Zneužití práva v daňovém řádu z pohledu transpozice směrnice ATAD

Dne 31. 5. 2018 proběhlo zasedání Legislativní rady vlády České republiky, jehož předmětem byl mimo jiné návrh zákona, kterým se mění některé zákony v oblasti daní a některé další zákony¹⁾ (dále jen „daňový balíček“), jehož předkladatelem je Ministerstvo financí České republiky (dále jen „předkladatel“). Obsahem tohoto návrhu je též novela zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), jejímž prostřednictvím je transponováno obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu obsažené v článku 6 směrnice Rady (EU) č. 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady (EU) č. 2017/952 (dále jen „směrnice ATAD“)²⁾. Směrnice ATAD představuje jeden ze dvou legislativních nástrojů, jež jsou součástí balíčku Evropské komise proti vyhýbání se daňovým povinnostem³⁾, kterým Evropská unie (dále jen „EU“) navázala na projekt Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj namířený proti narušování daňového základu a přesouvání zisků (v angličtině či zkráceně BEPS, dále jen „projekt BEPS“⁴⁾)⁵⁾, jehož cílem je zajistit, aby byl zisk zdaněn v místě, v němž je provozována ekonomická činnost, která generuje takový zisk, a v němž dochází k vytváření hodnoty⁶⁾. Cílem tohoto článku je představení návrhu ustanovení daňového řádu, kterými je obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu obsažené ve směrnici ATAD transponováno do právního řádu České republiky s účinností navrhovanou od 1. 1. 2019, a to s ohledem na dosavadní vývoj institutu zneužití práva v oblasti daní v tuzemském právním řádu a v rámci práva EU.

Obecná pravidla proti zneužívání (v angličtině či zkráceně ) představují v oblasti daňového práva institut, s jehož výslovnou právní úpravou se lze setkat v řadě zahraničních právních řádů. Příkladem lze uvést Německo, Rakousko a Slovensko, případně Francii, Nizozemí a Velkou Británii, jejichž zákonodárce zakotvil obdobu uvedeného pravidla v rámci právních předpisů, které jsou obdobou českého daňového řádu, případně v rámci právních předpisů, které se aplikují na všechny druhy daní (s výjimkou Velké Británie, kde je aplikace tohoto pravidla omezena na oblast taxativně vymezených druhů daní).⁷⁾ Účelem těchto pravidel je postihovat takové případy vyhýbání se dani⁸⁾, na něž nelze vztáhnout právními předpisy stanovená zvláštní pravidla proti vyhýbání se dani (v angličtině či zkráceně )⁹⁾. Slouží tedy k zaplňování případných mezer, které mohou v oblasti daňového práva vzniknout mimo jiné vzhledem ke skutečnosti, že zákonodárce není schopen dostatečně rychlým způsobem reagovat na neustále se vyvíjející a zdokonalující se praktiky, jejichž cílem je vyhnout se dani.

Navzdory absenci výslovné právní úpravy nelze tento institut považovat za novinku ani v rámci právního řádu České republiky, a to vzhledem k dosavadní správní praxi a judikatuře správních soudů i Ústavního soudu. Řadou rozhodnutí dovodil Nejvyšší správní soud přípustnost aplikace zásady zákazu zneužití práva též pro oblast daňového práva, a to jak daní nepřímých, tak daní přímých.¹⁰⁾ Význam této zásady v rámci daňového práva následně potvrdil svým usnesením též Ústavní soud.¹¹⁾ Nezbytnost výslovné právní úpravy obecného pravidla proti zneužívání v rámci daňového práva podle předkladatele tudíž neplyne z potřeby zavedení tohoto institutu jako nového (vzhledem k uvedeným skutečnostem jej totiž lze už v současnosti považovat za implicitní součást daňového práva), nýbrž z povinnosti transponovat čl. 6 směrnice ATAD způsobem, který bude dostatečný z hlediska primárního práva EU, tedy takový, který zajistí, že se Česká republika nevystaví riziku zahájení řízení v důsledku neprovedení směrnice EU (tzv. ).¹²⁾ Předkladatel se v závěru přiklonil k variantě legislativního zakotvení obecného pravidla proti zneužívání v právním předpise, přestože na počátku roku 2017 předpokládal, že pro účely transpozice bude dostačující, bude-li odkázáno na dosavadní správní a soudní praxi, aniž by uvedené pravidlo bylo explicitně upraveno v právním řádu.¹³⁾

Klíčovou byla z pohledu předkladatele otázka, v jakém právním předpise obecné pravidlo proti zneužívání upravit vzhledem k rozsahu působnosti směrnice ATAD, jež se vztahuje výlučně na poplatníky daně z příjmů právnických osob a vybrané stálé provozovny¹⁴⁾, na straně jedné a požadavku na zachování právní jistoty a bezrozpornosti právního řádu a požadavku nalezení vhodného řešení z hlediska legislativního na straně druhé. Předkladatel zvolil variantu zakotvení dotčeného pravidla v podobě jedné ze základních zásad správy daní, jejichž výčet je obsažen v části první daňového řádu.¹⁵⁾ Z uvedeného je zřejmé, že okruh vztahů, na které bude toto pravidlo obsažené v daňovém řádu dopadat, bude ve srovnání s pravidlem obsaženým v článku 6 směrnice ATAD širší, jelikož jej bude možné aplikovat při správě veškerých peněžitých plnění, která jsou pro účely daňového řádu považována za daň¹⁶⁾. Uvedená varianta byla předkladatelem vyhodnocena jako nejvhodnější v rámci RIA¹⁷⁾, přičemž další dvě zvažované varianty představovalo zakotvení dotčeného pravidla v zákoně o daních z příjmů, a to buď v části zákona vztahující se k dani z příjmů jak fyzických osob, tak právnických osob, nebo pouze v části vztahující se k dani z příjmů právnických osob. Zvolené řešení, tedy doplnění výčtu základních zásad správy daní v daňovém řádu, reflektuje povahu obecného pravidla proti zneužívání, které, vzhledem ke skutečnosti, že vychází nejen z judikatury vnitrostátní, ale také z judikatury Soudního dvora EU, resp. Evropského soudního dvora¹⁸⁾, představuje zásadu obecně platnou pro všechny druhy daní. Zvolení uvedené varianty předkladatel odůvodňuje požadavkem na zachování právní jistoty na straně daňových subjektů i správce daně. Výslovná úprava dotčeného pravidla v daňovém řádu totiž nepředstavuje zakotvení pravidla zcela nového, nýbrž se jedná o pouhé ¹⁹⁾ a navzdory formální změně zůstává zachována materiální ve vztahu k dosavadnímu právnímu stavu.²⁰⁾ V souvislosti s volbou uvedené varianty je dále zdůrazněn zájem na zachování jednotnosti a vnitřní bezrozpornosti právního řádu, který by v případě úpravy obecného pravidla proti zneužívání v zákoně o daních z příjmů byl zohledněn pouze minimálně, což by s velkou pravděpodobností v budoucnosti vedlo ke vzniku otázky, zda je uvedené pravidlo aplikovatelné též pro oblast dalších daní.²¹⁾

V souvislosti s otázkou zakotvení dotčeného pravidla v daňovém řádu je vhodné zmínit též problematiku zbytečně zatěžující transpozice směrnice EU (označovanou též jako neodůvodněný ).²²⁾ Zbytečně zatěžující transpozicí se podle Krále rozumí případy, kdy členský stát .²³⁾ S uvedeným pojetím neodůvodněného se shoduje též Metodická pomůcka pro prevenci nadbytečné regulatorní zátěže při implementaci práva EU Úřadu vlády České republiky.²⁴⁾ Přestože by neminimalistická transpozice měla představovat výjimku z pravidla, lze ji připustit, pokud jejím důsledkem není zvýšené regulatorní zatížení nebo v případě, že takové zatížení přináší, ale současně transpozici odůvodňuje národními důvody veřejného zájmu, jakými jsou například konzistence vnitrostátní právní úpravy, ochrana bezpečnosti či veřejného pořádku²⁵⁾.²⁶⁾ Metodická pomůcka pak uvádí, že posouzení odůvodněnosti neminimalistické transpozice by měl předkladatel provést při hodnocení dopadů regulace a závěry posouzení uvést též v důvodové zprávě k návrhu transpozičního právního předpisu. S ohledem na RIA provedenou předkladatelem a důvodovou zprávu k daňovému balíčku,²⁷⁾ jejichž hlavní závěry byly výše shrnuty, lze dospět k závěru, že zakotvení obecného pravidla proti zneužívání do daňového řádu nepředstavuje případ neodůvodněného . Nad rámec výše uvedeného vyvstává v daném případě otázka, zda vůbec zakotvení dotčeného pravidla v daňovém řádu naplňuje charakteristiky vzhledem k tomu, že navrhovaná právní úprava má být explicitním vyjádřením již existujícího principu, který je součástí daňového práva. Za předpokladu uvedené materiální kontinuity dosavadního právního stavu lze usuzovat, že nikoli, jelikož jediné, k čemu navrhovanou novelou daňového řádu dochází, je, jak již bylo výše uvedeno, legislativní vyjádření v právním řádu již implicitně obsaženého principu, a to zejména pro účely vykázání řádného provedení transpozice článku 6 směrnice ATAD.

Přestože v současné době v daňových právních předpisech nenalezneme ustanovení, které by upravovalo pravidlo obdobné obecnému pravidlu proti zneužívání daňového režimu obsaženému v článku 6 směrnice ATAD, lze se setkat se zvláštními pravidly proti vyhýbání se dani, a to například v § 23d zákona o daních z příjmů, které představuje transpoziční ustanovení ve vztahu k článku 15 tzv. fúzové směrnice²⁸⁾. Vedle těchto zvláštních pravidel upravuje daňový řád mezi základními zásadami správy daní v § 8 odst. 3 zásadu přednosti obsahu před formou²⁹⁾, která představuje specifickou podobu obecné zásady materiální pravdy³⁰⁾ a která, pokud se jedná o okolnost rozhodnou pro správu daní³¹⁾, činí simulovaný právní stav (právní jednání) právně irelevantním. Tato zásada úzce souvisí s instituty a a v určité části se s obecným pravidlem proti zneužívání daňového režimu, tak jak jej upravuje článek 6 směrnice ATAD, překrývá.

V oblasti zneužití práva doposud zcela zásadní roli hrála již zmíněná správní praxe a , jejímž prostřednictvím byla existence principu zákazu zneužití práva dovozena též pro oblast daňového práva.

Podstatnou z hlediska aplikace zásady zákazu zneužití práva v oblasti daňového práva se stala dnes již bohatě rozvinutá Soudního dvora EU (dříve Evropského soudního dvora), jejíž závěry zmiňuje a přebírá ve svých rozhodnutích též Nejvyšší správní soud, přestože pro jeho rozhodování mají rozhodnutí Soudního dvora EU spíše inspirativní charakter³²⁾. V rozhodnutí „Halifax“ definoval Soudní dvůr EU pro oblast daně z přidané hodnoty test sloužící k rozpoznání zneužití práva v této oblasti, který později přenesl též do neharmonizované oblasti přímých daní.³³⁾ V rámci uvedeného testu jsou posuzována dvě kritéria, z nichž jedno je subjektivní a druhé objektivní povahy. Ke zneužití práva pak dochází tehdy, pokud (i) , přičemž (ii) by jeho .³⁴⁾

K uvedenému testu pak Nejvyšší správní soud v rozhodnutí ze dne 23. 8. 2006, sp. zn. 2 Afs 178/2005, uvedl, že . V tomto rozhodnutí se Nejvyšší správní soud vyjádřil též k pojmu „hlavní účel transakce“ (resp. „hlavní účel dotčených plnění“) použitý Soudním dvorem EU, přičemž jím rozumí ³⁵⁾ Použitelnost tohoto testu v právním řádu České republiky ve vztahu k přímým i nepřímým daním, stejně jako samotnou existenci institutu zneužití práva v oblasti daňového práva, potvrdil též Ústavní soud svým usnesením ze dne 31. 10. 2007, sp. zn. III.ÚS 374/06, v němž uvedl, že není důvod výše uvedené závěry nevztáhnout též na skutkové situace, na něž dopadá zákon o daních z příjmů.³⁶⁾

Vůbec prvním případem, v němž Nejvyšší správní soud aplikoval zásadu zákazu zneužití práva též v oblasti (přímých) daní, bylo rozhodnutí ze dne 10. 11. 2005, sp. zn. 1 Afs 107/2004, známé též jako kauza „Potápěči“. Toto rozhodnutí se vztahovalo k dani z příjmů stejně jako rozhodnutí ze dne 15. 10. 2015, sp. zn. 57/2015, v němž Nejvyšší správní soud uvedl, že . Z hlediska subjektivního kritéria výše uvedeného testu identifikace zneužití práva pak v posledně jmenovaném rozhodnutí posuzoval, zda získání daňového zvýhodnění bylo hlavním účelem dotčené činnosti. Stejným způsobem přistupoval k hodnocení subjektivního kritéria též v rozhodnutí ze dne 30. 11. 2016, sp. zn. 4 Afs 137/2016.³⁷⁾

Navržená právní úprava, kterou má být v daňovém řádu zakotveno obecné pravidlo proti zneužívání, je představována dvěma ustanoveními. Samotné pravidlo doplňuje výčet základních zásad správy daní daňového řádu, jelikož je zakotveno v navrhovaném čtvrtém odstavci § 8 daňového řádu, a to společně se zásadami volného hodnocení důkazů, legitimního očekávání a přednosti obsahu před formou, které jsou obsaženy v § 8 daňového řádu v současné době. Navazujícím ustanovením je navrhovaný § 92 odst. 5 písm. f) daňového řádu upravující přenesení důkazního břemene na stranu správce daně.

Navržené ustanovení § 8 odst. 4 daňového řádu lze označit za minimalistickou podobu legislativního zakotvení obecného pravidla proti zneužívání, pokud se jedná o rozsah textu tohoto ustanovení ve srovnání s článkem 6 směrnice ATAD, který obecné pravidlo proti zneužívání daňového režimu upravuje ve třech odstavcích, a právní úpravou vybraných členských států Evropské unie, jakými jsou například Francie, Belgie, Španělsko nebo Velká Británie.³⁸⁾ Obdobně stručným způsobem k úpravě tohoto pravidla přistoupil například slovenský zákonodárce v § 3 odst. 6 zákona č. 563/2009 Z. z., o správe daní (daňový poriadok) a o zmene a doplnení niektorých zákonov³⁹⁾, nebo rakouský Bundesabgabenordnung, BGBl. Nr. 194/1961, ve svém § 22.⁴⁰⁾

Navrhované ustanovení daňového balíčku zní:

Systematicky je uvedené ustanovení zařazeno za zásadou přednosti obsahu před formou obsaženou v § 8 odst. 3 daňového řádu. Toto zařazení se jeví jako logické vzhledem k tomu, že obecné pravidlo proti zneužití na zásadu přednosti obsahu před formu, jak již bylo výše uvedeno, navazuje a částečně se s ní překrývá. Důvodová zpráva k daňovému balíčku pak uvádí, že navrhované pravidlo dopadá jak na zneužívání práva v oblasti daní, tak na obcházení zákona.⁴¹⁾

Navrhované pravidlo cílí na , které naplní kritéria stanovená § 8 odst. 4 daňového řádu. Terminologicky tak částečně navazuje na zmiňovanou zásadu přednosti obsahu před formou upravenou § 8 odst. 3 daňového řádu. Pojem je obecně vymezen v ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu, ten přitom zahrnuje jak postup správce daně, tak činnost daňového subjektu. Z uvedeného tudíž plyne, že adresátem právní normy je správce daně i daňový subjekt. S pojmem správy daní souvisí i účinky tohoto pravidla, která mohou být jak hmotněprávní, tak procesněprávní, k čemuž důvodová zpráva jako příklad uvádí situaci, .⁴²⁾

Pokud se jedná o šíři vymezeného okruhu skutečností, na které se navrhované pravidlo vztahuje (tzn. vztahuje se i na „jiné skutečnosti“ a nejen na „právní jednání“), předkladatel v důvodové zprávě uvádí, že použití zásady zákazu zneužití práva představuje prostředek , který má sloužit k řešení krajních případů, jež nelze subsumovat pod pozitivní ustanovení právního řádu a jež spočívají v chování nezasluhujícím právní ochrany. Důvodem takto širokého vymezení je snaha předejít možnému opomenutí některé ze situací, jejímž prostřednictvím může dojít ke zneužití práva, a tedy potřeba legislativního zachycení atributu zákazu zneužití práva, který spočívá v dostatečné obsahové pružnosti umožňující subjektu aplikujícímu tuto zásadu reagovat na rozličné životní situace, které tvoří neuzavřený soubor a na které právní norma ve své obecnosti nemůže pamatovat.⁴³⁾ Nutno je však podotknout, že obecné pravidlo proti zneužívání lze aplikovat pouze v případě, že uvedené vykazují přítomnost subjektivního prvku v podobě účelu, kterým je získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Uvedené subjektivní kritérium tak rozsah působnosti navrhovaného pravidla omezuje a současně odráží závěry, k nimž dospěla při posuzování zneužití práva v oblasti daní, zejména pak subjektivní prvek výše zmiňovaného testu sloužícího k rozpoznání zneužití práva v oblasti daní. Volbu této formulace lze přisuzovat předkladatelově záměru vytvořit pozitivní úpravu obecného pravidla proti zneužívání, která by byla odrazem současného právního stavu a zároveň by korespondovala s článkem 6 směrnice ATAD. Uvedený článek směrnice ATAD používá v této souvislosti pojem (v anglické verzi směrnice ATAD ). Formulaci tak lze považovat za vhodně zvolenou jak z hlediska zachování vnitřní jednotnosti právního řádu⁴⁴⁾, tak z hlediska vymezení rozsahu působnosti obecného pravidla proti zneužívání, takovým způsobem, aby svou šíří odpovídal dosavadní aplikaci zákazu zneužití práva v oblasti daní judikaturou⁴⁵⁾ i transponované právní úpravě. Ve vztahu k transponovanému ustanovení odkazuje předkladatel v souvislosti s uvedenou problematikou na Doporučení Komise 2012/772/EU ze dne 6. 12. 2012 o agresivním daňovém plánování⁴⁶⁾, v němž Komise uvádí výčet pojmů, jež pro účely obecného pravidla proti zneužívání zahrnuje pod pojem , které může pro účely transpozice směrnice ATAD sloužit jako výkladové vodítko.⁴⁷⁾ Jedním z těchto pojmů (vedle pojmů transakce, systém, akce, operace, dohoda, grant, neformální dohoda, příslib, závazek) je též pojem (v anglické jazykové verzi „event“), který lze v kontextu ostatních pojmů uvedených v doporučení považovat za pojem korespondující s teoretickým pojmem , tedy s právní skutečností odlišnou od právního jednání, a tudíž nezávislou na lidské vůli.

Předkladatel v důvodové zprávě zvlášť zdůrazňuje přítomnost subjektivního kritéria navrhovaného pravidla v podobě účelu právního jednání či jiné (právní) skutečnosti rozhodné pro správu, které z působnosti tohoto pravidla zcela vylučuje situace, v nichž daňový subjekt zvolí mezi několika možnými variantami tu, která je z daňového hlediska nejvýhodnější za předpokladu, že tato daňová výhodnost není v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu, to znamená, že je právním předpisem, byť implicitně, předpokládaná. Navržená právní úprava tak nadále ponechává daňovému subjektu možnost uspořádat své záležitosti způsobem, který bude z daňového hlediska v zákonem přípustných mezích efektivní.⁴⁸⁾

Znění navrhovaného ustanovení v podobě, v jaké bylo předloženo vládě, obsahovalo na základě připomínky Odboru kompatibility Úřadu vlády uplatněné ve vnějším připomínkovém řízení vedle kritéria účelu právního jednání a jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní též kritérium existence (resp. neexistence) řádných ekonomických důvodů. Za pomoci jazykového výkladu této verze § 8 odst. 4 daňového řádu bylo možné dospět k závěru, že neexistence řádných ekonomických důvodů je, vzhledem k použití spojky důsledkem existence účelu posuzované skutečnosti v podobě získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Uvedené pojetí se zcela shodovalo s českou i slovenskou jazykovou verzí směrnice ATAD. Při aplikaci stejné metody výkladu na ustanovení anglické a německé jazykové verze ATAD je však možné dospět k závěru, že mezi dvěma uvedenými podmínkami není poměr důsledkový, nýbrž že se jedná o rovnocenná kritéria. Prvně uvedená varianta výkladu (poměr důsledkový) by tedy znamenala hodnocení posuzovaných právních jednání a jiných skutečností pouze z hlediska jejich účelu, jelikož neexistence řádných ekonomických důvodů by byla pouhým důsledkem rozpoznaného účelu spočívajícího v získání daňové výhody v rozporu se smyslem a účelem daňového právního předpisu. Za předpokladu, že vztah těchto dvou podmínek je vztahem příčiny a důsledku, by pak bylo možné kritérium neexistence řádných ekonomických důvodů z navrhovaného ustanovení zcela vypustit. Tuto variantu výkladu přitom upřednostňoval i předkladatel, když v důvodové zprávě uvedl, že . Za těchto okolností se tudíž podmínka neexistence řádných ekonomických důvodů v navrhovaném ustanovení jevila jako nadbytečná, přičemž se lze domnívat, že k uvedenému závěru dospěla i jednání, která proběhla na Legislativní radě vlády a v jejích pracovních komisích, jelikož z návrhu § 8 odst. 4 daňového řádu byla podmínka neexistence řádných ekonomických důvodů vypuštěna.

Výše uvedená změna nebyla jedinou úpravou navrhovaného ustanovení, která následovala po projednání daňového balíčku Legislativní radou vlády. Druhou provedenou změnu přitom lze vnímat jako velmi pozitivní zejména z hlediska požadavku předkladatele na zachování materiální kontinuity s dosavadním právním stavem a z hlediska požadavku na zachování právní jistoty, který s prvně uvedeným souvisí. Tato úprava navrhovaného znění § 8 odst. 4 daňového řádu spočívala v nahrazení pojmu pojmem . Pojem koresponduje s pojetím subjektivního prvku účelu, který je obsažen ve výše zmiňovaném testu zneužití práva, judikaturou v mnohem větší míře, než tomu bylo u původně navrženého znění, které doslovně kopírovalo text směrnice ATAD. Použití původně navrhovaného pojmu se jevilo problematickým zejména z důvodu možných výkladových nejasností, které jeho úpravu mohly doprovázet, a to s ohledem na skutečnost, že Nejvyššího správního soudu doposud s kritériem v podobě vůbec nepracovala. Soudní dvůr EU tento pojem použil v rozhodnutí ze dne 7. 9. 2017 ve věci C-6/16 (Eqiom and Enka)⁴⁹⁾, které se však vztahovalo k článku 1 odst. 2 směrnice Rady 90/435/EHS ze dne 23. 7. 1990 o společném systému zdanění mateřských a dceřiných společností z různých členských států, který tento pojem upravuje v rámci zvláštního pravidla proti vyhýbání se daňovým povinnostem. S obdobným pojmem „jeden z hlavních cílů“ pracoval Soudní dvůr EU také v několika dalších rozhodnutích, která se vztahovala k článku 11 písm. a) směrnice Rady 90/434/EHS ze dne 23. 7. 1990 o společném systému zdanění při fúzích, rozděleních, převodech aktiv a výměně akcií týkajících se společností z různých členských států, který pojem „jeden z hlavních cílů“ též upravuje v rámci zvláštního ustanovení proti vyhýbání se daňovým povinnostem.⁵⁰⁾ V žádném z těchto rozhodnutí se však Soudní dvůr Evropské unie podrobnějším výkladem pojmu „jeden z hlavních účelů (resp. cílů)“ nevěnoval, a nezabýval se tudíž ani jeho porovnáním s pojmem „hlavní účel“.

Původně navrhovaný text směrnice ATAD ze dne 28. 1. 2016 přitom též používal pouze pojem „hlavní účel“, tedy pojem, který se běžně v rozhodnutích Soudního dvora Evropské unie v souvislosti s aplikací zásady zákazu zneužití práva objevuje. K úpravě textu směrnice došlo na základě pozměňovacího návrhu Hospodářského a měnového výboru Evropského parlamentu, který byl schválen Evropským parlamentem, akceptován ze strany Evropské komise a následně jako součást směrnice ATAD přijat Radou EU.⁵¹⁾ Dokumenty související s legislativní procedurou směrnice ATAD se však k uvedenému pozměňovacímu návrhu blíže nevyjadřují. Důvodem zakotvení této formulace tak mohla být snaha uvést text článku 6 směrnice ATAD do souladu s pojmoslovím dvou výše uvedených směrnic⁵²⁾, smysl a účel použitého pojmu však zůstávají otázkou, obdobně jako budoucí přístup Soudního dvora EU k dotčené problematice, vzhledem k tomu, že se vztahem pojmů „hlavní účel“ a „jeden z hlavních účelů“ prozatím nezabýval, a to ani v rámci výše uvedených rozhodnutí, která se vztahovala ke zvláštním ustanovením proti vyhýbání se daňovým povinnostem.

Důvodová zpráva dále uvádí, že , a následuje tedy závěry výše uvedené judikatury Nejvyššího správního soudu a Soudního dvora EU.

V případě, že bude v konkrétní situaci navrhované pravidlo aplikováno, a posuzované skutečnosti se tak stanou pro účely správy daní irelevantními, bude daň zjištěna a stanovena takovým způsobem, jakým by byla zjištěna a stanovena v případě, že by právní jednání nebo jiné (právní) skutečnosti rozhodné pro správu daní byly přiměřené existujícím hospodářským skutečnostem a vztahům, k čemuž dojde na základě ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu, které za cíl správy daní stanoví správné zjištění a stanovení daní a zabezpečení jejich úhrady, tedy i nalezení daně v objektivně správné výši.⁵³⁾ Prostřednictvím ustanovení § 1 odst. 2 daňového řádu v návaznosti na navrhované stanovení § 8 odst. 4 daňového řádu tedy bude transponován čl. 6 odst. 3 směrnice ATAD, který stanoví, že v případě aplikace obecného pravidla proti zneužívání daňového režimu se daňová povinnost vypočítá v souladu s vnitrostátními právními předpisy.⁵⁴⁾

Výše uvedené je tedy možné shrnout tak, že pokud vlivem legislativního procesu nedojde ke změně navrhované transpozice, nebude v důsledku přijetí směrnice ATAD ani právní řád České republiky ochuzen o výslovné zakotvení obecného pravidla proti zneužívání, které bude zakotveno do daňového řádu, a bude se proto vztahovat na všechny daně ve smyslu daňového řádu.

Ačkoli v důsledku vnějšího připomínkového řízení a projednávání v Legislativní radě vlády došlo k úpravě navrhovaného znění tohoto pravidla způsobem, který zmírní některé obavy týkající se jeho zakotvení (např. odstranění neurčitého právního pojmu ), a ačkoli by toto pravidlo mělo navazovat na současnou judikaturu, bude přesto zajímavé sledovat, jakým způsobem se k zakotvení tohoto pravidla postaví daňové subjekty, správci daně i soudy.

Jako největší úskalí tohoto pravidla je pak možné spatřovat snížení právní jistoty daňových subjektů i s ohledem na skutečnost, že mnohdy je obtížné najít smysl jednotlivých ustanovení daňových předpisů.⁵⁵⁾

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.