Článek se zaměřuje na daňové řešení spoluvlastnictví v zákoně č. 586/1992 Sb. , o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů “ nebo „ZDP “). Především si na příkladech uvedeme, jak postupujeme při odpisování hmotného majetku ve spoluvlastnictví dvou nebo více spoluvlastníků, a ukážeme si, k jakým změnám došlo zákonem č. 170/2017 Sb. , kterým se mění některé zákony v oblasti daní (dále jen „zákon č. 170/2017 Sb. “), v souvislosti s odpisováním při zvýšení spoluvlastnického podílu na hmotném majetku.
Odpis spoluvlastnických podílů na hmotném majetku po novele zákona o daních z příjmů č. 170/2017 Sb.
Ing.
Ivan
Macháček
Vymezení spoluvlastnictví věci v občanském zákoníku
Zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, pojednává o spoluvlastnictví v § 1115–1239. Spoluvlastníky jsou osoby, jimž náleží vlastnické právo k věci společně. Vzhledem k věci jako celku, se spoluvlastníci považují za jedinou osobu a nakládají s věcí jako jediná osoba. Každý spoluvlastník má právo k celé věci, přičemž toto právo je omezeno stejným právem každého dalšího spoluvlastníka. Spoluvlastníku náleží vyúčtování, jak bylo se společnou věcí nakládáno, i podíl z plodů a užitků ze společné věci. Tyto plody a užitky ze společné věci se dělí podle poměru podílů.
Podíl vyjadřuje míru účasti každého spoluvlastníka na vytváření společné vůle a na právech a povinnostech vyplývajících ze spoluvlastnictví věci.
Převádí-li se spoluvlastnický podíl na nemovité věci, mají spoluvlastníci předkupní právo, pokud nejde o převod osobě blízké. Nedohodnou-li se spoluvlastníci o výkonu předkupního práva, mají právo vykoupit podíl poměrně podle velikosti podílů.
Spoluvlastnictví v zákoně o daních z příjmů
Na
rozdělení společných příjmů a výdajů
se vztahuje § 12 odst. 2 ZDP. Zde se uvádí, že pokud nejsou příjmy a výdaje rozděleny mezi spoluvlastníky podle spoluvlastnických podílů, mohou spoluvlastníci uplatnit výdaje pouze v prokázané výši.Hmotný
majetek v podílovém spoluvlastnictví
dvou nebo více spoluvlastníků odpisuje každý z nich dle § 29 odst. 5 ZDP ze vstupní ceny hmotného majetku, kterou je u spoluvlastníka vstupní cena stanovená podle § 29 odst. 1 ZDP ve výši hodnoty jeho spoluvlastnického podílu. V § 26 odst. 4 ZDP se uvádí, že je-li majetek ve spoluvlastnictví, pak pro posouzení toho, zda dosáhl tento hmotný majetek vstupní ceny uvedené v § 26 odst. 2 ZDP (u samostatné movité věci vstupní cena vyšší než 40 000 Kč), je rozhodující vstupní cena, která se rovná součtu hodnot spoluvlastnických podílů u jednotlivých spoluvlastníků, a nikoliv vstupní cena jednotlivého spoluvlastnického podílu.
Změny v daňovém odpisování při zvýšení spoluvlastnického podílu
Zákon o daních z příjmů ve znění před jeho novelou provedenou zákonem č. 170/2017 Sb. neobsahoval výslovnou úpravu pro případ, kdy poplatník odpisující spoluvlastnický podíl na hmotném majetku nabude jiný spoluvlastnický podíl na tomtéž majetku, například koupí nebo darováním od jiného spoluvlastníka, v rámci přeměny nebo vkladem, přičemž v této oblasti tuto regulaci nahradila ustálená praxe, v rámci které však bez hlubšího důvodu dochází v řadě případů k rozdílným řešením. Zároveň byl problematický výklad u pokračování v odpisování, kdy měl poplatník pokračující v odpisování zachovat způsob odpisování započatého původním poplatníkem (§ 30 odst. 10 ZDP).
Zákonem č. 170/2017 Sb. došlo k zařazení nového ustanovení § 30c „Odpisy při zvýšení spoluvlastnického podílu“ do zákona o daních z příjmů. K této úpravě je v bodu 11 přechodných ustanovení k tomuto zákonu stanoveno, že
„na zvýšení spoluvlastnického podílu, ke kterému došlo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, lze použít zákon o daních z příjmů ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.“
Tedy poplatník, který nabyl spoluvlastnické podíly na témže majetku před nabytím účinnosti zákona č. 170/2017 Sb. (před 1. 7. 2017), nemusí na tyto podíly aplikovat postup podle znění § 30c ZDP.V § 30c odst. 1 ZDP se uvádí, že pokud dojde ke zvýšení spoluvlastnického podílu u poplatníka, slučuje se nově nabývaný spoluvlastnický podíl s dosavadním spoluvlastnickým podílem a poplatník pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny.
Pokud tedy spoluvlastník nabude další spoluvlastnický podíl k témuž majetku, tyto spoluvlastnické podíly se slučují, tj. jedná se stále o jeden hmotný majetek. Poplatník při nabytí dalšího spoluvlastnického podílu nemění způsob odpisování, zachovává jej ve smyslu § 30 odst. 2 ZDP, tj. pokračuje v odpisování dosavadním způsobem ze změněné vstupní ceny (§ 29 odst. 7 ZDP). Tak dochází k zachování dosavadního způsobu odpisování u nabyvatele ostatních spoluvlastnických podílů, a to i v případech, kdy ostatní spoluvlastníci odpisovali způsobem odlišným.
Příklad 1
Spoluvlastník A odpisoval svůj spoluvlastnický podíl zrychleným způsobem a nabývá spoluvlastnické podíly od spoluvlastníků B a C, kteří odpisovali své spoluvlastnické podíly rovnoměrným způsobem.
Spoluvlastník A po nabytí dalších dvou spoluvlastnických podílů tyto sloučí se svým podílem a pokračuje v odpisování zrychleným způsobem, kterým odpisoval svůj původní spoluvlastnický podíl.
V § 30c odst. 2 ZDP se uvádí, že pokud dochází ke zvýšení spoluvlastnického podílu způsoby uvedenými v § 30 odst. 10 ZDP, lze odpisy uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování.
Jedná se o případy zvýšení spoluvlastnického podílu při přeměnách nebo v dalších případech uvedených v § 30 odst. 10 písm. a) až m) ZDP, jako například v důsledku vkladu, dědění ad. Maximální výše uplatněných odpisů ze změněné vstupní ceny je rovna úhrnu zůstatkových cen, vypočtenému součtem zůstatkových cen spoluvlastnických podílů, tj. zůstatkové ceny předchozího vlastníka spoluvlastnického podílu a zůstatkové ceny spoluvlastnického podílu doposud odpisovaného spoluvlastníkem-nabyvatelem. Do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl u předchozího spoluvlastníka vyloučen z odpisování.
Příklad 2
Tři podnikatelé A, B a C jsou od roku 2016 spoluvlastníky jednoho hmotného majetku zatříděného ve druhé odpisové skupině. Spoluvlastnické podíly jsou u každého spoluvlastníka oceněny ve stejné výši na 120 000 Kč, přičemž spoluvlastník C získal svůj spoluvlastnický podíl darem, který byl osvobozen od daně z příjmů. Spoluvlastník A odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrně, spoluvlastník B odpisuje svůj spoluvlastnický podíl zrychleně a spoluvlastník C nemůže uplatnit odpisy z důvodů vyloučení majetku nabytého darem z odpisování dle § 27 písm. j) ZDP. Ke dni 31. 1. 2019 dochází v rámci přeměny sloučením k navýšení spoluvlastnického podílu u spoluvlastníka A o spoluvlastnický podíl B a C. Zdaňovacím obdobím u spoluvlastníka A i B je kalendářní rok.
S ohledem na datum přeměny bude na tento případ použito již nově zařazené znění § 30c odst. 2 ZDP na základě zákona č. 170/2017 Sb.
Výše odpisů u spoluvlastníka A před sloučením
| Zdaňovací období | Výpočet odpisu v Kč | Odpis v nákladech v Kč | Zůstatková cena v Kč |
| 2016 | 120 000 x 11 / 100 | 13 200 | |
| 2017 | 120 000 x 22,25 / 100 | 26 700 | |
| 2018 | 120 000 x 22,25 / 100 | 26 700 | |
| 1. 1. 2019 až 31. 1. 2019 | 0,5 x 120 000 x 22,25 / 100 | 13 350 | 40 050 |
Výše odpisů u spoluvlastníka B před sloučením
| Zdaňovací období | Výpočet odpisu v Kč | Odpis v nákladech v Kč | Zůstatková cena v Kč |
| 2016 | 120 000 / 5 | 24 000 | |
| 2017 | 2 x 96 000 / (6 – 1) | 38 400 | |
| 2018 | 2 x 57 600 / (6 – 2) | 28 800 | |
| 1. 1. 2019 až 31. 1. 2019 | 0,5 x 2 x 28 800 / (6 – 3) | 9 600 | 19 200 |
Výše odpisů u spoluvlastníka A po sloučení
Poplatník A pokračuje ve způsobu odpisování dosavadního hmotného majetku ze změněné vstupní ceny. Úhrn zůstatkových cen pro účely stanovení maximálních odpisů dle § 30c odst. 2 ZDP činí 59 250 Kč (40 050 Kč + 19 200 Kč). Do úhrnu zůstatkových cen se nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu C, který byl vyloučen z odpisování.
| Zdaňovací období | Výpočet odpisu v Kč | Odpis v nákladech v Kč | Zůstatková cena v Kč |
| 1. 2. 2019 až 31. 12. 2019 | 0,5 x 360 000 x 22,25 / 100 | 40 050 | 59 250 – 40 050 = 19 200 |
| 2020 | 360 000 x 22,25 / 100 | 19 200 | 0 |
Ve zdaňovacím období 2020 lze uplatnit v daňových výdajích odpis do výše zůstatkové ceny, tedy částku 19 200 Kč.
Příklad 3
Zemědělec podniká se svým synem, přičemž v rámci svého podnikání mají ve spoluvlastnictví nemovitou věc (budovu skladu). Oba spoluvlastníci odpisují ideální polovinu budovy odlišným způsobem odpisování – syn odpisuje rovnoměrným způsobem a otec zrychleným. V roce 2018 otec zemřel a po ukončení dědického řízení zdědil syn spoluvlastnický podíl na nemovité věci. Celou nemovitou věc bude dále využívat ke svému podnikání v zemědělské výrobě. K datu skončení dědického řízení činí zůstatková cena spoluvlastnického podílu u syna 180 000 Kč a zůstatková cena zděděného spoluvlastnického podílu 150 000 Kč.
Syn bude postupovat v odpisování obou spoluvlastnických podílů dle § 30c odst. 2 ZDP následovně: syn zvýší vstupní cenu svého spoluvlastnického podílu dosud odpisovaného rovnoměrným způsobem o vstupní cenu zděděného spoluvlastnického podílu dosud odpisovaného otcem zrychleným způsobem a pokračuje v započatém odpisování rovnoměrným způsobem. Odpisy však lze uplatnit jen do výše součtu obou zůstatkových cen, tj. maximálně do částky 330 000 Kč.
Představme si modifikovanou situaci tohoto příkladu v tom smyslu, že otec zemřel v únoru 2017 a v červnu 2017 bylo ukončeno řízení o pozůstalosti, na základě něhož zdědil syn spoluvlastnický podíl zůstavitele na nemovité věci. Syn využívá celou nemovitou věc ke svému podnikání. K datu skončení dědického řízení činí zůstatková cena spoluvlastnického podílu u syna 190 000 Kč a zůstatková cena zděděného spoluvlastnického podílu 160 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že k nabytí druhého spoluvlastnického podílu na nemovité věci na základě dědického řízení došlo před účinností zákona č. 170/2017 Sb., bude postupováno podle bodu 11 přechodných ustanovení k tomuto zákonu. Na zvýšení spoluvlastnického podílu, ke kterému došlo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, se použije zákon o daních z příjmů ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona. Bude postupováno podle § 30 odst. 10 písm. a) ZDP. Právní nástupce poplatníka (v našem případě dědic) bude odpisovat nabytý spoluvlastnický podíl ze vstupní ceny, ze které odpisoval původní odpisovatel (zůstavitel) při zachování způsobu odpisování a bude pokračovat v odpisování započatém původním odpisovatelem. Syn tedy uplatní daňové odpisy ze svého spoluvlastnického podílu nadále vypočtené rovnoměrným způsobem a dále uplatní daňové odpisy z nabytého spoluvlastnického podílu děděním pokračováním odpisování po svém otci zrychleným způsobem. Nedojde ke sloučení obou spoluvlastnických podílů, ani k uplatnění jednoho ze způsobu odpisování.
Příklad 4
Otec a syn jsou spoluvlastníky budovy se stejnou hodnotou spoluvlastnického podílu. Otec nabyl svůj spoluvlastnický podíl koupí, zatímco syn nabyl svůj spoluvlastnický podíl darem od své babičky, tudíž nabytí darem bylo osvobozeno od daně z příjmů dle § 10 odst. 3 písm. c) bod 1 ZDP. Hodnota každého ze spoluvlastnických podílů činí při jejich nabytí 800 000 Kč. Zatímco otec odpisuje svůj spoluvlastnický podíl rovnoměrným způsobem ze vstupní ceny 800 000 Kč, syn nemůže svůj spoluvlastnický podíl odepisovat dle § 27 písm. j) ZDP. V červenci 2018 dojde k převedení spoluvlastnického podílu syna na otce. K datu převedení činí zůstatková cena odpisovaného spoluvlastnického podílu otce 685 000 Kč, zatímco zůstatková cena neodpisovaného spoluvlastnického podílu syna činí 800 000 Kč.
Vzhledem k tomu, že k převodu spoluvlastnického podílu došlo po nabytí účinnosti zákona č. 170/2017 Sb., použije se znění § 30c odst. 2 ZDP. Přestože celková zůstatková cena obou spoluvlastnických podílů činí 1 485 000 Kč a oba spoluvlastnické podíly vlastní od července 2018 otec, odpisy lze uplatnit jen do výše součtu zůstatkových cen, přičemž do úhrnu zůstatkových cen se přitom nezahrnuje zůstatková cena majetku u spoluvlastnického podílu, který byl vyloučen z odpisování. Tedy otec může uplatnit odpisy z nemovité věci do výše 685 000 Kč (zůstatková cena jeho původního spoluvlastnického podílu ke dni nabytí druhého neodpisovaného spoluvlastnického podílu).
V § 30c odst. 3 ZDP se uvádí, že pokud nelze určit, který spoluvlastnický podíl je dosavadní, způsob odpisování si zvolí poplatník jako při pořízení nového majetku.
Typickým příkladem je splynutí právnických osob, kdy zanikají zúčastněné právnické osoby a vzniká zcela nová nástupnická právnická osoba, na kterou přecházejí práva a povinnosti všech zanikajících osob, tj. žádný ze spoluvlastnických podílů není pro nástupnickou právnickou osobu dosavadním. V těchto případech je ponechána volba způsobu odpisování hmotného majetku na nově vzniklém subjektu, jako by byl předmětný majetek nově pořizován. I v případě výše popsaného splynutí právnických osob se uplatní § 30c odst. 2 ZDP, kde je stanoven limit pro uplatnění odpisů do výše úhrnu zůstatkových cen spoluvlastnických podílů předchozích vlastníků.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.