Možnosti řešení účetní ztráty s. r. o.

Takto koncipovaná povinnost zůstala zachována pouze pro a. s. a družstva, a pak samozřejmě také pro „stará“ s. r. o. založená před rokem 2014, která si tuto povinnost opsala do své společenské smlouvy a nepřešla na novou právní úpravu (opt-in). Pro „nová“ s. r. o. nyní § 182 ZOK stanoví mírnější a obecnější pravidla testování hospodářských výsledku. bez zbytečného odkladu poté, co zjistí, že (poznámka: za což lze považovat i významnou výši účetní ztráty ve vztahu k jejímu základnímu kapitálu), zejména je-li ohrožen cíl sledovaný s. r. o., a musí valné hromadě .

Dřívější ani nová právní úprava ovšem přímo nenutí aktivně řešit (uhrazovat) účetní ztrátu s. r. o., kterou je tak možné nechat na účtu neuhrazených ztrát minulých let. Nicméně významnější ztráta , zhoršuje daňový test „nízké kapitalizace“ pro účely uplatnění úroků ze zápůjček a úvěrů od spojených osob a omezuje možnost zvýšení základního kapitálu z vlastních zdrojů. Hlavně ovšem narušuje důvěru obchodních partnerů, ledaže by šlo o přirozený a dočasný důsledek velkých investic atp.

Díky principu podvojnosti najdeme při uzavírání účetního období stejnou účetní ztrátu jak na účtu 710-Účet zisků a ztrát (coby rozdíl vyšších nákladů a nižších výnosů), tak i na účtu 702-Konečný účet rozvažný (rozdíl vyšších pasiv a nižších aktiv). Tehdy ještě slouží pouze k vyrovnání závěrkových účtů: MD 702 / D 710.

Zásadní přerod čeká ztrátu při otevření účetních knih v novém – bezprostředně následujícím – účetním období. Po otevření všech účtů aktiv a pasiv totiž musí zůstatek odpovídat výsledku hospodaření za skončené účetní období (VH), v daném případě účetní ztrátě, odkud je vyveden , který pochopitelně sníží účtováním na stranu MD. Jde o účet 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení, na jehož MD se vyloupne ztráta minulého účetního období.

Podle účetních předpisů je třeba o VH za minulé účetní období (ve schvalovacím řízení) rozhodnout a odúčtovat jej z účtu 431 do konce tohoto následujícího (běžného) účetního období. Účet 431 musí být totiž zkrátka ke konci roku vynulován, aby se uvolnilo místo pro vykázání VH za toto následující další účetní období.

Na pořad dne se tak dostává nerudovská otázka „Kam s ní?“. Její řešení je v kompetenci valné hromady s. r. o., přičemž tak jako u zisku lze rozdělit do dvou skupin:

Ztráta zůstane v účetní jednotce, jen se přesune z MD 431 na jiný účet v rámci vlastního kapitálu.

Před rokem 2014 byl jako první na řadě rezervní fond (421) sloužící právě pro řešení účetních ztrát, ZOK již ale jeho povinnou tvorbu pro krytí ztrát nenařizuje, takže záleží na interních dokumentech.

Pokud s. r. o. má v minulosti zůstatek na účtu 428-Nerozdělený zisk minulých let, může jej využít nyní k úhradě ztráty. Spíše jen zcela výjimečně je účetní ztráta řešena na úkor snížení základního kapitálu. Naopak v praxi dominuje převedení ztráty na účet 429-Neuhrazené ztráty minulých let.

, naopak se ale nemění jejich úhrn ani úhrn pasiv nebo aktiv a tedy ani úhrn rozvahy, beze změny zůstává výsledovka i cash flow (peněží tok).

Společnou podmínkou těchto variant – s výjimkou převedení účetní ztráty na účet neuhrazené ztráty minulých let (MD 429 / D 431) –

Zvolené řešení musí vyhovovat interním dokumentům upravujících daný vlastní zdroj, resp. fond.

Ztráta „opustí“ účetní jednotku a zatíží jiný subjekt (společníky), čímž se navýší její vlastní .

Současně vzrostou oběžná aktiva s. r. o. v rámci rozvahy, výsledovka se nezmění, cash flow se zvýší.

Podmínkou je souhlas takto dotčených společníků (valné hromady), resp. existence příslušného interního dokumentu. Zpravidla se využívá příplatku mimo základní , na který se dále zaměříme.

Do běžných firem jen zcela výjimečně vstupuje tzv. tichý společník, který se pak ale musí podílet nejen na jejich zisku, ale – ve stejném rozsahu – rovněž na účetní ztrátě, o který se mu snižuje jeho vklad.

Základní účetní souvztažnosti interního řešení účetní ztráty naznačuje schéma, přičemž uváděné pořadí shora dolů je dáno číselným označením využitého protiúčtu, nikoli četností v praxi, k té se dostaneme záhy.

Pro poměrně časté dotazy účetních je vhodné podotknout, že . V účetnictví se zachycuje pouze daň, která vyplyne z (kladného) základu daně daňového zisku. Přičemž účetní zisk/ztráta jsou zcela odlišné pojmy od daňového zisku/ztráty. Díky mnoha daňovým úpravám a rozdílům účetního a daňového systému může vyplynout daňová ztráta nejen z účetní ztráty ale i účetního zisku, stejně tak může daňová povinnost vzejít z účetní ztráty.

Je přirozené, že zatímco v případě účetního zisku v praxi převažuje snaha o maximální externí uplatnění vyplacením společníkům, tak u účetní ztráty naopak dominuje její interní řešení, které společníky příliš „nebolí“. Uveďme si pořadí, v jakém firmy interně účetní ztráty řeší, a to od nejčastějších po spíše jen výjimečné:

O každém řešení musí rozhodnout valná hromada s. r. o., což předznamenává . Výjimkou je „nouzová“ varianta převodu účetní ztráty do dalších let, kterou musí iniciativně zaúčtovat firemní účetní, pokud by nejvyšší orgán do konce běžného účetního období o (celé) ztrátě nerozhodl.

Pohodlné vykazování ztráty z minulých let není dobrou vizitkou firmy. Především je to varovný signál pro peněžní ústavy a brzda získávání úvěrů, vede ke zvýšené opatrnosti i ze strany obchodních partnerů. Ovšem tento handicap ještě nemusí znamenat špatnou likviditu, nesolventnost ani předlužení firmy. Přesto by měla převládat snaha o zahlazení ztráty, a to i přesto, že toto „vnitřní“ zadlužení samo o sobě nemusí pro podnik znamenat hrozbu likvidace nebo insolvence. Interní řešení ztráty narážejí na mantinely dostatečných DAL zůstatků příslušných protiúčtů a jednoduché přeúčtování loňského ztrátového VH do ztrát minulých let (MD 429 / D 431) je vždy jen dočasné. A pokud firma bojuje o přežití, nemůže příliš sázet na to, že kumulované ztráty v dohledné době pokryje z budoucího zisku, a tak se dostane na pořad dne snaha vyvést ztrátu někam „ven“ a zvolit tak externí řešení. To spočívá prakticky v tom, že se na úhradě ztráty podílí jiné osoby, hlavně společníci.

mimo základní , což je předepsání ztráty s. r. o. k úhradě jejím členům. Je jasné, že v praxi nepůjde o společníky vyhledávané opatření, a to zejména dosahuje-li kumulovaná účetní ztráta firmy již poměrně značné výše. Ovšem sanace ztráty není nutně jediným důvodem pro takovéto příplatky. V praxi s. r. o. – zvláště u těch, které již za sebou táhnou nemalé břemeno dluhů – jde o poměrně vhodnou alternativu, jak jednoduše a rychle dostat peníze společníka do firmy. Na rozdíl od populární zápůjčky (půjčky), která je cizím kapitálem zvyšujícím dluhy s. r. o., , který ale může být přesto společníkovi případně i vrácen zpět.

Asi je vhodné alespoň stručně zdůraznit, že účetní ztráta s. r. o. je věcně zcela odlišnou situací od její více či méně naléhavé potřeby peněžních prostředků, byť příčiny a důsledky mohou být v mnohém společné. Sebevětší peněžní zápůjčkou (dříve půjčka) svému s. r. o. společník nevyřeší (neuhradí) její účetní ztrátu. Ukažme si základní účetní rozdíl mezi oběma věcně blízkými způsoby, : zápůjčkou příplatkem mimo ZK.

(50) – byť je věřitelem společník – se u vydlužitele s. r. o. projeví v rozvaze jednak zvýšením peněžních prostředků (oběžná aktiva), a jednak

Naproti tomu (50) – ať už povinný nebo dobrovolný – cizí zdroje (dluhy) nezvýší, naopak z pohledu věřitelů s. r. o., resp. veřejnosti, (jako zisk). Díky tomu se z ekonomického hlediska vylepšuje poměr mezi vlastním a cizím kapitálem a klesá ukazatel zadlužení. Problémem je ale vracení takto vložených peněz společníkovi (nejde o závazek s. r. o.) i daň z příjmů.

(ZK) může být pro společníky buď povinný – pak se hovoří o tzv. příplatkové povinnosti – nebo dobrovolný. Právní úprava příplatku byla odlišná před 1. 1. 2014, přičemž tato dřívější pravidla ještě nemůžeme zcela pominout. V této staré právní úpravě dneska stále ještě setrvává většina s. r. o. založených před rokem 2014, a to nepřímo skrze společenskou smlouvu. Rozlišujeme tři skupiny s. r. o.:

Což je ale jen právní hledisko ObchZ, resp. ZOK. Naproti tomu účetně společník o něj přesto zvyšuje ocenění podílu v s. r. o. (např. MD 061 / D 379), a současně zvyšuje také daňovou nabývací cenu svého podílu podle § 24 odst. 7 ZDP: Rozdílnost oproti ZK ctí i účtování u dotyčné s. r. o., která jej zanese ve prospěch ostatních kapitálových fondů (např. MD 355 / D 413).

, která umožní valné hromadě, aby usnesením společníkům uložila povinnost poskytnout peněžitý příplatek. Přičemž by společenská smlouva měla určovat, jakou výši nesmí příplatky ve svém souhrnu překročit, jinak se k usnesení valné hromady o příplatkové povinnosti nepřihlíží. Příplatkovou povinnost (16 % ) Výjimkou je společník, který pro příplatkovou povinnost nehlasoval, tento je oprávněn vystoupit ze s. r. o. Toto vše ovšem platí pouze za předpokladu, že společenská smlouva nestanoví jinak.

Alternativní mimo ZK s. r. o. může společník poskytnout kdykoli, k čemuž , a to klidně i když tuto možnost výslovně neřeší společenská smlouva. A pokud by si to společník posléze rozmyslil a dobrovolný příplatek neposkytl, neuplatní se donucovací sankční systém příplatkové povinnosti – žádný úrok z prodlení ani nehrozí vyloučení společníka.

Jak bylo řečeno, v s. r. o., kterou společník daňově uplatní jako výdaj při prodeji podílu (není-li osvobozen od daně) dle § 24 odst. 2 písm. w) ZDP, nebo při vyčíslení srážkové daně z vypořádacího podílu, případně u podílu na likvidačním zůstatku s. r. o. [viz § 36 odst. 2 písm. e) a f) ZDP].

Jak ve „staré“, tak i v nové právní úpravě přitom platí, že valná hromada může rozhodnout o tom, že poskytnutý příplatek bude vrácen společníkovi v rozsahu, v jakém převyšuje ztrátu s. r. o. K čemuž dále už jen ZOK dodává, že nerozhodne-li valná hromada jinak, . Přitom s. r. o. musí splnit obecně platnou podmínku vyplácení vlastního kapitálu, že si tímto odčerpáním peněz nepřivodí úpadek (insolvenci).

Případné vrácení (části) příplatku neovlivní účetní výsledek hospodaření ani základ daně dotyčné s. r. o. Ovšem . Zdá se to poněkud nespravedlivé, vždyť při poskytnutí příplatku nešlo o daňový výdaj a jsou mu vraceny tytéž prostředky, a situace je tedy obdobná vracení jistiny zápůjčky. Tak tomu ale není, zápůjčka představuje trvalou pohledávku společníka vůči s. r. o., naproti tomu příplatek mimo ZK se stal majetkem s. r. o., aniž by měl společník pohledávku (právo) na vrácení. Navíc v mezidobí mohlo dojít ke změně společníků, načež by byl příplatek vrácen jiné osobě.

Tento druh příjmu byl od roku 2015 nově doplněn do předmětu „srážkové daně“ v § 36 odst. 2 písm. e) ZDP:

Spíše jen výjimečně se můžeme ve firemní praxi s. r. o. setkat (§ 2747 až 2757 zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění zákona č. 460/2016 Sb.), kterou se zavazuje:

Předmětem vkladu tichého společníka může být v zásadě cokoli, zpravidla jde o peníze. Vkládá-li se nemovitá věc, nabývá k ní podnikatel na dobu trvání tiché společnosti pouze užívací a požívací právo. O přijetí vkladu účtuje přijímající podnikatel zpravidla ve prospěch ostatních dlouhodobých závazků např. na účtu 479.

Tichý společník se podílí na zisku nebo na ztrátě podnikatele v ujednané výši, přitom se ; k opačnému smluvnímu ujednání se nepřihlíží. Podíl na zisku tichého společníka – ať už jde o osobu fyzickou či právnickou – podléhá srážkové dani ve výši 15 % podle § 36 odst. 2 písm. d) ZDP. Vklad tichého společníka se nezvyšuje o jeho podíl na zisku, který nevybere. ; tichý společník ale není povinen vklad o podíl na ztrátě doplnit. Jestliže podnikatel v dalším období – po účetní ztrátě, kterou zčásti sanoval z vkladu tichého společníka – dosáhne účetního zisku, tak má tichý společník nárok na podíl na zisku (MD 431 / D 379). Na rozdíl od dřívější právní úpravy tiché společnosti v obchodním zákoníku (§ 677 odst. 1 ObchZ) již ale nová právní úprava nestanoví, že se má nejprve doplnit vklad tichého společníka do původní výše a teprve zbývající část že představuje zdanitelný podíl na zisku. Pročež již nyní podle převažujících právních výkladů toto dorovnání vkladu nelze osvobodit od daně dle § 19 odst. 1 písm. k) ZDP, ale celý podíl na zisku tichého společníka v plném rozsahu podléhá srážkové dani 15 %, i když zčásti jen dorovnal jeho původní vklad, z něhož „ukousl“ povinný podíl na ztrátě podnikatele.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.