 22. 11. 2012 adresovaným tehdejšímu Finančnímu úřadu v Opavě mimo jiné požádal, .

Nejvyšší správní soud je toho názoru, že není možné v době podání žádosti o zaslání platebního výměru dle zmíněného ustanovení obecně presumovat, že daňový subjekt bude mít ohledně všech svých budoucích daňových povinností u určitého správce daně pochybnosti o výši své daňové povinnosti, případně že bude nutno ve vztahu k dalším úkonům správce daně ověřit správnost jeho navazujícího postupu. Takový výklad by nedůvodně extenzivně rozšiřoval povinnosti daňových orgánů nad rámec textu i smyslu zákona. Je pravdou, že § 140 odst. 3 daňového řádu výslovně ve své poslední větě připouští možnost podání žádosti o zaslání stejnopisu platebního výměru ještě před jeho vydáním, nelze z toho však automaticky dovozovat, že na základě této části citovaného ustanovení lze do budoucna požadovat po daňových orgánech zasílání platebních výměrů za blíže neoznačená zdaňovací období na blíže neoznačené daně.

Lze tedy uzavřít, že stěžovatel v projednávané věci nepostupoval nezákonně, pokud nezaslal na základě obecné žádosti formulované žalobci platební výměr na DPH za výše označené zdaňovací období.

Pokud žalobce v této souvislosti odkázal na praxi jiných správců daně odlišnou od postupu stěžovatele, lze k tomu poznamenat, že jistě nic nebrání daňovým orgánům, aby v rámci vstřícného přístupu k daňovým subjektům vyhověly i obdobně obecné žádosti formulované do budoucna. Pokud tak ovšem daňové orgány neučiní, nelze se důvodně domáhat soudní ochrany proti jejich postupu z důvodu tvrzené nezákonnosti.

Je třeba zdůraznit, že nezaslání platebního výměru v případě konkludentně vyměřené daně, byť může daňový subjekt znejistět v náhledu na jeho právní pozici, ještě bez dalšího neznamená zásah do některého z jeho veřejných subjektivních práv.

Nejvyšší správní soud je toho názoru, že nejen ve vztahu k výši vyměřované daně žalobce v žádné nejistotě nebyl, ale že jeho případná „nejistota“ se nelišila od „nejistoty“ všech ostatních daňových subjektů, jejichž daň je vyměřována na základě daňového přiznání (srov. § 139 a násl. daňového řádu). Zákonná úprava je konstruována tak, že takto vnímaná „nejistota“ je vždy odstraněna, a to ať již prostřednictvím vydání platebního výměru založeného do spisu (§ 140 odst. 1 daňového řádu), tak případnou výzvou k odstranění pochybností. Takto popsaná míra nejistoty sama o sobě dotčení práv žalobce ještě nepředstavuje.

(podle usnesení Nejvyššího správního soudu ze dne 23. 6. 2015, čj. 2 Afs 25/2015-33)

V žalobě žalobce uvedl, že podal dne 23. 7. 2012 přiznání k dani z přidané hodnoty za 2. čtvrtletí 2012, a to prostřednictvím své datové schránky, ve formátu „*.pdf“. Finanční úřad v Opavě jej nejprve vyzval dne 14. 8. 2012 k odstranění vady podání, neboť pokyn daňové správy D-349 stanoví pro přiznání k DPH formát „*.xml“, a poté, pro neodstranění vady, prohlásil žalobcovo podání za neúčinné. Žalobce nesouhlasil s postupem žalovaného, považoval jej za nezákonný s tím, že žalobci hrozí sankce za nepodání daňového přiznání.

Krajský soud dospěl v napadeném rozsudku k závěru, že žalovaný postupoval v rozporu s daňovým řádem.

Současně s podáním kasační stížnosti stěžovatel (Odvolací finanční ředitelství) navrhl, aby jí Nejvyšší správní soud přiznal odkladný účinek. Uvedl, že daňová povinnost na DPH byla žalobci pravomocně stanovena. Povinnost uložená krajským soudem ve výroku III. napadeného rozsudku je proto fakticky nevykonatelná. Způsob, jakým bude soud interpretovat ust. § 72 odst. 3 daňového řádu, svým rozsahem výrazně přesahuje rámec konkrétního daňového řízení vedeného s žalobcem jako daňovým subjektem. Autoritativní rozhodnutí Nejvyššího správního soudu tak v dané věci bude mít v pravém smyslu právotvorný účinek s dopadem na doposud zažitou správní praxi. Stěžovatel má rovněž za to, že žalobci přiznáním odkladného účinku žádná újma nevznikne, jelikož předmětná daňová povinnost již byla pravomocně stanovena a případné sankční plnění z titulu pozdě podaného daňového přiznání vůči němu doposud správce daně neuplatňoval. A do doby, než bude věc autoritativně posouzena Nejvyšším správním soudem, nebude žalobce ze strany správce daně nikterak sankcionován.

Žalobce ve vyjádření k žádosti o přiznání odkladného účinku kasační stížnosti uvedl, že nepřiznáním odkladného účinku nemůže být žádná újma státu způsobena, neboť vydávání platebních výměrů je zcela běžnou pracovní náplní finančních úřadů. Žádný argument stěžovatele ani nesměřuje k prokázání či jen tvrzení nepoměrně větší újmy. Náprava uložená soudem je podle žalobce prostá – zrušit „pozdější“ platební výměr a nahradit jej tím správným, novějším.

V posuzovaném případě spatřuje stěžovatel nepoměrně větší újmu v následcích výkladu příslušných ustanovení daňového řádu zaujatého krajským soudem, který stěžovatele údajně postavil do nelehké pozice, ve které je třeba nastalou situaci řešit. Odlišnost právního názoru soudu od toho, který má správní orgán, však sama o sobě neopravňuje správní orgán ve věci nekonat a nemůže být důvodem pro přiznání odkladného účinku kasační stížnosti, a to ani v situaci, že by hrozilo, že se takovýto právní názor stane v určitém ohledu precedentem. Závazný názor krajského soudu vyjádřený v jeho pravomocném rozhodnutí je nutno do doby, než bude eventuálně rozhodnutí krajského soudu zrušeno, považovat za správný. Tím, že zákonodárce stanovil, že kasační stížnost je opravným prostředkem proti pravomocným rozhodnutím krajských soudů, přiklonil se k přesvědčení, že takové rozsudky budou v převážné většině případů správné a zákonné a jen v menšině případů tomu tak nebude. Zákonodárce zde jednoznačně učinil rozhodnutí o tom, jaké nebezpečí považuje za větší a v praxi častější – nikoli to, jež spočívá v eventuálně nezákonném rozsudku krajského soudu, což bude shledáno v rozhodnutí o kasační stížnosti, nýbrž to, které by spočívalo ve vyčkávání v každém jednotlivém případě, kdy bude podána kasační stížnost, zda právní názor krajského soudu obstojí i v řízení o kasační stížnosti.

Dodržením závazného právního názoru nemůže navíc stěžovateli vzniknout v podstatě žádná újma, a už vůbec újma dosahující intenzity požadované pro přiznání odkladného účinku. Pokud se bude někdo opírat ve své argumentaci o právní názor krajského soudu vyjádřený v nynější věci též v jiných obdobných řízeních před stěžovatelem, je na stěžovateli, aby si vyhodnotil, zda právní názor krajského soudu i v těchto jiných věcech bude následovat, anebo zda setrvá na právním názoru svém. Kasační, a tedy zásadně bezvýhradnou závaznost má právní názor krajského soudu toliko v nyní projednávané věci; v ostatních věcech působí silou své přesvědčivosti a tím, že jej vydala soudní autorita – to jej však nečiní něčím, co je nutno slepě následovat, má-li stěžovatel za to, že má přesvědčivé argumenty pro právní názor jiný.

Nadto je třeba uvést, že stěžovatel ani neuvedl, jaká konkrétní újma by mu vlastně měla v důsledku dalšího postupu ve věci vzniknout. Dopad soudní judikatury na doposud zažitou správní praxi je jevem nikoliv nebezpečným nebo nežádoucím, ale v některých oblastech výkonu veřejné správy, oblast správy daní nevyjímaje, i jevem frekventovaným až zcela přirozeným. S určitou nejistotou o tom, jaký je správný výklad práva, se správní orgány i jednotlivci ve své praxi běžně setkávají a vzhledem k rozsahu a složitosti práva není cesty, jak se jí vyvarovat.

Jelikož stěžovatel neprokázal, že by výkon nebo jiné právní následky rozhodnutí pro něj znamenaly nepoměrně větší újmu, než jaká přiznáním odkladného účinku může vzniknout jiným osobám, soud se již nezabýval tím, zda by přiznání odkladného účinku kasační stížnosti bylo v rozporu s důležitým veřejným zájmem.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.