Nad judikaturou týkající se vyjádření ke kontrolnímu zjištění a projednání zprávy o daňové kontrole

Zákon č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“), při vymezování ukončení kontroly vychází z toho, že daňový subjekt má právo se před ukončením kontroly seznámit s výsledkem kontrolního zjištění a dostat přiměřenou lhůtu k vyjádření. Na toto vyjádření může správce daně zareagovat buď pokračováním v dokazování, anebo dojde k závěru, že nemá důvod na svém nálezu nic změnit, a vyzve daňový subjekt k projednání kontrolní zprávy. Střety pak nastávají zejména v následujících oblastech:

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 4. 2015, čj. 5 Afs 89/2013-29)

Daňový subjekt namítal neprojednání zprávy o kontrole, neboť tvrdil, že správce daně odmítl při tomto projednávání zaznamenat všechny jeho námitky. U soudu však nebyl úspěšný, protože ten došel k názoru, že došlo pouze k rozdílným názorům na kontrolní závěry a daňový subjekt v podstatě požadoval, aby si správce daně osvojil jeho „náhled na věc“. Dle názoru soudu by pak daňový subjekt souhlasil s projednáním zprávy pouze v případě, kdy by si správce daně osvojil jeho názor. Odlišné hodnocení situace však může uplatňovat například v odvolání proti platebnímu výměru. Pokud mu tedy pro jeho nesouhlas s projednáním zprávy byla zaslána poštou, nedošlo k porušení zákona. I když se tento rozsudek týká již zrušeného zákona č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „ZSDP“), může být inspirací i pro dnešní kontroly. V podmínkách daňového řádu pak má daňový subjekt výslovně stanoveno právo se seznámit s výsledkem kontrolního zjištění a stanovení lhůty pro reakci na něj. Teprve poté je pak přikročeno k projednání zprávy o daňové kontrole. Tím se na jedné straně rozšiřuje možnost prostudovat výsledky kontroly „v klidu“ a vypracovat reakci, na straně druhé je pak omezena reálná možnost dosáhnout ještě nějaké úpravy kontrolního zjištění při následném projednání zprávy o daňové kontrole na finančním úřadu, pokud se správce daně rozhodne nevyhovět námitkám vůči kontrolnímu zjištění zaslaných mu před závěrečným projednáním kontrolní zprávy.

Jiná situace by ovšem nastala například v případě, kdy by správce daně vydal platební výměr ještě dříve, než by se daňový subjekt mohl s kontrolními závěry seznámit.

Nejvyšší správní soud neshledal důvodnou stížní námitku, podle níž ve věci nedošlo k řádnému projednání zprávy o daňové kontrole. Nelze tedy souhlasit s tím, že stěžovatelce byla upřena možnost vznést všechny námitky, když správce daně projednání zprávy ukončil a samotnou zprávu odeslal stěžovatelce poštou.

Nejvyšší správní soud z obsahu daňového spisu zjistil, že stěžovatelka byla s výsledky daňové kontroly seznámena, po několikerých odkladech z důvodů převážně na straně stěžovatelky, dne 15. 7. 2010. Na žádost jejího zástupce, daňového poradce Ing. Hubala, bylo toto projednávání přerušeno s tím, že v dalším projednávání bylo pokračováno dne 19. 8. 2010.

Nejvyšší správní soud je v tomto ohledu stejného názoru jako krajský soud, že daný postup není možné hodnotit jako neprojednání zprávy. to také v dané věci stěžovatelka učinila.

Návrhy stěžovatelky při ústním jednání ze dne 19. 8. 2010, jak Nejvyšší správní soud zjistil, směřovaly především k tomu, aby správce daně přehodnotil své dosavadní závěry tak, aby byly ve shodě s názory stěžovatelky, a k tomu, aby byly důsledně zaznamenány všechny její do značné míry se opakující „vyjádření, námitky a návrhy“; toto ústní jednání probíhalo v poměrně konfrontačním duchu a z protokolu o tomto jednání lze seznat, že Jak již uvedl krajský soud, nelze za takového stavu správci daně vytýkat žádné procesní pochybení, tedy ani nedodržení § 16 odst. 8 ZSDP, ani přisvědčit námitce, že stěžovatelka neměla možnost reagovat na nové skutkové a právní závěry správce daně.

Na věc tak nedopadá ani stěžovatelkou uváděný rozsudek zdejšího soudu ze dne 28. 6. 2007, čj. 8 Afs 61/2005-79. V něm Nejvyšší správní soud uvedl závěr, který není sporný:

Citovaný rozsudek se však netýkal situace, kdy by daňový subjekt měl odlišný názor na hodnocení důkazů a průběh dokazování, ale jednalo se tedy o případ diametrálně odlišný od případu nynějšího, kdy naopak správce daně dne 15. 7. 2010 vyhověl žádosti stěžovatelky o přerušení projednávání zprávy o daňové kontrole, a to z důvodu „nezbytnosti analyzovat stanovisko“ správce daně (projednávání pak pokračovalo, jak již bylo uvedeno, dne 19. 8. 2010).

Obdobné lze uvést o nálezu Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2001, sp. zn. IV. ÚS 121/01, v němž Ústavní soud konstatoval, že: .

V uvedeném případě se přitom jednalo o situaci, kdy se daňový subjekt dozvěděl o výsledku zjištění správce daně při projednávání zprávy o daňové kontrole, avšak ke způsobu, jakým správce daně k těmto zjištěním dospěl, se vyjádřit nemohl, neboť co se týká návrhů daňového subjektu na doplnění dokazování v uvedené věci, tedy návrhů vztahujících se k doplnění výsledku uvedeného ve zprávě, ty zůstaly ze strany správce daně bez jakékoliv odezvy. Opět se tak jedná o situaci odlišnou od nynějšího případu, kdy stěžovatelka měla možnost se ke všem zjištěním správce daně vyjádřit, nahlížet do spisu i činit návrhy na doplnění dokazování, ke kterým se správce daně vyslovil. Jak již bylo řečeno, pouhá skutečnost, že správce daně důkazy hodnotí jinak než daňový subjekt, neznamená, že by byla porušena procesní práva daňového subjektu.

(podle rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ze dne 15. 5. 2014, čj. 8 Afs 66/2013-49)

Pokud se kontrola chýlí ke konci, bývá občas předmětem sporu otázka, jakou formou má správce daně pozvat daňový subjekt k projednání zprávy o daňové kontrole. V případě, kdy mezi oběma stranami nejsou spory, postačí často telefonická dohoda. Problémy však obvykle nastávají v situaci, kdy se daňový subjekt na neformální (například telefonickou) výzvu k projednání zprávy o kontrole nedostaví a správce daně mu zašle kontrolní zprávu poštou či do datové schránky s tím, že ji pro neúčast daňového subjektu má za projednanou.

V daném případě nebylo sporu o tom, že daňový subjekt byl k projednání zprávy písemně pozván, toto pozvání však nemělo formu rozhodnutí. Nejvyšší správní soud považoval pozvánku za dostatečnou, tím spíše, že daňový subjekt měl dopředu k dispozici koncept kontrolní zprávy, a i po zaslání výsledné zprávy poštou (po nedostavení se daňového subjektu k projednání zprávy) mu byla dána další lhůta k vyjádření se k výsledkům kontroly.

Rozsudek opět odkazuje na ustanovení zrušeného ZSDP, daňový řád upravuje ukončení kontroly v § 88, ale ani z jeho znění nelze dovodit, že by daňový subjekt musel být předvoláván k projednání zprávy formou rozhodnutí.

Stěžovatel namítal, že nebyl zákonem předepsaným způsobem vyzván k účasti na projednání zprávy o daňové kontrole. Výzva měla být dle jeho názoru vydána ve formě rozhodnutí podle § 32 ZSDP.

Finanční úřad pochybil dle jeho názoru také v tom, že zaslal zprávu o daňové kontrole stěžovateli poštou, přestože se stěžovatel nevyhýbal jejímu projednání. Zpráva byla zaslána bezprostředně po uplynutí jediného nezákonně oznámeného termínu pro její projednání. Zákonodárce měl na mysli užitím termínu „vyhnout se“ opakovaný jev.

Této námitce Nejvyšší správní soud nepřisvědčil. Předmětnou výzvou správní orgán neukládá daňovému subjektu povinnost, jejíž nesplnění by následně vynucoval nebo sankcionoval. Je naopak právem daňového subjektu, aby se projednání zprávy o daňové kontrole zúčastnil a vyjádřil se ke zjištěním správce daně. ZSDP nestanoví požadavek, aby byl termín projednání zprávy o daňové kontrole stanoven formalizovaným rozhodnutím. Nejvyšší správní soud například v rozsudku ze dne 14. 6. 2007, čj. 9 Afs 23/2007-76, připustil, že Tím méně pak stěžovatel mohl být dotčen na svých právech, byl-li k účasti na převzetí zprávy o daňové kontrole vyzván písemným sdělením finančního úřadu ze dne 4. 6. 2008, které bylo řádně doručeno zástupci stěžovatele dne 6. 6. 2008.

Nejvyšší správní soud neshledal pochybení správce daně, pokud s ohledem na konkrétní skutkové okolnosti posuzované věci zaslal zprávu o daňové kontrole stěžovateli poštou.

Koncept zprávy o daňové kontrole byl zástupci stěžovatele doručen dne 14. 3. 2008. V průvodním dopise finanční úřad stanovil stěžovateli lhůtu 15 dnů k případnému vyjádření. Stěžovatel této možnosti využil. Podáním ze dne 28. 3. 2008 vyjádřil své námitky a navrhl doplnění dokazování výslechem svědka – jednatele společnosti PRORATIO. Návrhu na výslech svědka finanční úřad vyhověl (v podrobnostech viz dále). Sdělením ze dne 4. 6. 2008 (doručeným dne 6. 6. 2008) pak finanční úřad informoval stěžovatele o vyhodnocení výslechu i námitek uvedených v podání stěžovatele ze dne 28. 3. 2008. V tomto sdělení finanční úřad vyzval stěžovatele k účasti na převzetí zprávy o daňové kontrole a upozornil ho na možnost domluvit si náhradní termín, pokud by mu termín 16. 6. 2008 nevyhovoval. Dále finanční úřad sdělil, že dospěl ke shodnému výsledku, který již uvedl v konceptu zprávy.

Za této situace finanční úřad nepochybil, pokud stěžovatelovu pasivitu vyhodnotil jako vyjádření nezájmu o převzetí zprávy a formální ukončení daňové kontroly. Nejvyšší správní soud proto neshledal nezákonným postup finančního úřadu, který s ohledem na skutkové okolnosti využil oprávnění plynoucí z § 16 odst. 8 ZSDP a zprávu o daňové kontrole zaslal stěžovateli poštou. V průvodním dopise finanční úřad stanovil stěžovateli lhůtu 8 dnů pro případné vyjádření. Ani této možnosti stěžovatel nevyužil. Teprve po uplynutí stanovené lhůty stěžovatel vyjádřil nesouhlas s tím, že zpráva byla zaslána poštou.

Nejvyšší správní soud uzavřel, že daňová kontrola byla ukončena v souladu se zákonem. Finanční úřad neporušil právo stěžovatele vyjádřit se před ukončením daňové kontroly k výsledku uvedenému ve zprávě nebo ke způsobu jeho zjištění, ani právo navrhnout jeho doplnění. S předběžnými výsledky daňové kontroly byl stěžovatel seznámen již v konceptu zprávy, následně měl možnost se k těmto zjištěním vyjádřit, čehož také využil. Poté finanční úřad sdělil stěžovateli své stanovisko k vzneseným námitkám a navrženému důkazu. Stěžovatel tak byl s výsledkem kontroly předem řádně seznámen. Také po zaslání zprávy o daňové kontrole finanční úřad stanovil stěžovateli přiměřenou lhůtu k případnému vyjádření.

Ve shodě s finančním úřadem lze také podotknout, že výzva k převzetí zprávy o daňové kontrole byla doručena zástupci stěžovatele, který je daňovým poradcem a který si tak musel být nepochybně vědom důsledků nedostavení se k převzetí předmětné zprávy.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 19. 1. 2017, čj. 1 Afs 151/2016-39)

I následující případ se týká pozvání k projednání kontrolní zprávy. Komunikace probíhala pouze telefonicky a formou sms. Termín projednání byl sjednán pouze telefonicky a daňový subjekt se k projednání zprávy nedostavil. Poté následovala sms zpráva a následně již zaslání zprávy o daňové kontrole považované za projednanou v důsledku nedostavení se daňového subjektu. Tento postup nebyl z hlediska správce daně v pořádku, což konstatoval i soud. Pro výsledek sporu však bylo rozhodující, že výše uvedené nedostatky byly odstraněny v rámci odvolacího řízení, a z případu jako celku bylo zřejmé, že daňovému subjektu byl poskytnut prostor k vyjádření se ke kontrolnímu zjištění i k vznesení jeho argumentů. Soudy tak dávají přednost právě okolnosti, zda v konečném důsledku (byť například až v odvolacím řízení) je dána daňovému subjektu dostatečná možnost se s výsledky kontroly seznámit a reagovat na ně před striktním dodržením procesních pravidel.

Ze správního spisu vyplývá, že dne 4. 4. 2012 správce daně seznámil žalobce v souladu s § 88 odst. 2 daňového řádu s výsledky kontrolního zjištění a v souladu s § 88 odst. 3 daňového řádu mu stanovil k vyjádření a návrhu na doplnění přiměřenou lhůtu, které žalobce využil. Následně žalobce správci daně doručoval další písemnosti vztahující se ke kontrolnímu zjištění obsahující například návrhy na provedení svědeckých výpovědí. Stanovisko správce daně k uvedenému vyjádření žalobce k výsledku kontrolního zjištění bylo s žalobcem projednáno dne 12. 7. 2012. Ze správního spisu vyplývá, a toto je mezi účastníky nesporné, že

resp. aby si domluvil termín projednání zprávy o daňové kontrole, Správce daně tak přistoupil k zaslání zprávy o daňové kontrole žalobci, aniž využil formální výzvy v podobě písemnosti obsahující pozvání k projednání zprávy o daňové kontrole řádně doručené žalobci. Soud rovněž přisvědčil žalobci, že

Soud zdůraznil, že shora uvedené v souladu s usnesením rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 4. 2009, čj. 8 Afs 15/2007-75, publikovaném pod č. 1865/2009 Sb. Nejvyššího správního soudu, daňové řízení končí až rozhodnutím odvolacího orgánu o odvolání proti platebnímu výměru. Jedná se sice o vadu řízení, která je ale odstranitelná způsobem zaručujícím daňovému subjektu reálnou možnost uplatnit své návrhy a argumenty ve dvou instancích.

Soud připomněl, že z obsahu spisu vyplývá, že žalovaný využil procesní nástroje daňového řádu ve smyslu § 115 odst. 1 a v rámci odvolacího řízení vrátil řízení do fáze před správcem daně, kterému tak umožnil, aby napravil pochybení při projednání zprávy o daňové kontrole. Správce daně nejprve písemně vyzval žalobce k prokázání přijetí plnění identifikovaných daňovými doklady mimo jiné od P. H. a L. Z., následně nařídil výslech svědka L. Z. a jeho předvedení Policií České republiky (bezúspěšně) a po té písemností ze dne 4. 6. 2013 vyzval žalobce, aby se do 10 dnů od doručení dostavil ke správci daně za účelem seznámení se s výsledky doplnění řízení, jejich projednání a vyjádření se k nim. Pokud žalobce na písemnou výzvu správce daně mu doručenou na adresu trvalého pobytu (tuto žalobce správci daně sdělil), nereagoval, ke správci daně se nedostavil ani si nesjednal termín jednání, ačkoliv k tomu byl vyzván, nezbylo správci daně než doručit žalobci dne 29. 6. 2013 úřední záznam ze dne 26. 6. 2013, v němž shrnul výsledky doplnění řízení a zhodnotil navržené důkazní prostředky a rozhodnutím žalobci stanovil lhůtu 15 dnů k vyjádření k „výsledku doplnění řízení (včetně výsledku kontrolního zjištění uvedenému ve zprávě o daňové kontrole)“. Žalobce se k tomuto vyjádřil přípisem doručeným správci daně dne 10. 7. 2013, na který reagoval správce daně sdělením ze dne 17. 7. 2013, v němž se vypořádal s jednotlivými body vyjádření žalobce.

Z uvedených důvodů soud dospěl k závěru, že tímto postupem správce daně shora uvedené pochybení napravil. V této věci soud zejména zdůrazňuje, že z obsahu správního spisu jednoznačně vyplývá, že správce daně průběžně s žalobcem projednával dílčí výsledky daňové kontroly a dne 4. 4. 2012 fakticky seznámil žalobce s návrhem zprávy o daňové kontrole, jejíž výsledek zůstal dále beze změny. Správce daně následně umožnil žalobci podání vyjádření a návrhů na doplnění dokazování, přičemž je zřejmé, že i po podání odvolání žalobce na písemnosti správce daně reagoval pouze písemně, k jednání ke správci daně se nedostavil, bez ohledu na to, zda byl vyzván písemně či telefonicky. Soud uzavřel, že Uvedené pochybení správce daně tak nezpůsobuje nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí, a proto soud neshledal důvod ke zrušení napadeného rozhodnutí.

Žalobce s názorem krajského soudu nesouhlasil a podal kasační stížnost.

Nejvyšší správní soud se zcela ztotožnil s výstižným hodnocením a posouzením této otázky krajským soudem a nemá, co by uvedl nad jeho rámec.

Znamená to, že zpravidla pozbývá důležitosti, zda došlo k formálnímu naplnění jednotlivých kroků uvedených v ustanovení zákona, podstatné však je, zda bylo popsané právo žalobce naplněno ve svém skutečném obsahu. Z těchto tezí vycházel i krajský soud, který uzavřel, že i při existenci jistých procesních deficitů při projednání zprávy o daňové kontrole je tak zcela evidentní, že Dle názoru soudu uvedený postup žalovaného, resp. správce daně (včetně postupu po podání odvolání) svědčí ve prospěch zachování procesních práv žalobce v posuzovaném daňovém řízení. Je totiž zřejmé, že žalobce měl před vydáním dodatečného platebního výměru k dispozici podklady (zpráva o daňové kontrole, včetně úředního záznamu ze dne 25. 10. 2012), z nichž byla skutková východiska správce daně seznatelná, s jednotlivými skutečnostmi ve zprávě uvedenými mohl (ještě před vydáním dodatečného platebního výměru a po podání odvolání) vyjádřit nesouhlas a navrhnout doplnění dokazování (čehož ostatně využil), přičemž na jím vznesené výtky daňové orgány adekvátně reagovaly. Lze tedy shrnout, že v dané věci došlo k procesní vadě, která však byla následným postupem správních orgánů zhojena, aniž došlo k porušení práv žalobce. Uvedené pochybení správce daně tak nezpůsobuje nezákonnost žalobou napadeného rozhodnutí, a proto soud neshledal důvod ke zrušení napadeného rozhodnutí. Nadto stěžovatel sám ani netvrdí, že by mu vznikla postupem správních orgánů nějaká konkrétní újma.

Je tak třeba vyslovení nezákonnosti správního rozhodnutí chápat i jako deklaraci toho, že míra pochybení správního orgánu překročila mez, již je vzhledem k celkové komplikovanosti řízení a s přihlédnutím k povaze rozhodované věci možno považovat za v konečném důsledku neohrožující právem chráněné zájmy účastníků, přičemž

Procesní pravidla neexistují samoúčelně – jejich cílem je poskytování ochrany hmotně právním vztahům. Lze proto výjimečně připustit, jako je tomu v případě stěžovatele, že i když došlo k porušení procesních předpisů, jež by abstraktně vzato mohlo ovlivnit zákonnost rozhodnutí, a je-li na jisto postaveno, že toto pochybení nemohlo žádným myslitelným způsobem zapříčinit jiný výsledek řízení, než jaký by nastal, pokud by k onomu pochybení nedošlo.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 3. 2016, čj. 5 Afs 55/2015-32)

Správce daně stanovil při ústním jednání v protokolu datum projednání kontrolní zprávy alternativně – na dřívější datum v případě, že daňový subjekt nebude mít k předem zaslanému kontrolnímu zjištění připomínky, a o týden později v případě, že připomínky podány budou. Daňový subjekt připomínky zaslal a na projednání zprávy se bez omluvy nedostavil. Zpráva mu byla zaslána poštou a považována za projednanou. Soudy s takovýmto postupem souhlasily, opět řešily především otázku, zda měl daňový subjekt dostatečný prostor k vyjádření se ke kontrolnímu nálezu, a nepovažovaly za podstatný obsah připomínek ke kontrolnímu zjištění a jejich posouzení, protože to nejsou okolnosti mající vliv na účast či neomluvenou neúčast na projednávání zprávy o kontrole.

Stěžovatel namítal, že zpráva o daňové kontrole byla v rozporu s § 88 odst. 5 daňového řádu projednána fikcí, tj. jejím doručením prostřednictvím poštovní přepravy.

Totožnou žalobní námitku krajský soud vypořádal v napadeném rozsudku. Konstatoval, že stěžovatel byl seznámen s výsledkem kontrolního zjištění a s hodnocením důkazů zjištěných správcem daně v rámci jednání konaného dne 8. 3. 2011 (protokol o průběhu jednání podepsal zástupce stěžovatele a potvrdil, že převzal zprávu o daňové kontrole). Z poučení obsaženého v závěru tohoto protokolu lze spolehlivě vyvodit, že jako (podání ze dne 17. 3. 2011, které bylo správci daně doručeno dne 21. 3. 2011),

Podle krajského soudu právní účinky předvídané § 88 odst. 5 daňového řádu nejsou vázány na důvodnost či nedůvodnost vyjádření, které daňový subjekt uplatní k výsledkům kontrolního zjištění, ale právě na faktickou účast při úkonech souvisejících s projednáním zprávy.

Se závěry krajského soudu se Nejvyšší správní soud ztotožňuje, neboť právní účinky předvídané § 88 odst. 5 daňového řádu jsou vázány na faktickou účast daňového subjektu při úkonech souvisejících s projednáním zprávy, nikoliv na skutečnost, jakým způsobem se stěžovatel vyjádřil k výsledkům kontrolního zjištění. Jen z tohoto důvodu nemusel správce daně přistoupit ke stanovení dalšího termínu projednání zprávy o daňové kontrole.

Správný je rovněž závěr krajského soudu, že i případné pochybení správce daně v tomto směru nemohlo mít s ohledem na okolnosti projednávané věci vliv na zákonnost rozhodnutí ve věci samé. Krajský soud v této souvislosti přiléhavě konstatoval, že z podání stěžovatele ze dne 7. 4. 2011 plyne, že hodlal při závěrečném projednávání zprávy o daňové kontrole argumentovat nesprávným hodnocením daného případu jako mezinárodního pronájmu pracovní síly, přičemž v odvolacím řízení k vypořádání této námitky došlo a stěžovatelem požadované náhradní projednání zprávy o daňové kontrole by na zákonnost rozhodnutí a vypořádání jeho námitek proto mít vliv nemohlo. Nejvyšší správní soud k argumentaci krajského soudu dále dodává, že na kontrolní zjištění správce daně stěžovatel věcně reagoval ve vyjádření ze dne 17. 3. 2011, které bylo správci daně doručeno dne 21. 3. 2011. V tomto vyjádření stěžovatele vznesl argumenty, které podle jeho názoru svědčily o tom, že v jeho případě se o mezinárodní pronájem pracovní síly nejedná. Správce daně se k jeho námitkám vyjádřil ve stanovisku, které bylo stěžovateli (jeho zástupci) doručeno dne 30. 3. 2011, přičemž správce daně dospěl k závěru, že nejsou dány důvody pro změnu výsledku kontrolního zjištění. Stěžovatel proto nebyl ani zkrácen na svém právu vyjádřit se k výsledkům kontrolního zjištění ještě v době před vydáním platebních výměrů ze dne 15. 4. 2011.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 22. 8. 2017, čj. 7 Afs 68/2017-36)

Správce daně určil datum projednání kontrolní zprávy. Daňový subjekt podal žádost o prodloužení lhůty k projednání kontrolní zprávy pro svou časovou zaneprázdněnost. Správce daně i soudy došly k názoru, že jde o nepřípustné podání, neboť předvolání k projednání zprávy na konkrétní datum není určením lhůty.

Vhodnější by tedy evidentně bylo nežádat o prodloužení lhůty, ale z vážného důvodu se z projednání zprávy omluvit. Pokud nepůjde o obstrukční důvody a důvod neúčasti bude závažný, měl by pak správce daně stanovit nový termín.

Předvoláním ze dne 22. 11. 2013 Předvolání bylo žalobci doručeno dne 27. 11. 2013.

Podáním ze dne 28. 11. 2013 (dále také „žádost o prodloužení lhůty“), a to do 18. 12. 2013

Správce daně řízení ve věci žádosti o prodloužení lhůty podle § 106 odst. 1 písm. b) daňového řádu zastavil rozhodnutím ze dne 4. 12. 2013. Uvedl, že žalobci stanovením termínu projednání zprávy neurčil lhůtu, ve které by měl provést nějaký procesní úkon. Jde proto o právně nepřípustné podání.

Ze správního spisu dále vyplývá, že dne 6. 12. 2013 se žalobce nedostavil k projednání zprávy o daňové kontrole. Správce daně proto zprávu o daňové kontrole zaslal téhož dne do datové schránky jeho zmocněnce s odůvodněním, že žalobce se nedostavil na termín navržený správcem daně a současně ani nesdělil důvody, které by mu v tom bránily. Žádost o prodloužení lhůty byla nepřípustným podáním a neobsahovala žádné důvody. Ze spisu vyplývá, že zpráva o daňové kontrole byla zmocněnci doručena dne 16. 12. 2013.

Správce daně určením data projednání zprávy o daňové kontrole neposkytuje daňovému subjektu časový prostor pro tvorbu námitek ke kontrolnímu výsledku, které by následně daňový subjekt uplatnil při samotném projednání. Nelze tak bez dalšího říci, že by šlo o zmíněný ve smyslu rozsudku čj. 1 Afs 19/2005-78.

Zdejší soud předně podotýká, že (viz MATYÁŠOVÁ, L., GROSSOVÁ, M. E. . 2. aktualizované a doplněné vydání podle stavu k 1. 8. 2015. Praha: Leges, 2015, s. 145). Obdobně viz BAXA, J. a kol. Praha: Wolters Kluwer ČR, a. s., 2011, § 32 odst. 1: V tomto smyslu je koncipována i právní úprava, která stanoví, že lhůta je zachována, je-li nejpozději v poslední den lhůty učiněn některý z úkonů vyjmenovaných v § 35 odst. 1 daňového řádu.

Správcovská lhůta musí být určena rozhodnutím (§ 32 odst. 1 daňového řádu), její změnu je návazně možné provést rovněž pouze rozhodnutím, a to výhradně při splnění zákonem stanovených podmínek (§ 36 daňového řádu). Odhlédnout nelze ani od toho, že zákon explicitně neumožňuje zkrácení správcovské lhůty. Není současně vhodné, aby byl termín projednání zprávy o daňové kontrole stanovován nezávisle na vůli obou stran. K takovému stavu by však došlo, vztahovala-li by se na daný termín prodloužení lhůty dle § 36 odst. 3 věta druhá daňového řádu, podle něhož: „ Takto stanovené datum by pak stranám logicky nemuselo vyhovovat a bylo by nutné jej často korigovat.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 14. 6. 2017, čj. 1 Afs 362/2016-36)

V této kauze se zřejmě „hrálo o čas“ ohledně uplynutí prekluzivní lhůty. Správce daně vydal platební výměry (= prodloužení prekluzivní lhůty) ještě před projednáním zprávy o kontrole (ale již po obdržení připomínek daňového subjektu ke kontrolnímu zjištění). Finanční úřad totiž vyhodnotil kroky daňového subjektu jako účelovou snahu oddálení projednání kontrolní zprávy a tyto zaslal daňovému subjektu a zprávu považoval za projednanou. Odvolací orgán byl jiného názoru, nařídil v rámci odvolacího řízení kontrolní zprávy znovu projednat. I zde došlo k řadě omluv z projednání, finanční úřad proto zprávu zaslal daňovému subjektu a považoval ji za projednanou. Nejvyšší správní soud souhlasil s tím, že ze strany daňového subjektu šlo o účelové a postup finančních orgánů akceptoval. Z hlediska možného účelového jednání finančního úřadu k zabránění uplynutí prekluzivní lhůty lze z rozsudku odvodit, že je nutno od sebe odlišit účelové jednání správce daně (to by prekluzi nezabránilo) od případně nesprávného, ale nikoli účelového jednání správce daně, které může být napraveno v odvolacím řízení (a tedy prekluzi, přes svoji nesprávnost, zabrání).

Správní orgán stanovil lhůtu k projednání zprávy na 28. 2. 2014. Na tento termín jednání se stěžovatelka bez omluvy nedostavila. Správce daně tento den doručil jednateli stěžovatelky oznámení o novém termínu projednání daňové zprávy, navrženém na den 5. 3. 2014. Dne 4. 3. 2014 stěžovatelka správci daně sdělila, že její zastoupení v řízení přebral nový zástupce, který se hned z jednání nařízeného na den 5. 3. 2014 omluvil; sám přitom ve svém podání navrhl nové tři termíny k projednání zprávy (7. 3., 10. 3. a 17. 3. 2014). Správce daně obratem zaslal zástupci stěžovatelky písemnost, ve které potvrdil termín jednání 7. 3. 2014, tuto zprávu si zástupce ovšem vyzvedl v datové schránce až dne 14. 3. 2014. Dále se správce daně pokusil potvrdit telefonickým rozhovorem přímo se zástupcem stěžovatelky termín 10. 3. 2014, uskutečnit hovor přímo se zástupcem se mu nepodařilo.

Z popsaných okolností a podle § 88 odst. 5 daňového řádu stěžovatelku seznámil se zprávou o daňové kontrole písemně. Žalované

Nejvyšší správní soud konstatoval, že byť odvolací správní orgán shledal právní názor správce daně o vyhýbání se projednání zprávy o daňové kontrole stěžovatelkou jako nesprávný, nejednalo se dle názoru soudu o zcela iracionální a svévolný názor a na to navazující procesní postup. (Nešlo tedy o účelovou snahu finančního úřadu zabránit prekluzi). Stěžovatelka skutečně ne zcela spolupracovala při stanovení termínu projednání zprávy o daňové kontrole. (srov. rozsudek ze dne 21. 5. 2013, č. j. 2 Afs 17/2012-26).

Lze tedy uzavřít, že správce daně, ať již správně nebo ne, zaujal právní názor, že se stěžovatelka vyhýbá projednání zprávy o daňové kontrole, a tím pádem ji dle § 88 odst. 5 daňového řádu zprávu o daňové kontrole zaslal. V uvedeném postupu nelze spatřovat libovůli spočívající v účelovém jednání.

I když správce daně původně procesně pochybil při seznamování stěžovatelky se zprávou o daňové kontrole, stěžovatelka svá práva mohla účinně chránit. Stěžovatelka byla správcem daně dne 5. 2. 2014 řádně seznámena s výsledkem kontrolního zjištění, tj. znala základní východiska pro vypracování zprávy o daňové kontrole a mohla se proti nim bránit.

Jelikož se stěžovatelka proti skutkovému stavu, na němž byly založeny sporné dodatečné platební výměry, mohla efektivně bránit,

Co se týče druhé otázky, tedy zda se stěžovatelka účelově vyhýbala seznámení se zprávou o daňové kontrole v rámci odvolacího řízení, Nejvyšší správní soud počínání stěžovatelky, respektive jejího zmocněnce, stejně jako žalovaný za účelové považuje.

Správce daně nejdříve vyvíjel snahu o seznámení stěžovatelky se zprávou o daňové kontrole. Následně stěžovatelce zprávu o daňové kontrole zaslal, což žalovaný shledal jako procesní pochybení; Žalovaný proto nařídil správci daně v rámci odvolacího řízení znovu se pokusit stěžovatelku se zprávou o daňové kontrole seznámit.

Správce daně v rámci odvolacího řízení stěžovatelce opakovaně navrhl několik termínů provedení uvedeného procesního úkonu. Zástupce daňového subjektu se vždy buď omluvil, nebo požadoval upřesnění svého procesního postavení, některé důvody omluv (přednášení na odborném semináři) byly nesprávné (seminář se konal v jiný den) atd.

Na základě výše uvedené anabáze Nejvyšší správní soud sdílí názor, že stěžovatelka vážně míněný zájem o formální ukončení daňové kontroly neprojevovala. Lze proto akceptovat postup správce daně, který za této situace využil oprávnění plynoucí z ustanovení § 88 odst. 5 daňového řádu a zprávu o daňové kontrole stěžovatelce písemně zaslal.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2017, čj. 6 Afs 36/2017-25)

Finanční úřad nepoučil daňový subjekt o možnosti požádat o stanovení lhůty k vyjádření se ke kontrolnímu zjištění. Již odvolací orgán označil tento postup za nesprávný a odstranil tento nedostatek v rámci odvolacího řízení. Daňový subjekt nesouhlasil s možností nápravy v odvolacím řízení. Nejvyšší správní soud ale byl opačného názoru a s možností odstranit tuto chybu v procesu vyřizování odvolání souhlasil.

Finanční ředitelství pro hlavní město Prahu (dále jen „finanční ředitelství“) dospělo k závěru, že žalobkyní namítaná absence poučení o možnosti podat žádost o stanovení lhůty pro vyjádření k výsledkům kontrolního zjištění (§ 88 odst. 3 daňového řádu) je vadou, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

Finanční ředitelství proto žalobkyni rozhodnutím ze dne 1. 8. 2012 umožnilo vyjádřit se k výsledku kontrolního zjištění a navrhnout jeho doplnění ve lhůtě 15 dnů. Žalobkyně toto rozhodnutí napadla odvoláním, které Generální finanční ředitelství zamítlo.

Následně bylo odvolání žalobkyně proti platebnímu výměru finančním ředitelstvím zamítnuto. To konstatovalo, že o uskutečnění žalobkyní deklarovaných zdanitelných plnění existují oprávněné pochybnosti, které se žalobkyni nepodařilo odstranit, a hodnocení důkazů ze strany správce daně proto bylo v souladu se zákonem. Finanční ředitelství nepřisvědčilo námitce, že žalobkyně nebyla seznámena s výsledkem kontrolního zjištění, neboť podepsala protokol o projednání zprávy o daňové kontrole, k níž neměla výhrady.

Námitka, že stěžovatelka nebyla s výsledky kontrolního zjištění seznámena, postrádá opodstatnění, neboť její jednatel podepsal protokol o projednání zprávy o daňové kontrole, k němuž nepřipojil žádné výhrady. Zhojení namítané vady v odvolacím řízení neshledává Nejvyšší správní soud v rozporu s § 115 daňového řádu, neboť dává-li tento zákon odvolacímu orgánu v daňovém řízení možnost doplnit dokazování, vyplývá z toho logicky i možnost vyzvat daňový subjekt, aby se k provedeným důkazům vyjádřil. Stěžovatelka navíc ani v žalobě neuvedla, v jakém smyslu mělo být v důsledku uváděných procesních pochybení zasaženo do jejích práv, a ve chvíli, kdy jí byla žalovaným dána možnost vyjádřit se k výsledkům kontrolního zjištění, této možnosti nevyužila. Ústavní soud přitom setrvale judikuje, že procesní práva účastníků řízení před orgány veřejné moci nelze chápat jako samoúčelná, nýbrž jako prostředek k ochraně hmotných subjektivních práv [například usnesení Ústavního soudu ze dne 27. 8. 2003, sp. zn. I. ÚS 148/02 (U 19/31, SbNU 327)].

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 9. 2016, čj. 10 Afs 103/2016-45)

Správce daně zaslal výsledky kontrolního zjištění a určil lhůtu k vyjádření chybně daňovému subjektu namísto jeho zástupci. Z průběhu řízení však bylo zřejmé, že k projednání zprávy došlo, připomínky byly vzneseny v rámci odvolání apod. Dle názorů soudu tak byl dostatečný prostor pro uplatnění vlastních argumentů a chybné doručení výše zmíněných písemností nemělo za následek nezákonnost celého vyměření daně. Dle názoru soudu je však v tomto případě adekvátní umožnit podat příslušné připomínky ne jen do konce lhůty stanovené chybně doručenou výzvou, ale i poté, tedy minimálně do data projednání zprávy o kontrole.

Mezi účastníky není sporné, že správce daně při doručování rozhodnutí o stanovení lhůty k vyjádření se k výsledkům kontrolního zjištění pochybil, neboť jej nedoručil zástupci stěžovatelky. Sporné je, zda toto pochybení mělo vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

V projednávaném případě správce daně doručoval sporné rozhodnutí v rozporu s pokynem § 41 odst. 1 daňového řádu (Má-li osoba, které je písemnost doručována, zástupce, doručují se písemnosti pouze tomuto zástupci, a to v rozsahu jeho oprávnění k zastupování.), avšak zdejší soud má ve shodě s krajským soudem za to, že tato vada nemohla ovlivnit zákonnost daňové kontroly jakožto podkladu pro vydání dodatečných platebních výměrů.

Zdejší soud také souhlasí s krajským soudem, že postup, jenž žalovaný zvolil v souběžném odvolacím řízení týkajícím se daně z přidané hodnoty, byl k procesním právům stěžovatelky šetrnější a za dané situace vhodnější. Bylo tedy na místě, aby žalovaný stěžovatelku výslovně poučil o možnosti zpochybnit dosavadní kontrolní závěry v dodatečné lhůtě, či v rámci řízení o odvolání (§ 6 odst. 3 daňového řádu).

Oproti tomu však v nynějším sporu bylo třeba vzít v úvahu, že stěžovatelka i její zástupce byli správcem daně dne 9. 8. 2012 řádně seznámeni s výsledkem kontrolního zjištění, tj. znali základní východiska pro vypracování zprávy o daňové kontrole a mohli se proti nim bránit. Správce daně tedy stěžovatelku správně s kontrolními zjištěními seznámil. Nespoléhal na to, že se o tyto kontrolní zjištění stěžovatelka bude sama zajímat. Přitom jí rozhodně neodepřel, aby se ke kontrolním závěrům vyjádřila.

Dále vyhověl její žádosti o podrobnější nahlížení do spisu, které jí umožnil dne 17. 8. 2012. Po vadném doručení výzvy dle § 88 odst. 3 daňového řádu správce daně dal zástupci stěžovatelky přípisem ze dne 13. 11. 2012 na vědomí, že

Navíc je třeba přihlédnout k tomu, že stěžovatelka byla minimálně do termínu projednání zprávy o daňové kontrole zastoupena daňovým poradcem, který vzhledem ke své odbornosti mohl a měl vědět, že kontrolní zjištění může zpochybnit, nebo učinit návrhy k jejich doplnění, a to nezávisle na tom, zda mu správce daně k tomu uložil lhůtu. Zástupci stěžovatelky byl dne 23. 11. 2012 doručen přípis ze dne 13. 11. 2012, jímž jej správce daně informoval, že se ve stanovené lhůtě nevyjádřil ke kontrolním zjištěním, a dále jej vyzval k projednání zprávy o daňové kontrole. Nejpozději tehdy mělo být zástupci stěžovatelky zřejmé, že s eventuálním vyjádřením ke kontrolním zjištěním a návrhem na jeho doplnění nemá nadále otálet. V zájmu správného zjištění výše daňové povinnosti (§ 1 odst. 2 daňového řádu) bylo namístě, aby se stěžovatelka či její daňový zástupce obratem dotázali na obsah jeho sdělení ze dne 13. 11. 2012, případně se měli urychleně ke kontrolním zjištěním vyjádřit. Pokud snad stěžovatelka potřebovala k přípravě svých vyjádření další lhůtu, mohla a měla si právě v tomto okamžiku požádat o stanovení nové lhůty dle § 88 odst. 3 daňového řádu. Tak by též naplnila požadavek zásady součinnosti mezi daňovým subjektem a správcem daně (§ 6 odst. 2 daňového řádu). Avšak ani stěžovatelka, ani její zástupce až do data projednání zprávy o daňové kontrole správce daně o nic nepožádali, nedoručili mu žádné vyjádření a nenavrhli žádné nové důkazy.

Procesní záruky stanovené daňovým řádem nejsou samoúčelné, ale naopak mají přispívat k řádnému procesu a spravedlivé ochraně práv adresátů veřejné správy. Pokud se této ochrany stěžovatelce dostalo, není na místě trvat na dogmatickém postoji, že jedna izolovaná procesní chyba „potopí“ celé následující řízení.

Vhodné je též uvést, že správce daně v projednávaném případě nepostupoval nijak spěšně. S dostatečným předstihem před termínem projednání zprávy o daňové kontrole stěžovatelku seznámil s výsledky kontrolního zjištění. Od seznámení stěžovatelky s kontrolními zjištěními až do projednání zprávy o daňové kontrole uplynulo více než čtvrt roku. V tomto období správce daně navíc mlčky akceptoval omluvy zástupce z jednání ze dne 10. 10. 2012 a 1. 11. 2012 a v daňové kontrole nečinil žádné úkony. V úkonech směřujících k ukončení daňové kontroly pokračoval až po tom, co mu zástupce stěžovatelky dne 13. 11. 2012 sdělil, že mu byla ukončena pracovní neschopnost. I proto bylo v tomto případě třeba zvlášť vedle sebe postavit míru pochybení správce daně při doručování výzvy dle § 88 odst. 3 daňového řádu a mimo jiné jeho vstřícnost k omluvám zástupce z jednání během daňové kontroly (§ 6 odst. 4 daňového řádu). Vzhledem ke všemu výše uvedenému, a zejména s ohledem na poměrně velkou prodlevu mezi seznámením stěžovatelky s kontrolními zjištěními a konečným projednáním zprávy o daňové kontrole, byla stěžovatelce poskytnuta přiměřená doba, v níž se proti výsledkům kontrolních zjištění mohla bránit.

Jiný výklad § 88 odst. 3 daňového řádu by se vzhledem k výjimečným okolnostem tohoto případu příčil jeho funkci v rámci daňového řízení.

Měla-li navíc stěžovatelka v rámci daňové kontroly návrhy na doplnění skutkových zjištění, které pro procesní vadu na straně správce daně nestihla před projednáním zprávy o daňové kontrole uplatnit, bylo na ní, aby je předestřela eventuálně též v řízení odvolacím. I po ukončení daňové kontroly tedy měla možnost se proti skutkovým zjištěním účinně hájit a prokázat svá vlastní tvrzení. To také učinila; v odvoláních ze dne 17. 1. 2013 a jejich rozsáhlých doplněních žalovanému doručených ve dnech 7. 6. 2013 (8 listů) a 19. 7. 2013 (18 listů) stěžovatelka polemizovala s celou řadou kontrolních zjištění, která správce daně učinil během daňové kontroly. Proto se nelze domnívat, že pochybením správce daně při doručování výzvy dle § 88 odst. 3 daňového řádu stěžovatelka ztratila možnost účinné obrany proti skutkovým zjištěním, která byla zásadním podkladem pro vydání dodatečného platebního výměru. Stěžovatelčiným rozsáhlým odvoláním se žalovaný pečlivě zabýval, přičemž ani výtky směřující proti kontrolním zjištěním, ani jiné odvolací námitky neshledal důvodnými.

Jelikož se stěžovatelka proti skutkovému stavu, na němž byly založeny sporné platební výměry, mohla efektivně bránit, nesprávné doručení sporné výzvy v tomto případě nemohlo mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 7. 12. 2016, čj. 10 Afs 157/2016-84)

Daňový subjekt namítal, že nepovažuje písemnost, ve které správce daně zároveň sdělil, že hodlá zahájit kontrolu DPH a zároveň úmysl projednat zprávu o kontrole DPH za jiné zdaňovací období než nově otevírané kontroly, za dostatečné předvolání k projednání zprávy o kontrole. Nejvyšší správní soud však naopak zmíněný postup za adekvátní považoval. Daňový subjekt též namítal, že mu nebyla stanovena lhůta pro vyjádření se ke kontrolní zprávě, soudu ale stačilo, že v předvolání byla uvedena možnost stanovení této lhůty, pokud o ni daňový subjekt požádá.

Stěžovatel namítl, že krajský soud nesprávně zjistil skutkový stav, neboť ve sdělení ze dne 12. 11. 2013 nebyla stěžovateli stanovena lhůta k vyjádření. Závěry krajského soudu, který označil jednání zástupkyně stěžovatele za vyhýbání se seznámení se zprávou o daňové kontrole a jejímu projednání, nepovažuje stěžovatel za souladné se všemi právními skutečnostmi v dané době.

Obsahem první části pozvání na jednání ze dne 21. 1. 2014 bylo sdělení, že správce daně hodlá zahájit daňovou kontrolu daně z přidané hodnoty za zdaňovací období květen, červenec a srpen 2012, jak namítl stěžovatel v kasační stížnosti. v rozsahu dodatečných daňových přiznání za uvedená období. Toto projednání mělo navazovat na ukončení řízení uvedeného v první části přípisu.

ze dne 12. 11. 2013 , jak uvedl krajský soud, bylo v něm však uvedeno, že: Tato drobná nepřesnost v odůvodnění napadeného rozsudku nemůže vést k závěru, že krajský soud vycházel z nesprávně zjištěného skutkového stavu.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.