Daň vybíraná srážkou u příjmů ze závislé činnosti

Daň vybíraná zvláštní sazbou je upravena zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), a to v § 36, a dále v § 38d, § 5 odst. 5 a § 23 odst. 4 ZDP. Další úpravu můžeme vysledovat v zákoně č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „DŘ“). Konkrétně se jedná o § 233 až 236 DŘ.

Daň vybíraná srážkou podle zvláštní sazby daně je stanovena ve výši 15 % a aplikuje se u příjmů, na které se vztahují zvláštní sazby daně podle § 36 ZDP. Srážku je povinen provést plátce daně při výplatě, poukázání nebo připsání úhrady ve prospěch poplatníka, v případech taxativně vymezených v § 38d ZDP nejpozději v den, kdy je o závazku účtováno v souladu s platnými účetními předpisy. U dividendového příjmu plynoucímu z účasti v akciové společnosti a u podílů na zisku dle § 36 ZDP je plátce daně povinen srazit daň při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž valná hromada nebo členská schůze rozhodla o rozdělení zisku, případně úhradě ztráty. U dividendového příjmu plynoucího ze zaknihovaných akcií je nutno srážku provést nejpozději do konce měsíce, který následuje po měsíci, v němž valná hromada nebo členská schůze rozhodla o rozdělení zisku, případně úhradě ztráty. U dividendových příjmů plynoucích z podílových listů je povinnost srazit daň při jejich výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž rozhodla investiční společnost o rozdělení zisku z podílového fondu. Plátce daně je povinen sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce následujícího kalendářního měsíce po dni, kdy byl povinen provést srážku. Daňová povinnost poplatníka se považuje za splněnou řádným a včasným provedením srážky daně. Neprovede-li plátce daně srážku, popřípadě provede-li ji v nesprávné výši nebo sraženou daň včas neodvede, bude na něm vymáhána jako dluh.

Povinností plátců srážkové daně je podat vždy po uplynutí kalendářního roku vyúčtování daně z příjmů vybírané srážkou podle zvláštní sazby na tiskopise vydaném Ministerstvem financí České republiky. Tato povinnost vyplývá z § 38d odst. 9 ZDP. Lhůta pro podání není ZDP určena, vyplývá z § 137 DŘ, kde je stanovena obecná lhůta pro vyúčtování, a to do tří měsíců po uplynutí kalendářního roku, tj. do 1. 4. Vzhledem k tomu, že v roce 2018 připadlo 1. 4. na neděli a 2. 4. byl svátek, je nejzazší lhůta pro podání vyúčtování srážkové daně za rok 2017 až 3. 4. 2018. V případě, že plátce nerealizoval za celé sledované období žádné odvody srážkové daně, může místo oficiálního tiskopisu podat obecnou písemnost, kde uvede, že i přesto, že je k dani registrován, tak nedošlo k žádné daňové povinnosti z titulu daně vybírané srážkou. Na závěr této části je nutno uvést, jakým způsobem se srážková daň zaokrouhluje. Na základě pokynu D-346 k prominutí daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně se s účinky od 1. 1. 2011 promíjel daňovým subjektům rozdíl mezi vypočtenou daní vybíranou srážkou podle § 36 ZDP zaokrouhlenou podle § 146 odst. 3 DŘ a daní zaokrouhlenou na celé koruny dolů. Tento stav nesrovnalosti při uplatňování daňových zákonů byl odstraněn novelou ZDP č. 188/2011 Sb., a to doplněním § 36 odst. 3 ZDP, podle kterého se daň z příjmů vybíraná zvláštní sazbou zaokrouhluje na celé koruny dolů.

Jak už bylo uvedeno v úvodu, předložený příspěvek bude převážně pojednávat o změnách, ke kterým došlo ve zdanění srážkovou daní u příjmů ze závislé činnosti. Do konce roku 2017 byla srážková daň uplatňována pouze v případě, že se jednalo o příjem na základě dohody o provedení práce, pokud příjem z této dohody nepřekročil 10 000 Kč za měsíc a zároveň se jednalo o poplatníka, který u svého zaměstnavatele neměl podepsáno prohlášení k dani z příjmů. Tento princip je zachován i pro rok 2018. Nově však došlo k rozšíření příjmů, na které je uplatňováno zdanění pomocí zvláštní sazby daně, tj. srážkové daně. Jedná se o příjmy ze závislé činnosti například z dohody o pracovní činnosti či na základě pracovní smlouvy, pokud jejich úhrn nepřesáhne 2 500 Kč za měsíc a poplatník nemá u zaměstnavatele podepsáno prohlášení k dani z příjmů.

V této souvislosti je zapotřebí objasnit zmiňovanou hranici pro možnost zdanění srážkovou daní. V rámci dohod o provedení práce je tato hodnota jasná, protože do 10 000 Kč včetně se z nich neodvádí sociální a zdravotní pojištění. U ostatních příjmů, kde je hranice stanovena na 2 500 Kč, již to nemusí být zcela jasné. Zde je nutno si uvědomit, že se hranice posuzuje z hlediska hodnoty dosaženého příjmu, tedy nikoliv z hlediska daňového základu („superhrubé mzdy“). Než budou uvedeny příklady na výše uvedené, dovolím si zmínit pár poznámek k problematice dohod konaných mimo pracovní poměr.

Dohoda o provedení práce (dále také „DPP“) je obvykle uzavírána na provedení konkrétního úkolu, kde je vymezen pracovní úkol. Tato dohoda je vymezena v § 75 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“), na základě něhož může být uzavřena, pokud předpokládaný rozsah práce nepřesáhne 300 hodin pro jednoho zaměstnavatele v kalendářním roce. Do předpokládaného rozsahu práce se započítává také doba práce konané zaměstnancem pro zaměstnavatele v tomtéž kalendářním roce na základě jiné dohody o provedení práce. Mezi stejným zaměstnavatelem a zaměstnancem může být tedy sjednáno více DPP v jednom kalendářním roce (třeba i opakovaně), dohromady však rozsah práce nesmí přesáhnout 300 hodin. Dohoda o provedení práce může být uzavřena i na pracovní výkon, který trvá delší časový úsek, platí zde však již řečené, a sice počet odpracovaných hodin nesmí být vyšší než 300 hodin u jednoho zaměstnavatele. V dohodě o provedení práce musí být uvedena doba, na kterou se tato dohoda uzavírá. Dohoda o provedení práce musí být uzavřena písemně, přičemž jedno vyhotovení DPP obdrží od zaměstnavatele zaměstnanec.

Podmínky pro uzavření dohody o pracovní činnosti (dále také „DPČ“) vymezuje § 76 ZP. Dohodu o pracovní činnosti může zaměstnavatel se zaměstnancem uzavřít, i když předpokládaný rozsah práce přesahuje 300 hodin v kalendářním roce. I zde však existuje omezení, a sice že rozsah pracovní doby nesmí překročit v průměru polovinu stanovené týdenní pracovní doby. Dohoda o pracovní činnosti je sjednávána obvykle na práce, které mají opakující se charakter. Dohoda musí být taktéž uzavřena písemně a musí obsahovat sjednané práce, odměnu za vykonanou práci a dobu, na kterou se uzavírá (doba určitá i neurčitá). Pokud není sjednán způsob zrušení DPČ, je možné ji zrušit dohodou smluvních stran ke sjednanému dni; jednostranně může být zrušena z jakéhokoliv důvodu nebo bez uvedení důvodu s 15denní výpovědní dobou, která začíná dnem, v němž byla výpověď doručena druhé smluvní straně. Okamžité zrušení DPČ může být však sjednáno jen pro případy, kdy je možné okamžitě zrušit pracovní poměr.

S ohledem na odvody sociálního a zdravotního pojištění lze obecně říci, že při srovnání uvedených typů dohod vychází lépe DPP. V případě DPP není odváděno sociální ani zdravotní pojištění v případě, že hodnota měsíčního příjmu je nižší nebo rovna 10 000 Kč. Při překročení uvedeného limitu již však měsíční příjem na základě DPP podléhá jak odvodům sociálního, tak zdravotního pojištění. Udohod o pracovní činnosti nejsou odvody sociálního a zdravotního pojištění realizovány v případě, pokud příjem nedosáhl 2 500 Kč za měsíc, v případě, že se příjem z DPČ rovná nebo převýší hranici 2 500 Kč, podléhá odvodům jak zdravotního, tak i sociálního pojištění. Při rozhodování, jaký typ dohody zvolit, je výše uvedené určitě zásadní. S ohledem na typ zdanění platí, že v případě poplatníka, který nepodepsal prohlášení k dani z příjmů, jsou příjmy do uvedených limitů zdaněny srážkovou daní.

V souvislosti je zapotřebí zmínit několik oblastí, kde by mohlo docházet k pochybení. Je nutno se zaměřit na režim odvodu daně a následně odvod sociálního a zdravotního pojištění. V souvislosti s § 6 odst. 4 ZDP platí, že srážková daň se uplatňuje na příjmy nepřesahující u téhož plátce za kalendářní měsíc 2 500 Kč. Pro odvody sociálního a zdravotního pojištění platí, že není hrazeno do 2 500 Kč. Z toho vyplývá, že při odměně 2 500 Kč již bude pojištění odváděno. Pro názornost uvedu v následující tabulce možné situace.

Výše odměny	Forma daně	Odvod zdravotního pojištění	Odvod sociálního pojištění
Do 2 499 Kč	Srážková daň	NE	NE
Přesně 2 500 Kč	Srážková daň	ANO	ANO
Nad 2 500 Kč	Zálohová daň	ANO	ANO

Další pochybení by mohlo vzniknout v souvislosti s tj. příjmy do 2 500 Kč, z jiných typů smluv, než je dohoda o pracovní činnosti. Zde poté platí, že nepodléhají odvodům sociálního pojištění, nicméně odvodům zdravotního pojištění už ano. Například v případě odměny jednatele společnosti, která bude do 2 500 Kč, bude vždy zdravotní pojištění odváděno. V případě, že by jednatel měl odměnu ve výši 2 450 Kč, bude jeho základ daně (superhrubá mzda) ve výši 2 671 Kč (2 450 + zdravotní pojištění 221 Kč). Jak už bylo výše uvedeno, pro posouzení formy zdanění je rozhodující nikoliv výše základu daně, ale hodnota dosaženého příjmu. Proto bude uplatněna forma srážkové daně.

V následujících příkladech bude uveden rozdíl ve zdanění v případě příjmu ve výši 4 000 Kč, kdy v prvním případě bude dosažen na základě dohody o provedení práce a v druhém případě na základě dohody o pracovní činnosti.

Nyní bude poukázáno na základní principy účtování o srážkové dani u plátce (účetní jednotky, která zajišťuje odvod srážkové daně), tak i u poplatníka (příjemce již zdaněného příjmu).

– účtování o závazku z titulu srážkové daně se provádí prostřednictvím účtu Tento účet je zároveň využíván pro zachycování závazků z titulu záloh daně z příjmů ze závislé činnosti. Proto se jeví jako vhodné účet 342 analyticky rozdělit dle účelu pro větší přehlednost, ale také i z důvodu snadnějšího vyplnění výkazu o vyúčtování srážkové daně.

– o srážkové dani poplatník neúčtuje, účtuje pouze o příjmu peněžních prostředků z titulu již zdaněných výnosů (například v případě přijatých podílů na zisku či dividend). Vzhledem k tomu, že se jedná o již zdaněné výnosy, je opět vhodné tyto výnosy analyticky členit, aby je bylo možné následně vyčlenit z výnosů, které budou podléhat dani z příjmů. V případě přijetí příjmů zdaněných srážkovou daní zaměstnancem z titulu závislé činnosti se jedná o příjmy již vypořádané, které se již nezúčtovávají ani neuvádí do přiznání, pokud se poplatník dobrovolně nerozhodne pro jejich zahrnutí.

Pro lepší představu bude nyní ukázáno zaúčtování s využitím číselných údajů z tedy u zaměstnance, který nepodepsal prohlášení k dani z příjmů, je zaměstnán na dohodu o provedení práce a jeho příjem činí 4 000 Kč.

Č. op.	Popis	Částka v Kč	MD	D
1.	Vznik závazku	4 000	521	331
2.	Vznik závazku z titulu srážkové daně	600	331	342
3.	Odvod srážkové daně	600	342	221, 211
4.	Výplata čisté mzdy zaměstnanci	3 400	331	221, 211

Zdanění příjmů ze závislé činnosti srážkovou daní můžeme aplikovat u příjmů, které jsou vymezeny v § 6 odst. 1 ZDP, pokud před zvýšením o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na všeobecné zdravotní pojištění, které je z těchto příjmů povinen hradit zaměstnavatel, nepřesáhne za kalendářní měsíc u dohody o pracovní činnosti částku 2 500 Kč a příjem u dohody o provedení práce částku 10 000 Kč a zároveň poplatník nepodepsal prohlášení k dani z příjmů fyzických osob. Zdanění srážkovou daní tedy není možno aplikovat v případě, kdy se jedná o příjmy za práci členů družstev, společníků a jednatelů společností s ručením omezeným, komanditistů k. s. a likvidátorů, dále odměny členů statutárních orgánů a dalších orgánů právnických osob.

Na závěr je nutno uvést, že pokud je dosažený příjem zdaněn srážkovou daní, není jej možno snížit o nezdanitelné části základu daně dle § 15 ZDP a nelze také uplatnit slevy na dani. Pokud by poplatník neměl u jiného zaměstnavatele podepsáno prohlášení k dani z příjmů fyzických osob a rozhodl se k uplatnění slev případně nezdanitelných částí základu daně, je možné dodatečně prohlášení k dani podepsat za období, za které byla ve zdaňovacím období z těchto příjmů daň sražena (§ 38k odst. 7 ZDP). K dodatečnému podepsání Prohlášení k dani musí dojít nejpozději do 15. 2. následujícího zdaňovacího období. Zaměstnavatel (plátce daně) poté k této skutečnosti dodatečně přihlédne při ročním zúčtování záloh. Na uhrazenou srážkovou daň je poté nahlíženo jako na zálohu na daň, která je následně vyúčtována v rámci ročního zúčtování daně. Přeplatek na dani je poté vrácen poplatníkovi.

Další možností je podat daňové přiznání, do kterého poplatník může zahrnout kromě příjmů zdaněných zálohovou daní i příjmy zdaněné daní srážkovou. Musí však doložit Potvrzení o zdanitelných příjmech ze závislé činnosti plynoucích na základě dohod o provedení práce a o sražené dani vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně a musí stejně naložit se všemi příjmy, které mu byly zdaněny srážkovou daní na základě dohod. Započtení srážkové daně tedy není povinností, ale možností. Uvedená možnost bude výhodná pro ty poplatníky, kteří mají nižší příjmy a díky této skutečnosti nevyužijí všechny odpočty a slevy na dani nebo ty, kteří z důvodu nepodepsaného prohlášení k dani neuplatnili ani základní slevu na poplatníka. Bude se jednat zejména o studenty, důchodce a osoby na rodičovské dovolené.

Problematika daně vybírané srážkou je oblastí, která může v praxi způsobovat problémy v oblasti správného stanovení základu pro výpočet srážkové daně, účtování, ale i v termínech odvodů. Příspěvek byl věnován uplatňování srážkové daně především v souvislosti s příjmy ze závislé činnosti a změnám, ke kterým v této oblasti došlo od 1. 1. 2018. Je to jen malý výsek z problematiky uplatňování srážkové daně, jelikož tato oblast je velmi rozsáhlá.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.