Daně jsou zpravidla stanovovány a placeny za určité časové úseky (rok, čtvrtletí, měsíc), které na sebe plynule navazují, aby nebyl ani den, který by se zdanění vyhnul. Vymezením takovýchto „zdaňovacích období“ se daňovým subjektům i správcům daně značně usnadňuje související administrativa. Například plátci daně z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) tak nemusejí běžet s daní samostatně za každou jednotlivou tržbu, ale jednoduše sečtou DPH ze svých zdanitelných plnění za celý měsíc (nebo čtvrtletí), od ní odečtou DPH z nákupů a pouze výslednou částku DPH pošlou finančnímu úřadu, případně jej požádají o její „vrácení“. Čtvrtletní, natožpak měsíční zdaňovací období DPH je krátké, obdobně je tomu u daní spotřebních, tzv. ekologických i u daně z hazardu. Naproti tomu u daní z příjmů trvá zdaňovací období obvykle jeden rok, a tak dlouho už veřejné rozpočty – které žijí z těchto daňových příjmů – nehodlají čekat. Proto byl u této rozpočtově významné „roční“ daně zaveden systém průběžných záloh na daň, které se vypořádají v „ročním“ daňovém přiznání, načež poplatník doplácí už jen nedoplatek, respektive žádá o vrácení přeplatku. Povinné zálohy provázejí rovněž roční silniční daň a překvapivě také daň z nabytí nemovitých věcí, ačkoli nemá vymezeno zdaňovací období, ale platí se při každé relevantní události. Naproti tomu roční daň z nemovitých věcí namísto záloh umožňuje její úhradu ve dvou splátkách, přesahuje-li 5 000 Kč. Na placení záloh na daň není radno zapomínat, protože jejich prodlení bude „odměněno“ obdobně jako pozdní úhrada daně.
Nezapomínejte na zálohy na daně
Ing.
Martin
Děrgel
Zálohy na daň podle daňového řádu
Než se podíváme na systém záloh jednotlivých daní, věnujeme pár slov jejich společnému, obecnému pojetí v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“ nebo „DŘ“). Tuto procesní normu poplatníci a plátci daní otevírají jen výjimečně a neradi, předpokládají totiž, že je určena hlavně správcům daně. To ale není úplná pravda, spíše by se dalo říci, že stanoví pravidla „daňových her“ mezi daňovými subjekty a správci daně. Většinou si v praxi ani nijak neuvědomíme, jak důvěrně je tato obecná procesní norma provázána s hmotněprávními daňovými zákony upravujícími konkrétní daň. Často i zcela základní, praktické odpovědi, například kdy je splatná daň z příjmů, najdeme právě až v daňovém řádu, jak se snaží zjednodušeně ilustrovat příklad.
Příklad 1
Provázanost hmotných a procesních daňových zákonů
Pan Jiří je živnostník registrovaný u správce daně jako poplatník daně z příjmů fyzických osob i plátce DPH. Pro účely daně z příjmů má zdaňovací období kalendářní rok – což se nedozvíme z daňového řádu, ale ze zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“ nebo „ZDP“). Za rok 2017 vykázal slušný zisk, z něhož vzešla daň z příjmů 200 000 Kč (její výpočet stanoví také ZDP), kde se ale již nedozví, do kdy má podat přiznání k této dani. Tuto lhůtu, do 3 měsíců po uplynutí zdaňovacího období, vyčte z § 136 DŘ, kde jsou rovněž uvedeny výjimky umožňující prodloužení této lhůty, například zpracovává-li přiznání za poplatníka poradce nebo jsou-li předmětem daně i příjmy zdaňované v zahraničí anebo požádá-li poplatník (poradce) o prodloužení lhůty.
Roční zdaňovací období je dlouhá doba a daň z příjmů pana Jiřího za rok 2017 byla docela významná, proto mu v zájmu průběžného plnění veřejných rozpočtů § 38a ZDP – na základě posvěcení § 174 DŘ – ukládá povinnost platit čtvrtletní zálohy na dosud neznámou daň z příjmů za zdaňovací období aktuálního kalendářního roku 2018. Tyto zálohy se pak samozřejmě započtou na úhradu splatné daně za tento rok, takže poplatník bude při podání přiznání k dani z příjmů za rok 2018 hradit už jen nedoplatek, anebo naopak požádá o vrácení přeplatku. Navíc daňový řád umožňuje, aby správce daně na žádost poplatníka zálohy na daň snížil, případně zálohovou povinnost zcela zrušil, pokud průběžné výsledky hospodaření roku 2018 jsou o dost horší, než byly za rok 2017.
Naproti tomu zdaňovací období pana Jiřího pro účely DPH trvají pouze kalendářní měsíc, což
a priori
znamená, že nemá smysl komplikovat systém DPH zálohami na daň pro následující měsíční období. Relativně krátké měsíční období ovšem daného plátce nepříjemně zatěžuje související administrativou. Dvanáctkrát v roce musí nejméně jeden den věnovat (nebo někomu za tuto práci zaplatit) sestavení daňového přiznání a kontrolního hlášení, kde náročně identifikuje téměř všechna uskutečněná i přijatá zdanitelné plnění za více než 10 000 Kč, a pokud obchoduje s podnikateli z jiných členských států, pak případně také souhrnné hlášení o vybraných plněních.I když bude mít všechny tyto „papíry“ v pořádku a včas podané správci daně, může se lehce stát, že ve stresu a shonu podnikání někdy zapomene v termínu poslat daň. Pokud je prodlení s úhradou delší než tolerované čtyři pracovní dny, vyměří správce daně výchovnou sankci v podobě úroku z prodlení. A totéž pana Jiřího potká, pokud zapomene na včasnou úhradu záloh na daň z příjmů, v jejich případě ale sankční úročení skončí splatností zálohované daně, načež případně bude dále nabíhat úrok z prodlení s úhradou daně samotné. Podle očekávání upravuje pravidla těchto sankcí procesní daňový řád, kde pan Jiří případně najde rovněž možnost jejich prominutí.
Pečlivý čtenář může namítnout, že
sankční úrok z prodlení se týká nedoplatku na dani,
přičemž záloha na daň není daní. To může plně po právu doložit citací § 252 odst. 1 DŘ: „Daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li splatnou daň nejpozději v den její splatnosti.“
V tom ale kupodivu nejsme ve sporu. Úrok z prodlení se skutečně týká pouze nedoplatků na dani a záloha na daň není daní, jen zajišťuje její snazší uhrazení. K čemuž ale musíme dodat, že míníme „daň“ v užším právním smyslu jejího pojetí, tj. že není daní označenou nějakým hmotněprávním daňovým zákonem. Naproti tomu v širším významu se i záloha na daň může považovat za „daň“
, jak vyplývá z § 2 odst. 3 DŘ, kde si všimněme tučného textu: „Daní se pro účely tohoto zákona rozumí
a)
peněžité plnění, které zákon označuje jako daň, clo nebo poplatek,
b)
peněžité plnění, pokud zákon stanoví, že se při jeho správě postupuje podle tohoto zákona,
c)
peněžité plnění v rámci dělené správy.“
Proto najdeme úplně na konci ustanovení § 38a odst. 1 ZDP nenápadné sdělení týkající se záloh na daň z příjmů hrazených samotnými poplatníky (viz dále):
„Záloha na daň se spravuje jako daň podle daňového řádu.“
Nyní již chápeme smysl této věty: záloha na daň z příjmů se pro účely daňového řízení považuje za „daň“ v širším pojetí. Z toho návazně vyplývá, že daňový subjekt je v prodlení, neuhradí-li splatnou zálohu na daň nejpozději v den její splatnosti, za což se mu správce daně odvděčí vyměřením sankčního úroku z prodlení. Naopak výhodou zahrnutí zálohy na daň do legislativní zkratky „daň“ je
možnost požádat správce daně o povolení posečkání termínu její úhrady nebo rozložení úhrady zálohy na splátky.
Díky tomu se poplatník vyhne poměrně vysokému sankčnímu úroku z prodlení úhrady zálohy (aktuálně 14,50 % p. a.
), místo kterého zaplatí zhruba jen poloviční úrok z posečkání (aktuálně ve výši 7,50 % p. a.
), mající blíže k odměně za časovou hodnotu peněz. A současně po takto navíc získaný čas k úhradě posečkané zálohy na daň není daňovým dlužníkem, a proto se nemusí obávat daňové exekuce
ani toho, že by si správce daně na úhradu například zálohy na daň z příjmů stáhnul přednostně případný nadměrný odpočet DPH (pokud to ovšem není podmínkou posečkání).I když je záloha pro účely daňového řádu zahrnuta do právního pojmu „daň“, vyžádala si její procesní specifika zčásti také samostatnou právní úpravu. Po chvíli pátrání najdeme v daňovém řádu ustanovení přímo nazvané „Zálohy“, a to v § 174 DŘ, z jehož stručných šesti odstavců jsou pro běžnou praxi daňových subjektů stěžejní následující tři:
„(1) Daň lze zajistit prostřednictvím placení záloh, jestliže daň není ještě známa a neuplynul-li den její splatnosti. Povinnost platit daň prostřednictvím záloh stanoví zákon.
(2) Daňový subjekt je povinen platit zálohy na daň ve výši a lhůtách stanovených zákonem nebo rozhodnutím správce daně.
(5) V odůvodněných případech stanoví správce daně zálohy jinak, popřípadě povolí výjimku z povinnosti daň zálohovat, a to i za celé zdaňovací období.“
První z citovaných odstavců vyjadřuje obecný princip a potažmo účel záloh, platný nejen u záloh na daně, že se
de facto
jedná o formu peněžního zajištění dosud neznámé výše daně před její splatností. Jelikož daně jsou obvykle splatné ke dni podání „jejich“ daňového přiznání, nemusí se a priori
záloh na daň z příjmů bát poplatník mající pouze příjmy osvobozené od daně (například starobní důchod), který nemusí podávat daňové přiznání. Byla by však chyba vyvodit z textu závěr, že když poplatník včas uhradí daň, pak zapomenuté úhrady jejích záloh již správce daně nemůže sankcionovat. Splatnost záloh
Včasná úhrada daně – například v den podání daňového přiznání – rozhodně neznamená, že správce daně zapomene na neuhrazené dřívější zálohy. Jedinou polehčující okolností při vyměření sankčního úroku z prodlení záloh se stane, že sankce bude narůstat pouze do splatnosti daně.versus
samotné zálohované daně jsou dvě odlišné záležitosti a také samostatné platební povinnosti. Z druhého odstavce § 174 DŘ se dozvíme, že ohledně zálohové povinnosti musíme pátrat v příslušných hmotněprávních daňových zákonech, a to: i) pro zjištění toho, jestli je konkrétní daň povinně zálohovaná a pokud ano, za jakých podmínek; ii) co do určení výše jednotlivých záloh; a iii) také za účelem odhalení splatnosti záloh. Přičemž správce daně má kompetenci rozhodnout o případné změně zákonné zálohové povinnosti.
Nejširší uplatnění v praxi má ovšem samozřejmě poslední z citovaných ustanovení umožňující
požádat správce daně o stanovení záloh na daň jinak,
než by vyplývalo z příslušného hmotněprávního zákona, nebo dokonce o zrušení povinnosti daň zálohovat. Důvodem zpravidla bývá snížení předpokládané výše zálohované daně například z důvodu omezení podnikatelské činnosti, propadu obchodních zakázek, úbytku nájemníků apod. Žádost nepodléhá správnímu poplatku a lze žádat i opakovaně, pokud se během roku hospodaření stále zhoršuje.Příklad 2
Vzor žádosti o stanovení záloh jinak
Komu: Finančnímu úřadu …………. (název a sídlo FÚ, resp. příslušného územního pracoviště)
Daňový subjekt: ……………… (jméno a příjmení, bydliště, DIČ nebo rodné číslo)
Věc: Žádost o stanovení záloh na daň z příjmů fyzických osob jinak
Mám příjmy pouze z podnikatelské činnosti a dne 20. 3. 2018 jsem podal daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob („DPFO“) za zdaňovací období roku 2017 na daňovou povinnost 100 000 Kč, z čehož mi vyplynula povinnost platit dvě pololetní zálohy na DPFO za rok 2018 ve výši 40 000 Kč.
Průběžné hospodářské výsledky za rok 2018 jsou ale zhruba poloviční oproti stejnému období minulého roku 2017, a to zejména kvůli sílícímu přílivu velmi levného zboží konkurence z Číny. Musel jsem proto výrazně zlevnit také své zboží, které nabízím, třebaže je kvalitnější (což zákazníci ale moc neřeší). Důvodně tak očekávám nižší základ daně a z něj odvozenou daňovou povinnost za rok 2018, a to rovněž na zhruba polovinu roku 2017.
Tímto Vás proto žádám v souladu s § 174 odst. 5 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, o stanovení záloh na DPFO na rok 2018, splatných 15. 6. 2018 a 15. 12. 2018, na poloviční výši, tj. 20 000 Kč. To uleví mým již značně napjatým financím a omezí výši případného přeplatku na DPFO.
Dovoluji si podotknout, že prozatím jsem daňové povinnosti poplatníka i plátce daní plnil vždy řádně a včas.
Za kladné vyřízení žádosti Vám předem děkuji.
V (… místo) dne 6. 6. 2018
S pozdravem (podpis žadatele)
Přílohy: Rozpis příjmů a výdajů z podnikání za prvních pět měsíců roku 2017,
versus
rok 2018.Zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti
Anabázi daňových záloh začneme tou zdaleka nejznámější a nejčastější, která se týká naprosté většiny zaměstnanců.
Příjmy ze závislé činnosti
ve smyslu § 6 ZDP jsou jedním z pěti možných daňových druhů příjmů fyzických osob – vedle příjmů z podnikání, z kapitálového majetku, z nájmu a ostatních. V mnoha ohledech jde však o výjimečný druh příjmů, jemuž se zákon o daních z příjmů věnuje nejvíce a provází jej jedinečné přístupy. To má tři hlavní důvody. Zaprvé, je alias
ze zaměstnáníobrovská masa poplatníků,
kteří jsou vesměs daňovými laiky, proto by bylo značně náročné – pro ně i kontrolující finanční úřady – nutit je platit daň běžným způsobem formou každoročního daňového přiznání. Zadruhé, je pro tyto příjmy – mzdy – typické, že plynou poplatníkům pravidelně každý měsíc od jednoho plátce příjmu – od zaměstnavatele.
A zatřetí, nikoli však co do významu, jsou daně z mezd vydatným a stabilním zdrojem příjmů pro veřejné rozpočty.
Logickým důsledkem uvedených tří specifik příjmů z mezd bylo zavedení zvláštního způsobu zdanění, a to nepřímo
zaúkolováním jejich zaměstnavatele.
Ten musí – pod vlastní majetkovou odpovědností a zcela zadarmo – průběžně zdaňovat vyplácené mzdy za každý kalendářní měsíc,
aniž by se tím museli trápit zdaňovaní zaměstnanci, kteří si tak jednoduše odnáší již zdaněnou (čistou) mzdu a už nic dalšího nemusí řešit. Přičemž ale mohou svou drobnou aktivitou snížit daňové zatížení tím, že u zaměstnavatele – v praxi zpravidla na výzvu jeho mzdové účetní a s její asistencí – uplatní nejrůznější daňové odpočty, slevy a zvýhodnění. To má značnou výhodu i pro finanční úřady, protože zaměstnavatelů – v roli plátců daně z mezd jejich zaměstnanců – je podstatně méně než zaměstnanců (poplatníků daně z příjmů). Navíc se zaměstnavatelé v daních zpravidla daleko lépe orientují (resp. jejich mzdové účetní) než většinou laičtí zaměstnanci. Je také snazší je zkontrolovat a případně postihnout nějakou tou „výchovnou“ daňovou sankcí. Zaměstnavatelé mají na věc ale jiný názor.Pro naše účely je podstatné, že u všech fyzických osob – včetně zaměstnanců – je zdaňovacím obdobím daně z příjmů kalendářní rok. Tak nemohlo být každoměsíční zdaňování jejich průběžně plynoucích mezd konečným řešením, ale
muselo jít jen o měsíční zálohy na doposud neznámou daň za celé zdaňovací období.
To by ale při standardním postupu znamenalo další komplikaci, jelikož by bylo nutné každoročně vyčíslit a přiznat výslednou daň z příjmů poplatníka za celé zdaňovací období, od ní odečíst zaplacené, resp. z jeho mezd již sražené, zálohy a vypořádat rozdíl na dani. Opět se našlo efektivní a snadné řešení, jehož účelem je zase snaha zabránit (eliminovat
) nutnost podávat daňová přiznání zaměstnanci. A tak má běžný zaměstnanec – s jediným příjmem, „mzdou“ od jednoho zaměstnavatele – po skončení kalendářního roku dvě snazší možnosti:
–
nebude dělat nic
– pak bude v souladu s § 38h odst. 9 ZDP sraženými zálohami ze mzdy jeho daňová povinnost splněna, přiznání podávat nemusí a daň z příjmů za uplynulý rok je odbyta;–
udělá něco málo – najde si čas a do 15. února zavítá za mzdovou účetní, kde oficiálně
požádá zaměstnavatele o roční zúčtování záloh,
prakticky řečeno uplatní případně další daňové úlevy, které lze využít jen při výpočtu daně až za celý rok, díky čemuž se může těšit na větší či menší přeplatek na dani, který mu opět komfortně vyplatí zaměstnavatel s březnovou mzdou. Příklad 3
Roční zúčtování záloh u zaměstnance bez daňového zvýhodnění
Paní Hana se po rodičovské dovolené vrátila od března 2017 do práce, kde podepsala prohlášení zaměstnance ke srážení záloh na daň podle § 38k odst. 4 ZDP, v němž uplatňovala jen základní měsíční slevu na záloze na daň 2 070 Kč. Daňové zvýhodnění na dítě nárokuje manžel. Její hrubá mzda (dále jen „HM“) byla stabilně 20 000 Kč, přičemž ale dle § 38h odst. 1 ZDP zaměstnavatel počítá měsíční zálohy na daň z tzv. superhrubé mzdy (dále jen „SHM“), což je HM zvýšená o povinné pojistné zaměstnavatele (34 % HM). Jiné zdanitelné příjmy neměla.
| Výpočet měsíčních záloh na daň zaměstnance – paní Hany – v roce 2017 (v Kč) | ||||||
| Měsíc | HM | Povinné pojistné | SHM | Záloha vypočtená | Slevy na záloze | Záloha sražená |
| 1 | – | – | – | – | – | – |
| 2 | – | – | – | – | – | – |
| 3 | 20 000 | +6 800 | 26 800 | 4 020 | –2 070 | 1 950 |
| 4 | 20 000 | +6 800 | 26 800 | 4 020 | –2 070 | 1 950 |
| 5 | 20 000 | +6 800 | 26 800 | 4 020 | –2 070 | 1 950 |
| 6 | 20 000 | +6 800 | 26 800 | 4 020 | –2 070 | 1 950 |
| 7 | 20 000 | +6 800 | 26 800 | 4 020 | –2 070 | 1 950 |
| 8 | 20 000 | +6 800 | 26 800 | 4 020 | –2 070 | 1 950 |
| 9 | 20 000 | +6 800 | 26 800 | 4 020 | –2 070 | 1 950 |
| 10 | 20 000 | +6 800 | 26 800 | 4 020 | –2 070 | 1 950 |
| 11 | 20 000 | +6 800 | 26 800 | 4 020 | –2 070 | 1 950 |
| 12 | 20 000 | +6 800 | 26 800 | 4 020 | –2 070 | 1 950 |
| Celkem | 200 000 | +68 000 | 268 000 | 40 200 | –20 700 | 19 500 |
Po skončení roku 2017 měla paní Hana ohledně své daně z příjmů za rok 2017 na výběr ze tří možností:
1.
Nedělat vůbec nic:
–
Pak bude sraženými zálohami na daň ze mzdy její daňová povinnost za uplynulý rok 2017 splněna.
–
Tento přístup náramně potěší strážce státní pokladny, jelikož v ní takto definitivně zůstane celkový úhrn 19 620 Kč všech zaměstnavatelem sražených měsíčních záloh na daň ze mzdy.
2.
Požádá zaměstnavatele (do 15. 2. 2018) o roční zúčtování záloh na daň:
–
Tímto rozhodnutím je zaměstnavatel vázán a musí vypočítat daň z příjmů za rok 2017, kde zohlední požadované roční úlevy na dani. Tedy nově i nezdanitelné částky dle § 15 ZDP (například dary poplatníka, zaplacené úroky z hypotéčního úvěru nebo pojistné na jeho soukromé životní pojištění) a dále také dvě „roční“ slevy na dani podle § 35ba ZDP (za „vyživovaného“ manžela a za umístění dítěte v mateřské školce apod.).
–
Od takto vypočtené daně paní Hany za celý rok 2017 zaměstnavatel odečte sražené měsíční zálohy na daň ze mzdy a přeplatek na dani jí vrátí se mzdou za březen 2018 (případný nedoplatek se nevybírá).
–
Dejme tomu, že zaměstnankyně nenárokuje žádné nezdanitelné částky ani „roční“ slevy na dani, a proto i při ročním zúčtování jejích sražených záloh na daň ze mzdy zaměstnavatel zohlední opět pouze zmíněnou základní slevu na dani ve výši 2 070 Kč, resp. v úhrnu za celý rok 2017 dvanáctkrát vyšší, tj. 24 840 Kč.
–
Ročním základem daně za rok 2017 tedy bude úhrn SHM = 10 × 26 800 Kč = 268 000 Kč, z něhož vypočte daň 15 % = 40 200 Kč, kterou sníží pouze o zmíněnou základní slevu na dani 24 840 Kč na výslednou daň z příjmů 15 360 Kč. Zaměstnavatelem sražené zálohy ale činily 19 500 Kč, přesahovaly tedy daň paní Hany o 4 140 Kč, které jí zaměstnavatel vyplatí zpět současně se mzdou za březen 2018.
–
Paní Haně tak z ročního zúčtování záloh bez námahy – stačilo jen zajít do mzdové účtárny a jednou se podepsat – vyšel přeplatek 4 140 Kč. Jak asi pozorný čtenář už odhalil, jeho důvodem byla během roku 2017 plně nevyužitá měsíční základní sleva na dani á 2 070 Kč za leden a únor, kdy ještě nepracovala.
3.
Podat vlastní daňové přiznání k dani z příjmů (do 3. 4. 2018):
–
Za tímto účelem by si paní Hana musela od zaměstnavatele vyžádat potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti a o sražené dani za rok 2017, z něhož by do přiznání opsala stěžejní údaje.
–
Zajisté pracnější cestou by se přitom dobrala stejného výsledku jako ad 2, přičemž přeplatek na dani by jí na žádost (je součástí tiskopisu daňového přiznání) vyplatil přímo finanční úřad během května 2018.
Dodejme, že problematika zdanění příjmů ze závislé činnosti (mezd) je ale poněkud složitější a pestřejší…
Zálohy na daň z příjmů fyzických osob placené poplatníky
Fyzické osoby podnikající nebo pronajímající si příjmy musí zdanit sami, na rozdíl od zaměstnanců to za ně neudělá žádný plátce příjmu. Jelikož je podle § 5 odst. 1 ZDP u daně z příjmů fyzických osob
zdaňovacím obdobím vždy kalendářní rok,
musejí veřejné rozpočty trpělivě celý rok vyčkávat na kýženou jednorázově splatnou daň – obvykle do dubna nebo července. Na roční splatnosti daně nic nemění ani to, že poplatník začal nebo skončil s výdělečnou činností anebo přešel na účetní období hospodářského roku (cyklus 12 měsíců nezačínající lednem). Roční perioda tohoto daňového příjmu není z hlediska jeho utrácení veřejným sektorem ideální a nutit osobu samostatně výdělečně činnou (dále jen „OSVČ“) i pronajímatele – po vzoru průběžného zdaňování mezd zaměstnanců – k platbám měsíčních záloh na daň by pro ně bylo příliš zatěžující. Byl zvolen
kompromis v podobě záloh placených pololetně nebo čtvrtletně.
Současně bylo nutno – ve srovnání se zálohovým zdaňováním mezd – zásadně změnit i výpočtovou základnu. Podnikatelé a pronajímatelé totiž a priori
nezdaňují hrubý příjem (natož superhrubý), ale rozdíl příjmů a daňově uznatelných výdajů. Přičemž by bylo problematické průběžné zohledňování výdajů pro účely každé pololetní či kvartální zálohy na daň. Zálohy placené OSVČ a pronajímatelů se tedy nemohly stanovovat z jejich aktuálních příjmů (snížených o výdaje). Jako nejméně komplikované řešení se tak zálohy na daň odvozují od výše minulé daně z příjmu poplatníka za jeho zatím poslední uzavřené zdaňovací období
neboli od poslední známé daňové povinnosti. Například v roce 2018 tak platí OSVČ zálohy na daň za rok 2018 podle daně za rok 2017. Třetí odlišností
systému těchto
záloh na daň placených samotnými poplatníky
od záloh z mezd je, že se týká jen významnějších částek.
Zálohy totiž nemusí platit poplatník, jehož poslední známá daňová povinnost nepřesáhla 30 000 Kč.
Jen pro úplnost poznamenejme, že zálohy vůbec nemusí platit – bez ohledu na výši minulé daně – ani poplatník, který má daň stanovenou paušální částkou (paušální daň dle § 7a ZDP využívá jen mizivý počet OSVČ), ani zůstavitel ode dne jeho smrti (kdy „žije“ už jen pro daňové účely, viz § 239a DŘ). Je nasnadě, že loňské příjmy, resp. zisky (příjmy snížené o výdaje), z nichž vychází letošní zálohy na daň podnikatelů a pronajímatelů, nejsou zárukou stejných výsledků v tomto roce. Proto na rozdíl od zálohově zdaňovaných mezd nebude prakticky nikdy úhrn záloh zaplacených těmito poplatníky odpovídat jejich nové dani z příjmů za zdaňovací období placení záloh – takže budou vznikat doplatky či přeplatky. Pokud meziročně dojde ke změně mající již velký vliv na příjmy, resp. zisky z podnikání nebo z nájmu (například ubude dominantní zákazník), může poplatník požádat správce daně o stanovení záloh jinak, jak bylo výše komentováno.
Ačkoli jsme pro stručnost a názornost hovořili pouze o podnikatelích
alias
OSVČ a pronajímatelích, zálohová platební povinnost stíhá podstatně více poplatníků daně z příjmů fyzických osob. Paradoxně dokonce i ty, které pobírají mzdy zálohově zdaňované měsíc co měsíc zaměstnavatelem. Jak si dále upřesníme, v jejich případě zákon stanoví speciální postup omezující kumulaci záloh placených poplatníky a jejich zaměstnavateli.Zálohy na daň placené poplatníky stanoví § 38a ZDP. Pokud
poslední známá daňová povinnost byla:
–
od 30 001 Kč do 150 000 Kč – platí se pololetní zálohy ve výši 40 %
poslední známé daňové povinnosti, –
první je splatná do 15. 6. a
–
druhá do 15. 12.;
–
od 150 001 Kč – platí se čtvrtletní zálohy ve výši 25 %
poslední známé daňové povinnosti, –
první je splatná do 15. 3.,
–
druhá do 15. 6.,
–
třetí do 15. 9. a
–
čtvrtá do 15. 12.
Některé poplatníky mate, že zálohy vycházející z loňské daně z příjmů se neplatí vždy pouze v průběhu bezprostředně následujícího kalendářního roku, ale v poněkud jinak vymezeném „zálohovém období“. To začíná prvním dnem po uplynutí posledního dne lhůty pro podání daňového přiznání k dani z příjmů za právě uplynulé zdaňovací období a končí posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání v bezprostředně následujícím zdaňovacím období. Například aktuální zálohové období pro kalendářní rok 2018 a částečně také 2019 trvá:
–
od 4. 4. 2018 do 1. 4. 2019
– při podání přiznání v základní lhůtě „3 měsíců“; 1. 4. 2018 je neděle a v pondělí 2. 4. Velikonoční pondělí (svátek), konec lhůty pro podání přiznání za rok 2017 se tak odsunul na úterý 3. 4.–
od 2. 7. 2018 do 1. 7. 2019
– při podání přiznání v prodloužené lhůtě „6 měsíců“; 1. 7. 2018 byla neděle.Zálohové období tedy není totožné se zdaňovacím obdobím a jeho délka trvání je u každého poplatníka individuální v závislosti na jeho konkrétních lhůtách pro podání příslušného daňového přiznání k dani z příjmů, a může se tak z roku na rok měnit. Podstatné přitom je, že
na vymezení a běh zálohového období nemá vliv okamžik skutečného podání daňového přiznání
kdykoli před, nebo naopak po uplynutí určené zákonné lhůty. Příklad 4
Zálohové období vymezují zákonné termíny podání přiznání
Paní Lenka podniká jako externí účetní pro místní firmy; daňově uplatňuje paušální výdaje a jiný druh příjmu nemá, přičemž za rok 2017 činila její daň z příjmů rovných 100 000 Kč. Daňové přiznání za rok 2017 si vypracovala sama a podala jej ve velkém předstihu již v lednu 2018, ačkoli zákonný termín skončil až 3. 4. 2018. Naproti tomu starost o daňové přiznání za rok 2018 se rozhodla přenechat daňovému poradci, díky čemuž bude mít v souladu s § 136 odst. 2 DŘ prodloužen termín pro podání daňového přiznání do 1. 7. 2018.
Bez ohledu na skutečný den podání daňových přiznání vyplývá z daně 100 000 Kč za rok 2017 pololetní zálohová povinnost paní Lenky ve výši 40 000 Kč v zálohovém období trvajícím necelých 15 měsíců od 4. 4. 2018 do 1. 7. 2019. V takto vymezeném čase proto bude muset poplatnice uhradit tři pololetní zálohy vždy ve výši 40 000 Kč – jelikož její poslední známá daňová povinnost je mezi 30 000 Kč a 150 000 Kč, viz výše, a to: první již do 15. 6. 2018, druhou do 15. 12. 2018 a poslední do 15. 6. 2019. Z těchto tří záloh bude moci započíst na úhradu nové daňové povinnosti za rok 2018 pouze první dvě, které jsou splatné v jeho průběhu (a to i když je uhradí opožděně, ovšem nejpozději do 1. 7. 2019). Naproti tomu poslední, třetí zálohu ve výši 40 000 Kč splatnou 15. 6. 2019 – ačkoli vychází rovněž z daně z příjmů za rok 2017 – uplatní až v daňovém přiznání za rok 2019!
V praxi se často zapomíná, že tyto
zálohy na daň se zaokrouhlují na celé stokoruny nahoru!
Což se ovšem nedozvíme ze zákona o daních z příjmů, ale z § 146 odst. 2 DŘ. Nejde přitom o žádné matematické zaokrouhlování – až od 50 Kč včetně nahoru na celých 100 Kč – ale o zaokrouhlení jakkoli drobného přesahu jedné stovky na nejbližší vyšší stokorunu. Takže ať už vyjde poplatníkovi výpočtem výše zálohy 100 001 nebo 100 049 anebo 100 099, je povinen ji zaokrouhlit vždy na 100 100 Kč. A když například vyjde poslední známá daňová povinnost 100 100 Kč, tak bude nutno platit pololetní zálohy ve výši nikoli 40 040 Kč (40 % ze 100 100 Kč), ale 40 100 Kč.I v průběhu zálohového období může předčasně skončit povinnost placení záloh, a to automaticky ze zákona, nikoli tedy nutně na základě žádosti poplatníka ad výše. A to ve dvou případech (konec zdanitelné činnosti nebo zánik zdroje zdanitelných příjmů), ovšem vždy pouze dopředu od dále splatných záloh. Stanoví tak § 38 odst. 8 ZDP, podle kterého poplatník
není povinen platit zálohy
na daň, jestliže ukončil činnost,
z níž mu plynuly zdanitelné příjmy, nebo zanikl zdroj zdanitelných příjmů,
a to od splátky následující po dni, v němž došlo ke změně rozhodných skutečností; což musí podle § 127 odst. 1 DŘ oznámit správci daně do 15 dnů.Příklad 5
Ukončení zálohové povinnosti
Paní Lenka z minulého příkladu zanedbala průběžné studium novel účetních a daňových právních předpisů, a tak v září 2018 udělala velkou chybu u svého zcela dominantního klienta, který s ní okamžitě ukončil spolupráci (a současně po ní požadoval citelnou náhradu škody). A jak už tomu bohužel v praxi bývá, její profesní selhání se záhy rozneslo, a tak do konce října 2018 přišla o všechny stálé klienty. Protože usoudila, že zbylí příležitostní a hodnotově malí zákazníci ji neuživí, zrušila 15. 11. 2018 živnost na živnostenském úřadě.
Ani zásadní výpadek příjmů z podnikání odchodem dominantního klienta v září ještě nebyl důvodem pro neplacení následujících záloh na daň ve výši 40 000 Kč. Paní Lenka ale samozřejmě mohla požádat správce daně o případné snížení těchto dalších záloh na daň z příjmů za rok 2018, jelikož důvodně předpokládala snížení příjmů a tedy i nové – aktuálně zálohované – daňové povinnosti. Naproti tomu ukončení živnosti k 15. 11. 2018 je již zákonným důvodem pro neplacení prosincové zálohy, o čemž musí informovat správce daně do 30. 11. 2018.
Jak jsme předeslali, § 38a odst. 5 ZDP pamatuje na souběh záloh na daň ze mzdy (kterou odvádí jeho zaměstnavatel) a záloh placených samotným poplatníkem. Aby nebyly placeny zálohy
de facto
duplicitně z téhož příjmu, resp. dílčího základu daně, platí zde speciální režim. Činí-li dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP,
ze kterého měl plátce (zaměstnavatel) povinnost srazit zálohy na daň podle § 38h ZDP:-
méně než 15 % -> platí se zálohy v plné vypočtené výši
z celkového základu daně,-
15 % a více, avšak méně než 50 % -> platí se zálohy v poloviční výši,
-
50 % a více z celkového základu daně -> zálohy se neplatí.
Další specialitou zálohování této daně je, že mu nepodléhají
„ostatní příjmy“ podle § 10 ZDP,
kam zbytkově spadají příjmy, které neplynou ze zaměstnání, podnikání, kapitálového majetku ani z nájmu. Vesměs jde totiž o jednorázové a příležitostné příjmy, jako třeba z prodeje osobních movitých i nemovitých věcí, u nichž nebyly splněny podmínky osvobození od daně. Není zde tedy předpoklad, že by tyto příjmy poplatníkovi plynuly i v dalším roce a tudíž není důvodné rezervovat ani daň formou zálohy. Za tímto účelem je nutné vypočítat
mimo tiskopis daňového přiznání fiktivní daň bez dílčího základu daně z ostatních příjmů podle § 10 ZDP.
Příklad 6
Zálohy při souběhu příjmů ze závislé činnosti a z nájmu
Pan Jan měl v roce 2017 vedle zaměstnání také příjmy z pronájmu zděděného bytového domu, přičemž:
-
dílčí základ daně z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 ZDP byl 400 000 Kč (jedná se o superhrubou mzdu zahrnující i povinné pojistné hrazené zaměstnavatelem), z něhož český zaměstnavatel počítal zálohy na daň,
-
dílčí základ daně z příjmů z nájmu podle § 9 ZDP činil 600 000 Kč (příjmy snížené o daňové výdaje).
V daňovém přiznání za rok 2017 pan Jan z celkového základu daně 1 milion Kč standardně vypočetl daň 80 000 Kč (tj. po uplatnění nezdanitelných částí základu daně, slev na dani a daňového zvýhodnění). Jelikož tato poslední známá daňová povinnost leží mezi 30 000 Kč a 150 000 Kč, měl by poplatník platit v následujícím zálohovém období (od 4. 4. 2018 do 1. 4. 2019) pololetní zálohy na daň ve výši á 0,4 × 80 000 Kč = 32 000 Kč.
Protože ale dílčí základ daně ze závislé činnosti podle § 6 ZDP – podléhající zaměstnavatelem průběžně měsíčně hrazeným zálohám na daň ze mzdy – činí 40 % z celkového základu daně (počítáno před snížením o nezdanitelné částky a případné další odčitatelné položky od základu daně) = 400 000 Kč / 1 000 000 Kč,
bude poplatník (pan Jan) platit pololetní zálohy pouze v poloviční výši.
Tedy nikoli 32 000 Kč, ale 16 000 Kč.Zálohy na daň z příjmů právnických osob
Ačkoli je pro účely daně z příjmů právnických osob možných zdaňovacích období více (například účetní hospodářský rok, viz § 21a ZDP), tak v praxi opět zcela dominuje rok kalendářní. To by pro příjemce této daně ve veřejném sektoru znamenalo problém s cash flow, proto je rovněž u této daně § 38a ZDP stanovena povinnost placení pololetních nebo čtvrtletních záloh na daň během zálohového období. Základní pravidla jsou stejná, jako jsme uvedli v minulé kapitole, jen je třeba s ohledem na možnou pestrost zdaňovacích období relativizovat dny splatnosti záloh.
Výše a periodicita záloh na daň se odvíjí od poslední známé daňové povinnosti poplatníka:
-
nepřesáhla 30 000 Kč – zálohy se neplatí,
-
od 30 001 Kč do 150 000 Kč – platí se pololetní zálohy ve výši 40 %
poslední známé daňové povinnosti, -
první je splatná do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období a
-
druhá do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období,
-
od 150 001 Kč – platí se čtvrtletní zálohy ve výši 25 %
poslední známé daňové povinnosti, -
první je splatná do 15. dne třetího měsíce zdaňovacího období,
-
druhá do 15. dne šestého měsíce zdaňovacího období,
-
třetí do 15. dne devátého měsíce zdaňovacího období a
-
čtvrtá do 15. dne dvanáctého měsíce zdaňovacího období.
Jak jsme poznali v minulé kapitole, má placení záloh na daň z příjmů u fyzických osob jistá specifika: ohledně příjmů ze závislé činnosti zálohově zdaňovaných zaměstnavatelem, nezálohování „paušální daně“ ani „ostatních příjmů“. Obdobně také placení záloh na daň z příjmů u právnických osob provázejí
čtyři speciality
:-
Pro účely stanovení záloh na daň se vylučuje případná daň ze samostatného základ daně,
do něj podle § 20b ZDP patří kapitálové příjmy ze zahraničí (podíly na zisku, vypořádací podíly a podíly na likvidačním zůstatku), které se v ČR samostatně zdaňují sazbou daně 15 % podle § 21 odst. 4 ZDP; mají totiž spíše jen příležitostný charakter (obdobně jako u fyzických osob tzv. ostatní příjmy).-
Zálohy neplatí obce a kraje,
jsou totiž příjemci svých daní, takže by posílali zálohu sami sobě.-
Pokud zdaňovací období netrvá obvyklých 12 měsíců,
je nutno pro účely záloh přepočítat poslední známou daňovou povinnost na fiktivní daň odpovídající běžným 12 měsícům, viz příklad.-
Obsáhlá a složitá pravidla stanoví § 38a odst. 10 ZDP pro
zálohy na daň z příjmů obchodních korporací účastnících se přeměn.
Hlavně během speciálního zdaňovacího období od rozhodného dne – fúze nebo rozdělení obchodní korporace
anebo převodu jmění na společníka – do konce kalendářního nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými.Příklad 7
Přepočet zálohy na daň za kratší období
Firma Obchodníci, s. r. o., vznikla 1. 7. 2017 a za zdaňovací období tohoto kalendářního roku podala ve lhůtě do 3. 4. 2018 přiznání k dani z příjmů právnických osob na daň 100 000 Kč. Návazně na to chtěl jednatel nastavit placení pololetních záloh na daň ve výši 40 000 Kč. Pozorná účetní jej ovšem upozornila, že jelikož se poslední známá daňová povinnost týkala zdaňovacího období kratšího než 12 měsíců (mělo jen 6 měsíců), je nutno ji pro účely placení záloh přepočítat. A to takto: fiktivní poslední známá daňová povinnost pro účely záloh na daň = skutečná daň za 6 měsíců roku 2017 / počet měsíců pobírání příjmů podléhajících dani × 12 = 100 000 Kč / 6 měsíců × 12 měsíců = 200 000 Kč. Takže rázem firmě vznikla čtvrtletní zálohová povinnost ve výši 50 000 Kč.
Zálohy na daň silniční
Daň silniční je po obou daních z příjmů třetí a předposlední povinně zálohovanou daní. Důvodem je opět pro veřejné rozpočty neprakticky
dlouhé zdaňovací období daně – kalendářní rok
– pročež by dorazila jednorázově vždy v lednu, kdy se také podává její daňové přiznání. V zájmu průběžného plnění rozpočtu Státního fondu dopravní infrastruktury,
který je jediným příjemcem daně silniční, je proto paušálně stanovena povinnost placení čtvrtletních záloh na daň silniční.
Tentokrát se zálohy nestanovují ve vazbě na poslední známou (loňskou) daňovou povinnost, nýbrž podle aktuální daňové povinnosti za právě uplynulé čtvrtletí.
To prakticky znamená, že daňová povinnost je během zdaňovacího období, které můžeme současně označit rovněž za zálohové období, vždy téměř plně vypořádána již zaplacenými zálohami. Doplatek daně tak bude odpovídat zpravidla pouze daňové povinnosti za prosinec, která není zahrnuta do poslední čtvrtletní zálohy.Zálohy na silniční daň
jsou splatné do:
–
15. dubna
–
za rozhodné období I. kalendářní čtvrtletí,
–
15. července
–
za rozhodné období II. kalendářní čtvrtletí,
–
15. října
–
za rozhodné období III. kalendářní čtvrtletí, a
–
15. prosince
–
za rozhodné období měsíců říjen a listopad.
a vypočtou se ve výši 1/12
příslušné roční sazby daně za každý kalendářní měsíc, ve kterém u vozidla trvala, vznikla nebo zanikla daňová povinnost
v rozhodném období. Příklad 8
Zálohy na silniční daň
Pan Jan začal podnikat ve stavebnictví, pročež si v lednu koupil osobní auto v bazaru. Během ledna jej opravoval, v únoru a březnu neměl zakázky, takže vozidlo poprvé využil pro podnikání až v dubnu. Zálohu na silniční daň bude proto poprvé za toto vozidlo platit až 15. 7. podle zdvihového objemu motoru. Ve stejné lhůtě je povinen se také registrovat na finančním úřadě jako poplatník silniční daně. Pokud by opět od října nepodnikal, nebude platit ani zálohu za říjen a listopad splatnou 15. 12. Daňové přiznání musí podat do 31. 1. dalšího roku.
Příslušným hmotněprávním zákonem je pochopitelně zákon č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů. Blíže se zde této dani věnovat nebudeme, jen stručně připomeňme, že jejím předmětem jsou silniční motorová vozidla a jejich přípojná
vozidla registrovaná a provozovaná v České republice používaná:
–
poplatníkem daně z příjmů právnických osob s výjimkou
používání k činnosti veřejně prospěšného poplatníka,
pokud příjmy z této jeho činnosti nejsou předmětem daně z příjmů, nebo–
poplatníkem daně z příjmů fyzických osob
k činnosti nebo v přímé souvislosti s činností, ze které plynou příjmy ze samostatné činnosti
podle zákona o daních z příjmů.Předmětem daně jsou vždy
vozidla s největší povolenou hmotností nad 3,5 tuny
určená k přepravě nákladů registrovaná v ČR. Výše daně
u osobních aut roste s objemem spalovacího motoru (patří-li zaměstnanci, lze uplatnit paušální denní sazbu daně), u ostatních vozidel závisí na největší povolené hmotnosti a počtu náprav.Zálohy na daň z nabytí nemovitých věcí
Od roku 2014
nahradila 21letou daň z převodu nemovitostí (dále jen „DPN“) nová daň z nabytí nemovitých věcí.
Jelikož je v principu nástupkyní DPN, nepřekvapí, že se jí v mnohém podobá, ovšem také je mezi nimi řada rozdílů. Odlišnosti si vyžádal nejen příchod nového občanského zákoníku, ale i snaha omezit potřebu znaleckých posudků, s tím souvisí rovněž nově zavedená záloha na tuto daň.
Sazba daně se nezměnila, zůstává na 4 %.
Právní úprava je dle očekávání náplní samostatného zákonného opatření Senátu č. 340/2013 Sb., o dani z nabytí nemovitých věcí, ve znění zákona č. 254/2016 Sb. (dále jen „ZDNNV“). Z jeho 59 paragrafů se zaměříme na problematiku týkající se záloh na tuto staronovou daň, jejímž
poplatníkem je vždy nabyvatel vlastnického práva k nemovité věci.
Nejsložitější je vyčíslení základu daně,
kterým je nabývací hodnota snížená o uznatelný výdaj
(za znalecký posudek, je-li povinný), nabývací hodnotou totiž může být:
a)
sjednaná cena
(úplata za nabytí vlastnického práva k nemovité věci),b)
srovnávací daňová hodnota
(75 % směrné hodnoty nebo znalcem zjištěné ceny – podle volby poplatníka;
směrná hodnota vychází z cen obdobných nemovitých věcí v daném místě),c)
zjištěná cena
(pro technickou náročnost jde obvykle o práci pro znalce v oceňování), nebod)
zvláštní cena
(týká se specifických způsobů nabytí věci například v exekuci, veřejné dražbě, při vkladech do obchodních společností a družstev, v insolvenčním řízení, při vyvlastnění apod.).Přičemž ZDNNV návazně stanoví poměrně spletitá pravidla pro uplatnění té které z uvedených cen.
Zásadní novinkou ZDNNV bylo
zavedení povinně placené zálohy na daň, pokud si poplatník zvolí, že
k určení srovnávací daňové hodnoty použije směrnou hodnotu
(a nikoli zjištěnou cenu dle znalce ad výše). Takový postup pochopitelně přichází v úvahu pouze tehdy, jestliže:
a) základem daně, resp. nabývací hodnotou, je srovnávací daňová hodnota
(nikoli povinně cena sjednaná, zjištěná či zvláštní), b) je vůbec možné směrnou hodnotu příslušné nemovité věci určit
(podrobnosti nalezneme v poměrně složitém ustanovení § 15 ZDNNV).V těchto případech činí záloha na daň 4 % sjednané ceny,
zaokrouhluje se na celé koruny nahoru a je splatná v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání (tj. na konci třetího kalendářního měsíce po měsíci vkladu vlastnického práva k nabyté nemovité věci). Bude-li daň – jak ji z údajů v přiznání vyměří správce daně – vyšší než záloha, je doplatek splatný do 30 dnů od doručení platebního výměru.
Uhrazená záloha se započte na úhradu splatné daně, přičemž z důvodu efektivnosti daňové správy se u doplatku do 200 Kč daň stanoví ve výši zálohy. Z podstaty věci nemůže dojít k přeplatku na dani, neboť zde mohou nastat pouze dvě situace:
1.
75 % směrné hodnoty bude méně
(či rovno) než sjednaná cena,
pak je základem daně sjednaná cena, která byla fakticky plně zdaněna již formou zálohy vypočtené jako 4 % sjednané ceny, 2.
75 % směrné hodnoty bude více
než sjednaná cena, pak je základem daně 75 % směrné hodnoty a správce daně předepíše poplatníkovi odpovídající doplatek daně (ledaže by nepřesáhl 200 Kč).Specifikem zálohované daně z nabytí nemovitých věcí je, že
splatnost zálohy i daně nastává současně – v poslední den lhůty pro podání daňového přiznání
. To by ale znamenalo, že by správce daně nemohl sankcí postihnout opožděnou úhradu zálohy, neboť dle obecné procesní zásady § 252 odst. 4 DŘ: „Úrok z prodlení u záloh se uplatní do dne splatnosti zálohované daně.“
Proto stanoví § 51 odst. 1 ZDNNV výjimku pro účely této daně: „
Na základě toho se poplatník dočká výchovného úroku z prodlení (od pátého pracovního dne prodlení), ačkoli sice správně v přiznání vypočte zálohu na daň z nabytí nemovitých věcí, ale do její splatnosti uhradí nižší částku.Úrok z prodlení v případě úročení nedoplatku na záloze se uplatní i po dni splatnosti zálohované daně.
“Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.