Daňové aspekty fúzí

Přeměny obchodních korporací jsou náročnou operací podniku. Z důvodu propojování výroby a trhů různých zemí jsou stále častěji realizovány, což také dokazuje postupný nárůst počtu realizovaných přeměn. Zejména trh fúzí a akvizic za několik posledních let vykazuje rostoucí tendenci nejen v České republice, ale i v Evropě, přitom tempo růstu pozitivně koreluje s vývojem ekonomického cyklu. Realizace přeměny může pro firmy představovat naději na zlepšení její pozice na trhu a zvýšení její konkurenceschopnosti.

Problematika fúze obchodních společnosti je z pohledu zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), zachycena v § 23c. Samotné vymezení fúzí obchodních společností je definováno v § 23c odst. 1 ZDP. Na základě tohoto vymezení se fúzí rozumí postup, při kterém veškerý majetek a dluhy jedné nebo více obchodních společností zanikajících přechází na jinou existující obchodní společnost, nebo veškerý majetek a dluhy dvou nebo více zanikajících obchodních společností přechází na nově vzniklou obchodní společnost, kterou tyto obchodní společnosti založily, či veškerý majetek a dluhy zanikající obchodní společnosti přechází na jinou obchodní společnost, která je jediným společníkem zanikající obchodní společnosti. V České republice je nejvíce využívanou formou této přeměny fúze sloučením. Při fúzi sloučením tedy dochází ke zrušení bez likvidace jedné nebo více obchodních společností, jejichž jmění přechází na společnost nástupnickou. Této formě přeměn bude příspěvek věnován.

Fúze obchodních korporací je problematika, která výhradně souvisí s obchodními společnostmi, které podléhají dani z příjmů právnických osob. Daňové povinnosti se odráží u jednotlivých společností zejména v souvislosti se zohledňováním položek a hodnot, které přechází na nástupnickou společnost, případně na ni přejít mohou za určitých podmínek nebo na ni přejít nesmí. Formálně je z pohledu poplatníka zúčastněného na fúzi stejně jako u jiných poplatníků s daňovou povinností spojena povinnost podat v zákonných lhůtách daňové přiznání a daň zaplatit. Při samotném stanovení daně je pak podstatná správná úprava výsledku hospodaření na daňový základ a následné uplatnění odčitatelných položek od základu daně a také využití možných slev na dani.

Na základě § 23c ZDP je vymezena úprava zdanění přiznávající určité daňové výhody (například převzetí rezerv, opravných položek, převzetí daňových ztrát a jiné). Užití těchto výhod však není všeobecné a lze je využít pouze za stanovených podmínek. Jejich využití je limitováno typem přeměny obchodních korporací a dále také dle charakteru zúčastněných subjektů na přeměně. Na základě § 23c odst. 9 ZDP lze daňových výhod využít pouze v případě, že:

Při splnění všech zákonných podmínek je poté možno čerpat daňové výhody na základě § 23c odst. 8 ZDP. Pro využití těchto výhod je nezbytné, aby poplatník, který splňuje podmínky, oznámil před fúzí svému místně příslušnému správci daně, že bude podle tohoto ustanovení postupovat. Uvedené vyplývá z § 23d odst. 1 ZDP.

Podat daňové přiznání v zákonných lhůtách a následně zaplatit vypočtenou daňovou povinnost je pro poplatníky jejich základní povinností. Platí, že daňové přiznání se podává vždy bez ohledu na výši příjmů nebo na skutečnost, že daňový poplatník vykáže daňovou ztrátu. V případě, že je zdaňovací období kratší než jeden rok, podává se daňové přiznání za podmínek a ve lhůtách pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, které činí nejméně 12 měsíců. V souvislosti s přeměnami obchodních korporací nemá povinnost podat na základě § 38mb písm. d) ZDP daňové přiznání zanikající nebo rozdělovaná obchodní za období od rozhodného dne přeměny do dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku.

Daňové přiznání k dani z příjmů právnických osob se podává také za období, za které se podává daňové přiznání, přičemž se nejedná o zdaňovací období (§ 38ma ZDP). Na základě tohoto ustanovení podává poplatník daňové přiznání také za období:

Daňové přiznání v těchto případech se podává nejpozději do tří měsíců od konce měsíce, do kterého spadá tzv. „rozhodná skutečnost“. V souvislosti s podáváním daňového přiznání je třeba rozlišit daňové přiznání zanikajících společností a nástupnické společnosti a také různé lhůty k podání daňového přiznání. Při fúzi má povinnost podat daňové přiznání za období (případně jeho část) předcházející rozhodnému dni zanikající společnost. Jak už bylo výše řečeno, za zdaňovací období od rozhodného dne do zápisu fúze do obchodního rejstříku (tedy do zániku společnosti) tuto povinnost obecně nemá. Nástupnická společnost ale podává daňové přiznání jak za období předcházející rozhodnému dni, tak i za období, které tímto dnem počíná. Významnou roli zde sehrává stanovení rozhodného dne, a to:

Pokud se , resp. hospodářského, roku účetní jednotky, pak je daňové přiznání podáváno v obvyklých termínech, tj. ve lhůtě tří, případně šesti, měsíců po skončení zdaňovacího období. Zároveň je nutno připomenout, že zdaňovacím obdobím je období od rozhodného dne fúze nebo rozdělení obchodní nebo převodu jmění na člena právnické osoby do konce kalendářního roku nebo hospodářského roku, ve kterém se přeměna nebo převod jmění staly účinnými¹⁾. Pokud tedy dojde k zápisu přeměny ještě tentýž rok, bude daňové přiznání podáno za běžný kalendářní, respektive hospodářský, rok. V případě, že by ale byl zápis proveden až následující rok, pak by bylo daňové přiznání podáváno za 24 měsíců – tedy došlo by ke spojení dvou běžných zdaňovacích období.

V případě, že lze vysledovat podobně jako u účetního období dvě dílčí období. Zde je již nutno rozlišit zkrácené období předcházející rozhodnému dni a zdaňovací období tímto dnem počínající. S tím souvisí i problematika podávání daňových přiznání.

Za období od počátku kalendářního (hospodářského) roku do rozhodného dne fúze podávají subjekty na této přeměně zúčastněné každý za sebe zvlášť daňové přiznání, a to za období, které předchází fúzi či rozdělení obchodní , za které nebylo dosud daňové přiznání podáno. Termín pro podání daňového přiznání bude následně záviset na vztahu rozhodného dne a dne rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní o fúzi nebo rozdělení obchodní . V případě, že rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní schvalující fúzi následuje po rozhodném dni nebo se s ním shoduje, poté se daňové přiznání podává nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, do něhož spadá den rozhodnutí obchodní o fúzi. Pokud ale rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní schvalující fúzi připadá na den, který předchází datum rozhodného dne, je daňové přiznání podáváno do konce třetího měsíce od konce měsíce, do kterého spadá den předcházející rozhodnému dni fúze, tj. den, který je posledním dnem období, za které se daňové přiznání podává.²⁾

	Období
	Zkrácené období (předcházející rozhodnému dni)	Zdaňovací období dle § 21a písm. c) ZDP
Zanikající společnost	Nejpozději do tří měsíců: - Od konce měsíce následujícího po měsíci, do něhož spadá den rozhodnutí nejvyššího orgánu obchodní korporace o fúzi (rozdělení). - Ode dne předcházejícího rozhodnému dni fúze (následuje-li rozhodný den až po dni rozhodnutí).	Přiznání nepodává.
Nástupnická společnost		Do tří nebo šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období.

V případě přeměn obchodních korporací se postupuje při placení záloh na daň z příjmů specifickým způsobem uvedeným v § 38a odst. 10 ZDP. Podle tohoto ustanovení zálohy v průběhu zdaňovacího období podle § 21a písm. c) ZDP platí do dne předcházejícího zápisu přeměny do obchodního rejstříku za nástupnickou společnost zanikající nebo rozdělovaná společnost, a to ve výši a periodicitě stanovené standardně dle § 38a ZDP, a to odst. 1 až 9. Zálohy tedy platí od rozhodného dne do dne předcházejícího dni zápisu do obchodního rejstříku nadále zúčastněné společnosti v původní výši a periodicitě, jako by k přeměně nedošlo. Výjimkou je fúze sloučením, kdy nástupnická společnost není společností nově vzniklou a kdy si tato společnost hradí zálohy sama i před zápisem fúze do obchodního rejstříku. Ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku platí zálohy již pouze nástupnická společnost ve výši a periodicitě odvozené ze součtu posledních známých daňových povinností všech společností s případným dopočtem dle § 38a odst. 6 ZDP, který se při sloučení dále zvýší o poslední známou povinnost nástupnické společnosti. Uvedené vyplývá z § 38a odst. 10 ZDP. Zálohy zaplacené zanikajícími společnostmi v průběhu celého zdaňovacího období dle § 21a písm. c) ZDP se započtou na celkovou daňovou povinnost nástupnických společností.

Daňové odpisy hmotného majetku jsou uplatňovány na základě § 28 odst. 1 ZDP. Při přeměnách obchodních korporací je jako odpisovatel chápána dle ZDP nástupnická obchodní . Uvedené platí pro hmotný majetek ve vlastnictví zanikající obchodní k rozhodnému dni fúze, a také pro hmotný majetek nabytý zanikající nebo rozdělovanou obchodní korporací od rozhodného dne do dne zápisu fúze obchodní do obchodního rejstříku a převáděný na nástupnickou obchodní korporaci [§ 28 odst. 1 písm. h) ZDP].

Daňové odpisy hmotného majetku jsou uplatňovány v roční výši anebo ve výši jedné poloviny ročního odpisu. Roční odpisy mohou být uplatněny pouze pro zdaňovací období trvající alespoň 12 po sobě jdoucích měsíců, tedy pro kalendářní rok, hospodářský rok, období od rozhodného dne fúze do konce kalendářního nebo hospodářského roku, ve kterém byla fúze zapsána do obchodního rejstříku, trvá-li toto období alespoň 12 měsíců, nebo účetní období delší než po sobě jdoucích 12 měsíců. Roční odpisy se uplatňují na majetek poplatníka, který eviduje na konci zdaňovacího období. Pro kratší období se uplatní odpisování ve výši jedné poloviny ročních odpisů. Bude se to týkat období, které předchází rozhodný den, jestliže rozhodný den předčasně ukončí běžící zdaňovací období a daňové přiznání bude podáváno za období kratší 12 měsíců. Bude-li zdaňovací období započaté rozhodným dnem taktéž kratší než 12 měsíců, opět se uplatní odpisování ve výši jedné poloviny ročních odpisů. Tato pravidla odpisování ve výši jedné poloviny z roční výše odpisů však platí pouze pro hmotný majetek evidovaný na počátku předčasně ukončeného období.

Na odpisování hmotného majetku má zásadní vliv způsob stanovení rozhodného dne. V závislosti na způsobu stanovení rozhodného dne mohou nastat rozdílné situace s ohledem na uplatnění odpisů hmotného majetku dle ZDP:

Dlouhodobý nehmotný majetek je odpisován obdobně jako majetek hmotný. Nástupnická společnost, která odpisovaný majetek nabyla fúzí, pokračuje v započatém odpisování původním odpisovatelem za podmínky, že zanikající obchodní korporací mohly být odpisy u tohoto nehmotného majetku uplatňovány.

Nástupnická je oprávněna v případech uvedených v § 23c ZDP převzít nevyužitý nárok na odečet daňové ztráty nebo části daňové ztráty zanikající společnosti. Taktéž je možno v těchto případech převzít další odčitatelné položky – odečet na projekty výzkumu a vývoje. Zároveň jsou v rámci § 23c a 23d ZDP uvedeny případy, kdy výše uvedené položky převést nelze. Důležitým aspektem, kdy nelze položky převést, je, pokud hlavním důvodem nebo jedním z hlavních důvodů fúze je snížení nebo vyhnutí se daňové povinnosti, zejména je-li zjevné, že pro fúzi neexistují řádné ekonomické důvody jako restrukturalizace nebo zvyšování efektivity činnosti společností, které se fúze účastní.

Speciální podmínky vyplývající z § 38na odst. 4 a 5 ZDP při odpočtu daňové ztráty v rámci přeměn obchodních společností musí být respektovány. Na základě těchto podmínek platí, že právní nástupce přebírající daňovou ztrátu ji může odčítat od základu daně maximálně do výše části základu daně, připadající na stejné činnosti vykonávané poplatníkem, který zanikl, a to v období, za které byla daňová ztráta vyměřena. Část základu daně, do jejíž výše může právní nástupce poplatníka odčítat převzatou daňovou ztrátu, se stanoví na základě poměru tržeb za vlastní výkony a zboží zaúčtovaných do výnosů podle zvláštního právního předpisu připadajících na stejné činnosti vykonávané zanikající nebo rozdělovanou společností v období, za které byla daňová ztráta vyměřena, k celkovým tržbám za vlastní výkony a zboží zaúčtovaným do výnosů podle zvláštního právního předpisu (zde se jedná o odkaz na zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Obdobné omezení možnosti uplatnění daňových ztrát minulých let pak platí pro nástupnickou společnost i v případě jejich vlastních daňových ztrát vykázaných před přeměnou. Také jejich uplatnění po uskutečnění přeměny podléhá testu výkonu stejných činností.

Stanovení speciálních podmínek je v zájmu eliminace negativního vlivu na inkaso daně z příjmů, tj. jedná se o úpravu, která vylučuje zneužívání přenosu daňové ztráty. Je omezena možnost odečtu daňové ztráty na případy, kdy daňová ztráta v budoucnu sníží pouze zisky vztahující se k činnosti, ze které byla vytvořena. Je tak znemožněno zneužívání nevyužité daňové ztráty oproti zcela nesouvisejícím ziskům. Tak jsou potlačeny neopodstatněné strukturální změny nefungujících společností, které jsou činěny pouze z daňových důvodů.

Slevy na dani je možné při přeměnách společností uplatňovat jak u zanikající, tak i u nástupnické společnosti, a to jak za zdaňovací období, tak za období, za které se podává daňové přiznání. Jedná se o slevy dle § 35 ZDP, tj. o slevy, které souvisí se zaměstnáváním občanů se zdravotním postižením.

Odpisy oceňovacího rozdílu nabytého majetku vzniklého přeměnou společnosti nejsou daňovým nákladem ani výnosem dle ZDP. Dle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 4 ZDP lze základ daně snížit o oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí, tj. lze vyloučit ze základu daně zaúčtované výnosy související s odpisováním záporného oceňovacího rozdílu při přeměnách společností. Dle § 25 odst. 1 písm. zh) ZDP není daňovým výdajem oceňovací rozdíl vzniklý jinak než koupí, pokud je podle účetních předpisů nákladem, tj. je nutno vyloučit odpisy z nákladů. Nástupnická společnost může ale pokračovat v daňovém odpisování oceňovacího rozdílu vzniklého z minulých transakcí. Podmínkou je, že bude oceňovací rozdíl převzat/vykázán v zahajovací rozvaze a popsán v její příloze.

V případě vzniku goodwillu v důsledku přeměny společnosti nejsou taktéž odpisy daňovým nákladem ani výnosem. Dle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 5 ZDP lze daňový základ snížit o částky ve výši záporného goodwillu, čili záporného rozdílu mezi oceněním podniku při nabytí přeměnou a souhrnem jeho individuálně přeceněných složek majetku sníženým o převzaté závazky, pokud jsou zaúčtovány ve prospěch výnosů. Dle § 25 odst. 1 písm. zi) ZDP není daňovým výdajem ani kladný , pokud je podle účetních předpisů nákladem. Nástupnická společnost může za stejných podmínek taktéž pokračovat v daňovém odpisování goodwillu z minulých transakcí. Podmínkou je, že bude vykázán v zahajovací rozvaze.

Není-li rozhodný den přeměny prvním dnem účetního období, může si zúčastněná účetní jednotka uplatnit v zákonné výši za část období do rozhodného dne přeměny kromě polovičního odpisu hmotného majetku evidovaného na počátku období také časový odpis oceňovacího rozdílu nebo goodwillu k majetku nabytému koupí, tvorbu zákonných opravných položek k pohledávkám, tvorbu zákonných rezerv na opravy hmotného majetku a také položky snižující základ daně, odčitatelné položky a slevy na dani. Tyto položky může uplatnit, pokud zaniká, za období do rozhodného dne přeměny posledním přiznáním, které za sebe podává. Pro poplatníka, který na základě přeměny zaniká, je přiznání za období do rozhodného dne přeměny jeho posledním přiznáním.

Nástupnická společnost za období od rozhodného dne přeměny do konce kalendářního či hospodářského roku, ve kterém došlo k zápisu přeměny do obchodního rejstříku, musí v daňovém přiznání respektovat zákonná opatření, která mají vliv na uplatňování výdajů (nákladů) do základu daně. Jak už bylo výše uvedeno, u hmotného majetku a nehmotného majetku je nástupnická společnost povinna pokračovat v odpisování započatém původním vlastníkem. Pokud je zdaňovací období, v němž dojde k zápisu přeměny, kratší než 12 po sobě jdoucích měsíců, lze uplatnit pouze poloviční odpisy hmotného majetku. Dále se jedná především o problematiku dlouhodobého majetku, který není v § 26 odst. 2 a 3 ZDP a § 32a ZDP vymezen jako hmotný nebo nehmotný majetek, odpisování pohledávek a tvorbu opravných položek k pohledávkám, tvorbu zákonných rezerv, nedokončených investic, přecenění zásob atd.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.