Omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů v daňovém balíčku 2019

Dne 2. 3. 2018 skončila lhůta pro uplatnění připomínek v rámci meziresortního připomínkového řízení k návrhu zákona, kterým se mění zákony v oblasti daní od roku 2019.¹⁾ Tento návrh novely daňových zákonů obsahuje mimo jiné novelu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon o daních z příjmů“), která transponuje směrnici Rady (EU) č. 2016/1164 ze dne 12. 7. 2016, kterou se stanoví pravidla proti praktikám vyhýbání se daňovým povinnostem, které mají přímý vliv na fungování vnitřního trhu, ve znění směrnice Rady (EU) č. 2017/952 (dále jen „směrnice ATAD“). Směrnice ATAD je součástí balíčku Evropské komise proti vyhýbání se daňovým povinnostem²⁾, který v rámci Evropské unie navazuje na projekt Organizace pro ekonomickou spolupráci a rozvoj proti erozi daňového základu a přesouvání zisků (v angličtině či zkráceně BEPS, dále jen „projekt BEPS“³⁾).⁴⁾ Jedním z opatření identifikovaných v rámci projektu BEPS (akce 4 projektu BEPS) je omezení odpočitatelnosti úroků, resp. nadměrných výpůjčních nákladů.⁵⁾ Cílem tohoto článku je představení návrhu transpozice tohoto opatření obsaženého ve směrnici ATAD s navrhovanou účinností od 1. 1. 2019, a to s ohledem na současnou právní úpravu omezující uplatnění výpůjčních výdajů v základu daně.⁶⁾

Konstrukce omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů podle směrnice ATAD vychází z toho, že jsou identifikovány nadměrné výpůjční náklady, kterými jsou výpůjční náklady po odečtení výpůjčních příjmů.⁷⁾ Následně jsou tyto nadměrné výpůjční náklady porovnány s určitým kritériem, kterým je určité procento z „daňového“ zisku (vymezeného pro daňové účely) před zdaněním, úroky, odpisy a amortizací nebo pevně stanovená částka.⁸⁾

V souladu s požadavky směrnice ATAD daňový balíček obsahuje návrh postupu pro omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů a vynětí některých subjektů a druhů úroků z této právní úpravy.⁹⁾

Ekonomickým smyslem tohoto pravidla je omezit možnost poplatníků daně z příjmů právnických osob vytvářet taková uspořádání, která jim umožní snižovat základ daně z příjmů právnických osob tím, že s využitím dluhového financování vyplácí formou úroku prostředky, které by jinak byly vypláceny ve formě dividendy, a podléhaly by tak jinému daňovému zacházení. Takový úrok se pak jako příjem zdaní v jiné jurisdikci, než v jaké tento příjem původně vznikl, což neodpovídá záměru, aby aktivní příjem podléhal zdanění v místě, kde je činnost, z níž takový příjem plyne, vykonávána.¹⁰⁾

Postup pro omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů obsahuje navrhované ustanovení § 23e zákona o daních z příjmů. Základní navrhovaná konstrukce omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů vychází ze zvyšování výsledku hospodaření, nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji podle § 23 zákona o daních z příjmů. Výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji poplatníka daně z příjmů právnických osob¹¹⁾ se zvýší o kladný rozdíl mezi nadměrnými výpůjčními výdaji a limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů.¹²⁾

Limitem uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů se rozumí vyšší z částek 30 % daňového zisku před úroky, zdaněním a odpisy a 80 mil. Kč.¹³⁾ Částku 80 mil. Kč je tak možné považovat za hranici pravidla , nicméně tuto částku je možné využít také v případě uplatnění nadměrných výpůjčních výdajů v dalších zdaňovacích obdobích.¹⁴⁾ Limit uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů je tak míra nadměrných výpůjčních výdajů, které zákonodárce považuje ještě za daňově uznatelné, tj. za takové, které ještě neerodují základ daně z příjmů právnických osob. Úskalím takto stanoveného limitu uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů je, že za současné ekonomické situace by se díky pravidlu mělo pravidlo omezující uznatelnost výpůjčních výdajů dotknout jen užšího počtu subjektů, které značně využívají úvěrového financování. Je však pravděpodobné, že při změně ekonomické situace (především při růstu úrokových sazeb) toto pravidlo dopadne na podstatně větší část poplatníků daní z příjmů právnických osob. Tento problém ovšem vyplývá z ustanovení směrnice ATAD, které stanovuje maximální možnou hranici pravidla bez možnosti zohlednit ekonomický vývoj.¹⁵⁾

Nadměrnými výpůjčními výdaji se rozumí výpůjční výdaje, které jsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů¹⁶⁾ po odečtení zdanitelných výpůjčních příjmů za dané (zdaňovací) období.¹⁷⁾ Zdanitelné příjmy jsou ty příjmy, které nejsou vyňaty z předmětu daně a nejsou osvobozeny od daně z příjmů.

Z výše uvedeného vyplývá, že v souladu se směrnicí ATAD se pro účely posuzování nadměrných výpůjčních výdajů neposuzují samotné výpůjční výdaje, ale výpůjční výdaje snížené o výpůjční příjmy, což odpovídá konceptu čistých úrokových výnosů¹⁸⁾.

Z konstrukce navrhovaného § 23e odst. 2 zákona o daních z příjmů a důvodové zprávy k tomuto ustanovení také vyplývá pro praxi zásadní vztah omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů k pravidlům obsaženým v § 25 zákona o daních z příjmů. Do vymezení výpůjčních výdajů tedy nebudou zahrnuty ty výdaje, které nejsou výdaji vynaloženými na dosažení, zajištění a udržení příjmů ve smyslu § 24 odst. 1 zákona o daních z příjmů.

To znamená, že poplatník daně z příjmů právnických osob nejprve bude aplikovat pravidla uvedená v § 25 zákona o daních z příjmů, a to zejména ustanovení § 25 odst. 1 písm. i), w), zk) a zl) zákona o daních z příjmů. Ty výdaje, které projdou tímto testem, budou teprve vstupovat do výpočtu nadměrných výpůjčních výdajů.

Z praktického hlediska je důležitá přednostní aplikace § 25 odst. 1 písm. zk) zákona o daních z příjmů, která obsahuje pravidlo proti nízké kapitalizaci (tzv. )¹⁹⁾, jež omezuje daňovou uznatelnost finančních výdajů²⁰⁾ vzniklých mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů. Daňová neuznatelnost výdajů podle § 25 odst. 1 písm. zl) zákona o daních z příjmů vytváří pro tyto výdaje obecně tvrdší režim, než režim, který navrhuje směrnice ATAD, protože tyto výdaje za všech okolností nejsou daňově uznatelnými výdaji.²¹⁾

Samotné výpůjční výdaje jsou pak vymezeny v navrhovaném ustanovení § 23e odst. 3 zákona o daních z příjmů.²²⁾

Výpůjčními výdaji tedy jsou tyto výdaje:

Jednotlivá písmena jsou blíže popsána v důvodové zprávě návrhu daňového balíčku 2019, nicméně z praktického hlediska bude komplikované stanovit, který výdaj či příjem je výpůjčním příjmem, a to z hlediska poměrně širokého vymezení jednotlivých písmen.²³⁾

Písmeno a) navrhovaného ustanovení v sobě zahrnuje finanční výdaje, tedy úroky z úvěrových finančních nástrojů a související výdaje, včetně výdajů na obstarání, zpracování úvěrů a poplatků za záruky. Oproti § 25 odst. 1 písm. w) zákona o daních z příjmů toto pravidlo dopadá na úvěrové finanční nástroje vzniklé na základě závazků, a to bez ohledu na skutečnost, zda se jedná o spojené osoby, nebo nikoli.

Písmeno b) rozšiřuje množinu výpůjčních výdajů o případy, kdy se sice z formálního hlediska nebude jednat o úvěrový finanční nástroj, ale z ekonomického (materiálního) hlediska se jedná o úvěrové financování. Příkladem takové situace jsou alternativní způsoby financování, jako např. produkty islámského bankovnictví. Tyto způsoby financování typicky spočívají v tom, že se jedná o uspořádání více závazků, které úvěrové financování simulují.

Pod písmeno c) spadnou výpůjční výdaje, které nejsou jako úroková platba výslovně označeny, ale z ekonomického hlediska je součástí platby plynoucí na základě závazku, který je derivátem ve smyslu § 2 odst. 1 písm. b) zákona č. 256/2004 Sb., o podnikání na kapitálovém trhu, ve znění pozdějších předpisů.

Smyslem písmen b) a c) je tedy zachytit takové výpůjční výdaje, které sice formálně nejsou označeny jako úroky, ale z ekonomického hlediska se o úroky jedná.

Písmena d) a e) rozšiřují okruh výpůjčních výdajů o výdaje související s derivátem sjednaným za účelem zajištění libovolného rizika souvisejícího se závazkem podle písmen a) až c) a o výdaje v podobě kurzového rozdílu souvisejícího se závazky podle písmen a) až d).

Písmeno f) vymezuje výpůjční výdaje, které jsou úroky obsažené v úplatě v rámci finančního leasingu. Zákonodárce zde podle důvodové zprávy nepoužívá vymezení finančního leasingu, které se používá jinde v zákoně o daních z příjmů²⁴⁾, ale namísto toho používá obecné vymezení finančního leasingu. Důvodem pro využití jiného pojmu je skutečnost, že pojem , jak je vymezen v zákoně o daních z příjmů, je příliš zužující, proto je v souladu s méně formálním pohledem směrnice ATAD zvoleno obecnější ustanovení. Výkladové obtíže by mohla přinést skutečnost, že písmeno f) obsahuje pojem , přičemž pojem uživatel má obecně dva významy v zákoně o daních z příjmů, a to (i) pojem uživatel v soukromoprávním smyslu, jakožto ten, kdo má právo věc užívat, a (ii) pojem uživatel ve smyslu uživatel majetku v rámci finančního leasingu. Vzhledem k tomu, že snahou tohoto ustanovení je vyhnout se použití pojmu finanční leasing podle § 21d zákona o daních z příjmů, bylo by vhodné toto ustanovení v tomto směru změnit.²⁵⁾

Písmeno g) obsahuje kapitalizované úroky, přičemž v tomto ohledu je zásadní toto písmeno vykládat v souladu s navrhovaným § 23e odst. 2 zákona o daních z příjmů, kde je stanoveno, že se jedná o . Z dikce tohoto ustanovení tedy vyplývá, že se nejedná o celý tento kapitalizovaný úrok, ale pouze o jeho část, která je uplatněna ve formě daňových odpisů v daném období.

Písmeno h) ukončuje výčet výpůjčních výdajů tím, že výpůjčním výdajem je i výdaj, který je obdobný výdajům uvedeným v předchozích písmenech. Smyslem tohoto ustanovení je především obcházet aplikaci tohoto pravidla tím, že se výpůjční výdaj pojmenuje jiným způsobem než uvedeným v zákoně o daních z příjmů nebo se vytvoří takové uspořádání, které sice formálně nenaplní znaky žádného výše uvedeného písmena, ale fakticky (ekonomicky) půjde o dluhové financování, resp. o výpůjční výdaj.

Výpůjční příjmy jsou definovány ve vztahu k výpůjčním výdajům tak, že pokud se z pohledu jednoho poplatníka daní z příjmů bude jednat o výpůjční výdaj, pak u jiného poplatníka bude taková částka považována za výpůjční příjem.²⁶⁾ Kritériem pro určení, zda se jedná o výpůjční příjem, je tedy to, zda se jedná u jiného poplatníka o výpůjční výdaj.

Závěrečná zpráva akce č. 4 projektu BEPS uvádí, že z hlediska současného stavu poznání se jako ideální kritérium pro posouzení nadměrných výpůjčních nákladů jeví „daňový“ zisk před úroky, zdaněním, odpisy a amortizací.²⁷⁾ Z toho důvodu je toto kritérium použito také ve směrnici ATAD²⁸⁾, a proto je navržena transpozice tohoto kritéria do zákona o daních z příjmů²⁹⁾. V transpoziční právní úpravě je výpočet hodnoty daňového zisku před zdaněním, úroky a odpisy vymezen tak, že se k výsledku hospodaření nebo rozdílu mezi příjmy a výdaji upravenému podle zákona o daních z příjmů³⁰⁾ přičte základ daně vybírané srážkou podle zvláštní sazby daně a samostatný základ daně zdaňovaný sazbou podle § 21 odst. 4 zákona o daních z příjmů.³¹⁾ Tím dojde v podstatě k vytvoření daňového zisku před zdaněním, ke kterému se pak přičtou nadměrné výpůjční výdaje, odpisy majetku uplatněné jako výdaj vynaložený na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů a kladný oceňovací rozdíl v souvislosti s dispozicí s obchodním závodem.³²⁾

Návrh daňového balíčku 2019 doporučuje zakotvit v souladu se směrnicí ATAD možnost, aby poplatník daně z příjmů právnických osob, který v jednom zdaňovacím období navýšil v souladu s § 23e odst. 1 zákona o daních z příjmů svůj výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji, v dalším či dalších obdobích o tuto částku za omezujících podmínek snížil svůj výsledek hospodaření nebo rozdíl mezi příjmy a výdaji. Součástí návrhu je také neumožnění přechodu takového oprávnění na právní nástupce poplatníka daně z příjmů právnických osob, který podle § 23e odst. 1 zákona o daních z příjmů postupoval.

Daňový balíček 2019 obsahuje návrh ustanovení § 23f zákona o daních z příjmů, které stanovuje okruh poplatníků daně z příjmů právnických osob, na něž se výše uvedené pravidlo nepoužije, a to buď z toho důvodu, že se jedná o finanční podniky ve smyslu směrnice ATAD, pro které by použití současného pravidla bylo nevhodné [§ 23f písm. a) až k) zákona o daních z příjmů], nebo z toho důvodu, že u takových poplatníků je nízké riziko toho, aby s pomocí výpůjčních výdajů snižovaly své zisky s využitím jurisdikcí s preferenčním daňovým režimem [§ 23f písm. l) zákona o daních z příjmů].

Finanční podniky je možné s pomocí jednotlivých ustanovení navrhované právní úpravy poměrně snadno identifikovat (pro účely dopadů výjimek v případě zahraničních subjektů je možné doporučit důvodovou zprávu k tomuto ustanovení).³³⁾

V případě poplatníka daně z příjmů právnických osob podle § 23f písm. l) zákona o daních z příjmů je situace trochu komplikovanější, protože takový poplatník musí splnit kumulativně tři kritéria, a to (i) nesmí mít přidruženou osobu ve smyslu nově navrhovaného § 38fa odst. 4 zákona o daních z příjmů, který vymezuje pojem přidružené osoby pro účely zdanění zahraničních ovládaných společností³⁴⁾, jenž je v podstatě obdobou spojených osob, ale zohledňuje požadavky směrnice ATAD na vymezení těchto osob, (ii) nemá stálou provozovnu a (iii) nemá povinnost podrobit se sestavení konsolidované účetní závěrky podle právních předpisů upravujících účetnictví a není konsolidující účetní jednotkou podle právních předpisů upravujících účetnictví.

Poslední výjimkou, která je v daňovém balíčku 2019 v souvislosti s transpozicí pravidla omezení uznatelnosti nadměrných výpůjčních výdajů navrhována, je věcné vynětí z tohoto pravidla těch kapitalizovaných úroků, které jsou součástí ocenění (majetku) podle právních předpisů upravujících účetnictví, přičemž se musí jednat o majetek, jenž byl uveden do užívání před 17. 6. 2016. Toto ustanovení je navrženo s úmyslem zjednodušit postup poplatníkům daní z příjmů právnických osob, aby nemuseli zjišťovat z historie hodnotu takových kapitalizovaných úroků. Stejně tak jsou z působnosti tohoto pravidla vyňaty úroky obsažené v úplatě na základě závazku o přenechání majetku k úplatnému užití s právem na jeho následný úplatný převod.

Z tohoto vymezení tedy platí, že na všechny ostatní úroky plynoucí z jiných úvěrů se pravidla podle § 23e zákona o daních z příjmů aplikují.³⁵⁾

Na závěr je třeba říci, že výše uvedené skutečnosti a závěry se mohou v průběhu legislativního procesu daňového balíčku 2019 vyvíjet a měnit, nicméně navržená právní úprava § 23e a 23f zákona o daních z příjmů a přechodného ustanovení k ustanovení § 23e tohoto zákona ukazuje, která ustanovení a jakým způsobem se zákonodárce rozhodl transponovat³⁶⁾, nebo naopak netransponovat³⁷⁾ jednotlivá ustanovení směrnice ATAD. Z toho důvodu je potřeba doporučit zejména těm, na které navrhovaná právní úprava od 1. 1. 2019 může dopadnout, aby bedlivě sledovali legislativní proces a vypořádání připomínek, které došly v průběhu meziresortního připomínkového řízení, aby mohli lépe odhadnout rozsah povinností, který na ně od 1. 1. 2019 v souvislosti s transpozicí směrnice ATAD dopadne.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.