Nad judikaturou o úrocích hrazených správcem daně ze zadržovaného nadměrného odpočtu DPH

Na úvod je třeba zmínit, že v oblasti úroků ze zadržovaných nadměrných odpočtů můžeme vysledovat následující časové etapy:

Zdaleka se ovšem nedá říci, že by výše uvedenými novelami daňového řádu byl dnes problém zmíněných úroků zcela jasný. Finanční správa se dlouho bránila akceptovat rozsudky týkající se období do konce roku 2014 a teprve v poslední době se je rozhodla pod tlakem mnoha prohraných soudních sporů akceptovat. Díky tomu, že se soudy dostávají k jednotlivým případům s určitým časovým odstupem, bude těžiště dalších soudních sporů směřovat zřejmě do řešení otázky, zda 1% úrok od 1. 1. 2015 je (resp. 2 % od 1. 7. 2017) je dostatečnou kompenzací za měsíce či léta zadržování nadměrného odpočtu. Když k tomu přičteme skutečnost, že novely se vždy vztahovaly pouze na období po jejich přijetí a novela daňového řádu od 1. 1. 2015 se týkala pouze postupu k odstranění pochybností a nikoli daňové kontroly před vyměřením daně, je zřejmé, že sporům o předmětné úroky není ještě zdaleka konec. Věnujme se tedy doposud známé judikatuře.

(podle rozsudku NSS ze dne 25. 9. 2014, čj. 7 Aps 3/2013-34)

Následující rozsudek se ujal pod názvem „Kordárna“, tedy firmy, jež finanční orgány o úroky žalovala. Tento rozsudek způsobil v řadách státní správy zděšení, neboť překlenul nedostatek daňového řádu, který se problematikou příliš dlouhého prověřování nároku na odpočet konkrétněji nezabýval a za využití judikatury Soudního dvora EU došel k názoru, že jestliže postup k odstranění pochybností trvá déle než tři měsíce, má daňový subjekt nárok na úrok 14 % + REPO sazbu České národní banky ročně. Finanční správa jej odmítala několik let plošně aplikovat a její odpor byl silný do té míry, že ve vyjádřeních k dalším žalobám hovořila o tom, že Nejvyšší správní soud překračuje své pravomoci, neboť má právo zákony pouze vykládat a nikoli je sám vytvářet. Z jiných vyjádření byl zřejmý do té doby nevídaný odpor vůči rozhodovací činnosti Nejvyššího správního soudu, kdy Finanční správa tvrdila, že jeho rozsudky jsou závazné pouze pro krajské soudy a že je odmítají respektovat, protože jsou nekvalitní. K některým aspektům těchto názorů se dostaneme v dalších judikátech, z „Kordárny“ je nutno dále upozornit na skutečnost, že rozlišuje úrok v případě, kdy je nárok na odpočet uznán již u finančního úřadu, od úroku, kdy je přiznán až na základě odvolání proti platebnímu výměru. V prvním případě se jedná o úrok z pozdě vráceného přeplatku (§ 155 odst. 5 daňového řádu), v případě druhém pak o úrok z neoprávněného jednání správce daně (§ 254 daňového řádu). I když se problematika rozsudku týká vytýkacího řízení podle již zrušeného zákona o správě daní a poplatků (ZSDP), je zcela totožná v této oblasti s postupem k odstranění pochybností podle daňového řádu.

Stěžovatelka podala dne 29. 9. 2010 přiznání k DPH za zdaňovací období srpen 2010, v němž uplatnila nadměrný odpočet DPH ve výši 676 433 Kč. Výzvou ze dne 27. 10. 2010 zahájil Finanční úřad ve Veselí nad Moravou (dále jen „finanční úřad“) vytýkací řízení podle § 43 ZSDP. V průběhu vytýkacího řízení stěžovatelka s finančním úřadem komunikovala (do dubna 2011), kdy vysvětlovala oprávněnost svého nároku na nadměrný odpočet. Finanční úřad nicméně dopěl k závěru, že pochybnosti o oprávněnosti nároku nebyly odstraněny, a dne 26. 4. 2011 vydal platební výměr, v němž z uplatněné částky nadměrného odpočtu ve výši 676 433 Kč přiznal stěžovatelce částku 187 433 Kč.

Proti tomuto platebnímu výměru podala stěžovatelka odvolání a finanční ředitelství změnilo napadený platební výměr tak, že přiznalo stěžovatelce nadměrný odpočet v původně uplatněné výši, tedy v částce 676 433 Kč.

Rozhodnutím Finančního úřadu ve Veselí nad Moravou ze dne 21. 5. 2012 byl stěžovatelce podle § 155 odst. 5 daňového řádu přiznán úrok z vratitelného přeplatku z částky 489 000 Kč za období od 27. 5. 2011, (tj. od prvního dne právní moci té části platebního výměru finančního úřadu, která nebyla napadena odvoláním stěžovatelky, tj. části, jíž se přiznává z uplatněné částky nadměrného odpočtu ve výši 676 433 Kč částka 187 433 Kč) do 30. 4. 2012 (kdy byla stěžovatelce na nadměrném odpočtu poukázána zbývající částka 489 000 Kč). V odůvodnění rozhodnutí bylo odkázáno na § 105 odst. 1 a 4 zákona o DPH. Stěžovatelce tak byl za uvedené období přiznán úrok z vratitelného přeplatku ve výši 67 188 Kč, tj. úrok v sazbě 14,75 % ročně z částky 489 000 Kč za celkem 340 dnů.

Dne 7. 5. 2012 podala stěžovatelka Finančnímu ředitelství v Brně podnět k odstranění nečinnosti. Tímto podnětem se domáhala, aby finanční ředitelství uložilo finančnímu úřadu předepsat úrok z neoprávněného jednání správce daně za období od 27. 10. 2010 (ode dne zahájení vytýkacího řízení) do 2. 5. 2012 (do dne připsání finančním úřadem poukázané částky 489 000 Kč na stěžovatelčin účet). Finanční ředitelství podnět odložilo. Podle názoru finančního ředitelství není důvod k připsání úroku z neoprávněného jednání správce daně podle § 254 daňového řádu, protože stěžovatelka neuhradila částku daně na základě rozhodnutí o stanovení daně, které bylo zrušeno, změněno, nebo prohlášeno nicotným. Na úrok za část nadměrného odpočtu ve výši 489 000 Kč, který byl vrácen dne 30. 4. 2012, se vztahuje § 155 odst. 5 daňového řádu, nikoli § 254 daňového řádu.

Negativní majetkové dopady dlouhého čekání na nadměrný odpočet by pro některé plátce DPH představovaly velmi závažný zásah do jejich práva vlastnit majetek podle čl. 11 Listiny základních práv a svobod, přičemž rdousící efekt takového čekání by mohl dosahovat až protiústavní intenzity, a tedy ústavně problematizovat systém výběru DPH jako takový. Je nepochybné, že stejnou měrou může být u plátců dotčeno jejich právo na podnikání podle čl. 26 Listiny základních práv a svobod. Stejně tak je na druhé straně zřejmé, že stát k tomu, aby mohl plnit své funkce, musí být schopen v přiměřené míře předcházet daňovým podvodům a kontrolovat plnění daňových povinností. Nelze-li ani jeden ze střetávajících se zájmů upřednostnit, je nezbytné najít jejich co možná nejharmoničtější koexistenci.

Z tohoto úhlu pohledu se jeví jako nejvhodnější takový výklad vnitrostátního práva, který zákonodárcem sice zřejmě zamýšlenou, nicméně ústavně nepřijatelnou „mezeru“ v procesní úpravě vyplácení nadměrného odpočtu vyplní tak, že stát nebude omezen ve svém právu i delší dobu prověřovat oprávněnost plátcem uplatněného nároku na odpočet, včetně odpočtu nadměrného, avšak

Výše uvedenému výkladu opřenému o ústavní principy vnitrostátního práva odpovídá i výklad ve světle práva Evropské unie.

Podle čl. 183 odst. 1 směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty (dále jen „směrnice“), pokud za dané zdaňovací období výše odpočtu daně překročí výši splatné daně, mohou členské státy buď převést nadměrný odpočet daně do následujícího období, nebo vrátit daň v souladu s podmínkami, které samy stanoví. Podle odst. 2 citovaného článku členské státy však mohou odmítnout vrácení nadměrného odpočtu daně nebo jeho převedení do dalšího období, jestliže je jeho výše zanedbatelná. Obdobnou úpravu znala i dřívější Šestá směrnice Rady ze dne 17. 5. 1977 o harmonizaci právních předpisů členských států týkajících se daní z obratu – Společný systém daně z přidané hodnoty: jednotný základ daně (77/388/EHS); viz její čl. 18 odst. 4. K uvedené právní úpravě existuje několik rozhodnutí Soudního dvora.

Např. v rozsudku ze dne 18. 12. 1997 ve spojených věcech C-286/94, C-340/95, C-401/95 a C-47/96 (Garage Molenheide aj., řízení o předběžné otázce) se Soudní dvůr zabýval kromě jiného i otázkou úročení státem zadržovaného nadměrného odpočtu po dobu zadržování v případě, že belgické vnitrostátní právo úrok přiznávalo (kromě dalších omezujících podmínek jako např. dosažení stanovené minimální výše vratitelného nadměrného odpočtu) pouze v případě, že nadměrný odpočet nebyl plátci vyplacen do 31. března roku následujícího po roce, v němž vratitelný nadměrný odpočet vznikl. Takovou vnitrostátní právní úpravu shledal neslučitelnou se zásadou proporcionality (viz zejména bod 62 rozsudku).

V rozsudku ze dne 10. 7. 2008 ve věci C-25/07 (Alicja Sosnowska, řízení o předběžné otázce) pak Soudní dvůr uvedl:

Soudní dvůr upřesnil, že . Zvláště takové podmínky musejí osobě povinné k dani umožnit za vhodných podmínek získat splacení celé pohledávky vyplývající z tohoto nadměrného odpočtu DPH, z čehož vyplývá, že

V této otázce přitom z judikatury vyplývá, že

V rozsudku Soudního dvora ze dne 12. 5. 2011 ve věci C-107/10 (Enel Maritsa Iztok 3 AD, řízení o předběžné otázce) byla mimo jiné řešena otázka souladnosti vnitrostátní bulharské právní úpravy, podle které zahájená daňová kontrola na tři, resp. v případě prodloužení až na čtyři, měsíce přerušovala běh lhůty pro vrácení nadměrného odpočtu. Soudní dvůr k této otázce uvedl:

Lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu DPH může být v zásadě prodloužena k tomu, aby mohla být provedena daňová kontrola, aniž je nutno tuto lhůtu považovat za nepřiměřenou, za předpokladu, že prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nezbytné k řádnému provedení této daňové kontroly (viz obdobně rozsudek Sosnowska, bod 27).

Česká vnitrostátní právní úprava má, jak bylo výše uvedeno, při svém doslovném výkladu nepřijatelné dopady z hledisek ústavněprávních i z hledisek práva Evropské unie. Povinností soudu je, je-li to možné, vykládat právo v souladu s ústavním pořádkem a vnitrostátní právo v souladu s právem Evropské unie. , jeho základní strukturální prvky a princip proporcionality ve spojení s povinností šetřit základní práva a svobody jednotlivců (zde právo vlastnit majetek a právo podnikat).

Vnitrostátní právo neobsahuje žádné ustanovení o lhůtě, které by mohlo být podkladem pro jeho analogické užití a zaplnění mezery spočívající v tom, že toto právo nestanoví časovou mez, jejímž překročením vzniká plátci nárok na úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu. Takové ustanovení neobsahují ani předpisy práva Evropské unie. Z citované judikatury Soudního dvora je nicméně zřejmé, že uvedená lhůta má své nepochybné horní limity. V rozhodnutí ve věci C-25/07 v bodě 27 Soudní dvůr označil za nepřijatelně dlouhou lhůtu pro vrácení nadměrného odpočtu, a to dokonce pro specifickou skupinu nově registrovaných plátců, u nichž lze za legitimní považovat vyšší apriorní podezření z nebezpečí podvodného jednání než u plátců již delší dobu registrovaných k dani, lhůtu 180 dnů. Zároveň v rozhodnutí ve věci C-107/10 v bodě 49 aproboval takovou vnitrostátní úpravu, která umožnila převod nadměrného odpočtu na až tři následující zdaňovací období tehdy, jednalo-li se o období měsíční. , a přitom jde v podmínkách vnitrostátní procesní úpravy v České republice o lhůtu, která dává správci daně přiměřený prostor k základnímu prověření uplatněného nároku na nadměrný odpočet, a zároveň jde o takový časový úsek, po který lze ještě po plátci spravedlivě požadovat, aby v poměrech vcelku častých případů podvodných jednání v souvislosti s nadměrným odpočtem, jimž je třeba účinně čelit, unesl zadržování nadměrného odpočtu správcem daně bez toho, aby byl tento odpočet úročen.

, resp. dnem následujícím po dni podání opožděného daňového přiznání, bylo-li podáno po lhůtě, do dne uhrazení nadměrného odpočtu správcem daně.

Je nutno zdůraznit, že úrok z vratitelného přeplatku podle § 155 odst. 5 daňového řádu je nárokem plynoucím ze . Takové odepření nároku není ničím jiným než aktem po obsahové stránce ekvivalentním „pozitivnímu“ uhrazení částky na základě či v souvislosti se zrušeným, změněným nebo za nicotné prohlášeným rozhodnutím, neboť účinek tohoto rozhodnutí je v ekonomické i právní rovině totožný s rozhodnutím ukládajícím povinnost zaplatit určitou částku, pouze má „negativní“ podobu. Plátci se odepírá nárok na vyplacení nadměrného odpočtu nebo jeho části, tedy se mu ukládá povinnost strpět, že mu částka, o níž měl za to, že na ni má nárok, nebude vyplacena. Zásah do majetkové sféry plátce je v obou případech zcela stejný. Jde o majetkovou újmu buď v podobě protizákonného zmenšení majetku, kterým plátce disponuje, anebo v podobě protizákonného nezvětšení takového majetku.

V daném případě to znamená, že za období od 1. 12. 2010, tj. z částky 676 433 Kč. 187 433 Kč na základě tohoto platebního výměru jí z této částky . Dnem úhrady částky 489 000 Kč je den, kdy se uvedená částka dostala do sféry stěžovatelky, tj. den, kdy jí byla připsána na její bankovní účet, příp. den, kdy jí sice připsána nebyla, nicméně stalo se tak z důvodu na straně stěžovatelky.

(podle rozsudku NSS ze dne 29. 1. 2015, čj. 8 Afs 68/2013-46)

V daném případě byla situace jednodušší – nárok na odpočet DPH byl přiznán daňovému subjektu již na základě postupu k odstranění pochybností, nebylo tedy nutné odvolání. V samostatných kasačních stížnostech žalobce neuspěl s napadením zákonnosti výzev pro odstranění pochybností pro jejich údajnou přílišnou obecnost. Skutečnost, že výzvy nebyly nezákonné, však nemá vliv na posouzení otázky, zda daňovému subjektu vzniknul nárok na úroky za dobu prověřování nadměrného odpočtu. Ten mu byl Nejvyšším správním soudem přiznán, právě s odkazem na rozsudek „Kordárna“. Jinými slovy, nárok na úrok po třech měsících prověřování vzniká i v případě, že toto prověřování nebylo nezákonné a skončilo již před prvostupňovým finančním orgánem uznáním nadměrného odpočtu v plné výši. (V daném případě pak šlo o úrok z přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu.)

Stěžovatel podal dne 31. 12. 2011 žádost o vrácení přeplatků (mj. na dani z přidané hodnoty), v odvolání proti rozhodnutí o přeplatku ze dne 19. 3. 2012 upřesnil, že za přeplatek považoval nevyplacený úrok vyplývající z toho, že k vrácení přeplatku došlo až po proběhnuvším vytýkacím řízení (§ 43 ZSDP), resp. odstranění pochybností podle (§ 89 daňového řádu). Finanční orgány ani krajský soud úroky nepřiznaly.

Nejvyšší správní soud odkázal na výše zmiňovaný rozsudek ve věci „Kordárna“. Soud v uvedené věci vycházel z toho, že správce daně má na jedné straně povinnost postupovat při vypořádání nároku na nadměrný odpočet bez zbytečných průtahů, což však na druhé straně neznamená, že nemá procesní možnost prověřovat, zda byly splněny podmínky pro přiznání nadměrného odpočtu. Vnitrostátní právní úprava podle soudu nereflektuje, že může uplynout relativně dlouhá doba mezi uplatněním nároku na odpočet a okamžikem vzniku exekučně vymahatelného nároku na vyplacení nadměrného odpočtu. Podle soudu má doslovně interpretovaná vnitrostátní právní úprava v některých případech diskriminační účinek. Pro některé plátce daně může mít odklad vyplacení nadměrného odpočtu významný dopad do toku peněz v jejich hospodaření a významné dodatečné náklady (např. překlenovací úvěry), které by nevznikly, pokud by byl nadměrný odpočet vyplacen krátce po podání daňového tvrzení. Na druhé straně si byl soud vědom, že uplatnění daňového odpočtu se stává terčem pokusů o daňové podvody a stát musí mít možnost prověřit splnění podmínek pro uplatnění nároku na odpočet. V příslušné právní úpravě obsažené v zákoně o dani z přidané hodnoty a daňovém řádu shledal . Zdůraznil, že každý zásah přesahující spravedlivou míru musí být patřičným způsobem kompenzován. Shrnul úpravu obsaženou v právu Evropské unie, zejména ve směrnici Rady 2006/112/ES ze dne 28. 11. 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty a soudní judikaturu k řešené otázce (zejména rozsudek soudního dvora ze dne 12. 5. 2011 ve věci C-107/10, Enel Maritsa Iztok 3 AD). Nejvyšší správní soud posléze dospěl k závěru, že – s odkazem na rozsudek Soudního dvora – .

Nejvyšší správní soud předpokládá, že citovaný rozsudek z 25. 9. 2014 je právnímu zástupci stěžovatele a žalovanému znám. Stejně tak předpokládá, že je účastníkům řízení známo, že s účinností od 1. 1. 2015 nalezla předmětná problematika výslovné vyjádření v § 254a daňového řádu.

Není pochyb, že krajský soud neuvažoval obdobným způsobem jako Nejvyšší správní soud v uvedené věci. V konfrontaci s citovaným názorem Nejvyššího správního soudu rovněž nemůže být v souladu ani rozhodnutí správce daně ze dne 19. 3. 2012, podle kterého stěžovatel neměl žádné přeplatky na dani z přidané hodnoty, a též rozhodnutí o zamítnutí odvolání ze dne 8. 8. 2012.

Nejvyšší správní soud proto současně se zrušením rozsudku krajského soudu zrušil i rozhodnutí žalovaného a věc mu vrátil k dalšímu řízení.

(podle rozhodnutí Soudního dvora EU ze dne 21. 10. 2015, čj. C-120/15 – Kovozber)

Zatímco české soudy při vytváření rozsudku „Kordárna“ (a dalších podobných) odmítly názor Finanční správy, že měly napřed položit předběžnou otázku Soudnímu dvoru Evropské unie s tím, že je jeho dosavadní dostatečným vodítkem, na Slovensku byl v obdobné situaci tamní soud opatrnější a žádost o posouzení předběžné otázky podal.

V kauze firmy Kovozber pak Soudní dvůr EU potvrdil skutečnost, že i v případě dovoleného (ale dlouhého) prověřování nároku na odpočet DPH má daňový subjekt nárok na úrok. Tím v podstatě potvrdil i východiska rozsudku „Kordárna“ a dalších. Zajímavé je též, že Soudní dvůr EU rozhodl „usnesením“, k čemuž přistupuje v případech, kdy v zásadě nejde „o novou věc“, ale o případ, který je typově již dostatečně řešen předchozí judikaturou tohoto soudu.

Předmětem sporu bylo nevyplacení úroků z prodlení za zadržování nadměrného odpočtu na DPH z důvodu prověřování oprávněnosti uplatnění nadměrného odpočtu. Nadměrný odpočet byl prověřován u slovenské firmy Kovozber formou daňové kontroly. Slovenské finanční orgány neakceptovaly žádost firmy o zaplacení úroku z prodlení, který byl požadován od uplynutí 31. dne od uplynutí lhůty pro podání daňového přiznání do dne skutečného vrácení nadměrného odpočtu DPH.

Slovenský soud, ke kterému podala firma žalobu, konstatoval, že slovenská právní úprava neřeší úroky z prodlení pro případy opožděného vrácení nadměrného odpočtu DPH. Proto řízení přerušil a obrátil se na Soudní dvůr EU s těmito předběžnými otázkami:

Počáteční okamžik pro výpočet úroků je den, kdy by měl být nadměrný odpočet DPH v souladu se směrnicí obvykle vrácen.

Soudní dvůr též zmínil povinnost členských států ověřovat daňová přiznání a další dokumenty, a dále daň vypočítat a vybrat.

Proto lhůta pro vrácení nadměrného odpočtu může být v zásadě prodloužená pro účely vykonání daňové kontroly bez toho, aby bylo nutné považovat tuto lhůtu za nepřiměřenou, pokud toto prodloužení nepřekračuje meze toho, co je nevyhnutelné pro řádné vykonání daňové kontroly.

(podle rozsudku NSS ze dne 6. 10. 2016, čj. 9 Afs 225/2015-72)

Finanční správa se nechtěla s rozsudkem „Kordárna“ smířit a neodradila ji ani novější Soudního dvora EU ve věci Kovozber. I nadále argumentovala nepřípustností normotvorby ze strany Nejvyššího správního soudu. Ten ji však nedal zapravdu a i nadále se držel svého názoru na evropskou judikaturu i na východiska plynoucí z rozsudku „Kordárna“. Dále soud došel k názoru, že úroky náleží daňovému subjektu nejen při prověřování nadměrného odpočtu prostřednictvím postupu k odstranění pochybností, ale i v případě, že je namísto toho zvolena daňová kontrola.

Správce daně rozhodl o námitce žalobkyně proti sdělení, v němž jí správce daně oznámil, že nemá nárok na úrok z neoprávněného jednání správce daně dle § 254 daňového řádu, neboť k neoprávněnému jednání [zadržování nadměrného odpočtu na dani z přidané hodnoty (dále jen „DPH“) uplatněného za třetí čtvrtletí roku 2011] nedošlo. Nadměrný odpočet byl vyměřen po proběhlém postupu k odstranění pochybností. Daň byla vrácena dne 13. 3. 2012, tj. v zákonné lhůtě 30 dnů po vyměření daně.

Žalobkyně zastávala odlišný názor, měla za to, že jelikož jí vykázaný nadměrný odpočet nebyl v rámci postupu k odstranění pochybností zpochybněn, má naopak nárok na úhradu úroku za dobu zadržování nadměrného odpočtu, tj. za dobu od 24. 11. 2011 (kdy měl nejpozději být nadměrný odpočet za běžných okolností vrácen) do 13. 3. 2012 (kdy byl nadměrný odpočet vyplacen). Městský soud „napodruhé“ žalobě vyhověl.

Žalované Odvolací finanční ředitelství v kasační stížnosti uvedlo, že vnitrostátní právní úprava obsahuje lhůtu pro vrácení nadměrného odpočtu v délce 30 dnů od jeho vyměření, která není v rozporu s judikaturou Soudního dvora, neobsahuje však lhůtu pro samotné vyměření nadměrného odpočtu. Městský soud v napadeném rozsudku uměle „vytvořil“ lhůtu pro vyměření nadměrného odpočtu, čímž se dopustil nepřípustného dotváření práva, nikoli eurokonformního výkladu. Nesouhlasilo též s aplikací rozsudku „Kordárna“ na tento případ.

Patrně nejzásadnější pochybení spatřuje stěžovatel (Odvolací finanční ředitelství) v tom, že soud uměle vytvořil lhůtu pro vyměření nadměrného odpočtu. Z kontextu kasační stížnosti je zřejmé, že stejné pochybení spatřuje už v rozsudku „Kordárna“. Městský soud z rozsudku sedmého senátu („Kordárna“) vyšel.

Ke kasační námitce nutno konstatovat, že s ohledem na uvedené a na judikaturu Soudního dvora se soudy nedopouští nepřípustného eurokonformního výkladu ani nepřípustné normotvorby, . Jelikož česká vnitrostátní právní úprava je v posuzované otázce nedokonalá, musí soudy vyjít z práva Evropské unie. Ve své judikatuře (rozhodnutí Garage Molenheide, Alicja Sosnowska, Enel Maritsa Izok, Kovozber a další) Soudní dvůr dovodil, že směrnice má ve vztahu k členským státům, které nedokonale transponovaly její znění, přímý účinek. Vnitrostátní soudy mají v takovém případě totiž povinnost neaplikovat vnitrostátní právní předpis a namísto něj musí aplikovat příslušné unijní pravidlo. Čl. 183 směrnice tedy musí být přímo aplikován i v českém právním prostředí. Finanční orgány mají v případě pochybností o uplatněném nároku povinnost tyto pochybnosti odstranit, k tomu jim musí být dána přiměřená lhůta.

Nejvyšší správní soud pak odkázal na východiska rozsudku „Kordárna“ a též usnesení Soudního dvora EU v kauze „Kovozber“.

Za den, kdy by měl být nadměrný odpočet obvykle vrácen, považuje Nejvyšší správní soud takový den, ve kterém by v jednodušších případech došlo i k případnému odstranění pochybností správce daně v důsledku dodatečně předložených informací a důkazů daňovým subjektem. Je složena z lhůty k podání daňového tvrzení – 25 dní, lhůty k vyplacení případného nadměrného odpočtu nebo k zahájení postupu k odstranění pochybností – 30 dní, lhůty pro reakci daňového subjektu na výzvu k objasnění pochybností – 15 dní u postupu k odstranění pochybností, a další přiměřené lhůty pro prověření skutečností sdělených daňovým subjektem – zbylých přibližně 20 dní. Ve standardním případě by v této lhůtě měl správce daně být schopen přijmout daňové tvrzení, v případě pochybností zahájit příslušný prověřovací postup a rovněž ho i ukončit. Podle judikatury Soudního dvora je právě tohle okamžik, od kterého náleží daňovému subjektu úroky z již neoprávněně zadržovaného nadměrného odpočtu. Lhůta 3 měsíců vyhovuje názorové linii publikované v rozhodnutích Soudního dvora a ani v nynější věci nemá soud důvod s ní jakkoli nesouhlasit.

Pokud jde o úroky související s prověřováním uplatněného odpočtu, jejichž úprava ve vnitrostátním právu v rozhodném období chyběla, členské státy jsou podle judikatury Soudního dvora povinny použít úpravu, která je té chybějící svou povahou nejbližší. Pro posuzovanou věc se rozhodná právní úprava nachází v daňovém řádu. Nejbližší úpravou je úprava v § 155 odst. 5 daňového řádu: Uvedené ustanovení souvisí s § 105 odst. 1 zákona o DPH, který stanoví lhůtu pro vrácení vratitelného přeplatku na 30 dnů od vyměření nadměrného odpočtu. Jde o úrok za opožděné vrácení nadměrného odpočtu, resp. za nevrácení odpočtu v zákonem stanovené lhůtě. Jde o právní úpravu svou povahou nejbližší.

Pokud správce daně zcela v souladu s právními předpisy zahájí postup k odstranění pochybností a nestihne ho ukončit v přiměřené lhůtě, musí daňovému subjektu v případě, kdy se ukáže, že daňový subjekt uplatnil nadměrný odpočet oprávněně, dorovnat finanční znevýhodnění, kterému daňový subjekt čelil v průběhu nad přiměřenou dobu probíhajícího postupu k odstranění pochybností. Pohled Finanční správy na placení úroků z nadměrného odpočtu jako na trest za vedení kontrolních postupů není správný.

Soud dále odkázal na další judikaturu SDEU – rozhodnutí ve věci sp. zn. C-431/12 SC Rafinaria Steaua Româna ze dne 24. 10. 2013, v němž Soudní dvůr uvedl: Dále Soudní dvůr pokračoval:

Jak plyne i z výše citované evropské judikatury, je nutno výše uvedené závěry vztáhnout na všechny prověřovací postupy přípustné v rámci daňového řízení, tedy včetně postupu k odstranění pochybností, ale i daňové kontroly podle českého práva.

(podle rozsudku NSS ze dne 28. 2. 2017, čj. 2 Afs 15/2017-23, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 6/2017 pod č. 3565/2017)

Při snaze získat úrok ze zadržovaného nadměrného odpočtu vyvstala otázka, jakým formálním způsobem má o něj daňový subjekt žádat i jakou formou má finanční úřad odpovědět. Jak je možno dovodit z předcházejících rozsudků, Finanční správa ve většině případů rozhodně sama ze své aktivity k přiznání úroků nepřistoupila a na žádost daňového subjektu o jejich přiznání často jen odpovídala neformálním sdělením, že na úrok není nárok. Z následujícího rozsudku, který řešil nepřiznání úroku po proběhlém postupu k odstranění pochybností, kde byl nadměrný odpočet DPH plně uznán, vyplývá, že finanční úřad by měl vydat o úroku dle § 155 odst. 5 daňového řádu rozhodnutí. Pokud rozhodnutí nevydá, je nutno podat podnět na odstranění nečinnosti dle § 38 daňového řádu a v případě jeho odložení pak žalobu na nečinnost ke krajskému soudu. Nelze tedy v tomto případě podávat „zásahovou“ žalobu, jak to v tomto případě chybně učinil žalobce, jehož žaloba byla z tohoto důvodu odmítnuta. (Žalobkyně dále mylně žádala o přiznání úroku dle § 254 daňového řádu – úrok z neoprávněného jednání správce daně – k tomu však nebyl důvod. K rozdílu mezi těmito dvěma úroky viz rozsudek „Kordárna“. Dále není možno zaměňovat úrok dle § 254 daňového řádu – úrok neoprávněného jednání správce daně a úrok dle § 254a daňového řádu – úrok z daňového odpočtu).

Soud však výslovně upozornil na to, že zmíněný rozsudek se netýká úroků, které jsou v daňovém řádu v § 254a (tedy od 1. 1. 2015). Situace u úroků dle § 254a daňového řádu je zatím poněkud nejistá z hlediska okamžiku podání žaloby. V § 254a odst. 5 daňového řádu je totiž v případě nespokojenosti s úrokem hovořeno o možnosti podat námitku, proti které se lze odvolat. Odborné diskuse se vedou o tom, zda je možno podat žalobu rovnou bez čekání na vyřízení námitky (resp. odvolání proti jejímu vyřízení) či až po neuspokojivém vyřízení odvolání proti vyřízení námitky.

Kromě popsání způsobu podání žaloby je v rozsudku zajímavá velmi ostrá kritika Nejvyššího správního soudu vůči Finanční správě, kde je výslovně konstatováno porušování ústavy v případě nerespektování ustálené judikatury vycházející z rozsudku „Kordárna“.

Po provedení místního šetření a kontrole daňových dokladů žalovaný ukončil postup k odstranění pochybností a vydal platební výměr, na jehož základě žalobkyni vrátil nadměrný odpočet ve stejné výši, jakou vykázala v podaném daňovém přiznání. Dne 13. 4. 2016 podala žalobkyně podnět k ochraně před nečinností dle § 38 daňového řádu, v němž uvedla, že jí dosud nebyl přiznán úrok dle § 254 daňového řádu za dobu prověřování nadměrného odpočtu za zdaňovací období duben 2013 přesahující tři měsíce ode dne následujícího po posledním dni příslušného zdaňovacího období. Dne 12. 5. 2016 Odvolací finanční ředitelství podnět odložilo.

Žalobkyně se poté žalobou na ochranu před nezákonným zásahem domáhala přiznání úroku z částky 1 765 684 Kč za dobu prověřování nadměrného odpočtu za zdaňovací období duben 2013, které přesahovalo tři měsíce od konce příslušného zdaňovacího období.

Nejvyšší správní soud úvodem předesílá, že v nyní posuzované věci se , jenž byl do tohoto předpisu včleněn s účinností od 1. 1. 2015 zákonem č. 267/2014 Sb. V nyní posuzovaném případě byl však postup pro odstranění pochybností ukončen již dne 8. 10. 2013, citovaná novela se na něj tudíž nevztahuje.

V posuzovaném případě byl stěžovatelce správcem daně přiznán nadměrný odpočet ve výši, jakou uvedla v daňovém přiznání. Náleží jí naopak úrok z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu, který je pro správce daně cenou za čas věnovaný důkladnějšímu prověřování nadměrného odpočtu v případě, že se po prověřování ukáže, že tvrzení daňového subjektu odpovídají skutečnosti. Nejde tedy o úrok za nezákonný či nesprávný postup správce daně, neboť zahájení postupu pro odstranění pochybností, jsou-li zde dány pochybnosti o výši odpočtu, je legitimním postupem reflektujícím ekonomickou realitu, kde institut nadměrného odpočtu je poměrně nezřídka nástrojem pokusů o daňové podvody.

Podle ustálené judikatury Nejvyššího správního soudu (rozsudek ze dne 2. 7. 2015, čj. 2 Afs 79/2015-36, či obdobně též rozsudky ze dne 30. 9. 2015, čj. 3 Afs 72/2015-47, a ze dne 10. 2. 2016, čj. 3 Afs 71/2015-44). Zůstane-li správce daně nečinný, je daňový subjekt oprávněn domáhat se nápravy nejprve podle § 38 daňového řádu a následně i prostřednictvím správního soudu.

Krajským soudem odkazovaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 29. 10. 2015, čj. 5 Afs 51/2015-81, se (obdobně též již zmiňovaný rozsudek čj. 2 Afs 191/2016-38 či Baxa, J. a kol. Praha: Wolters Kluwer, 2011, k § 159). Krajský soud tedy pochybil, pokud uzavřel, že žaloba stěžovatelky byla nepřípustná z důvodů nevyčerpání prostředků ochrany, a proto Nejvyšší správní soud musel přistoupit ke zrušení napadeného usnesení.

O úroku z vratitelného přeplatku dle § 155 odst. 5 daňového řádu se vydá rozhodnutí ve smyslu § 101 odst. 1 daňového řádu. To umožní rychle a jednoduše rozpoznat původce i adresáta daného aktu, obsah práv a povinností jím upravených i důvody, pro které je do nich zasahováno (viz již zmiňované usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu čj. 7 Aps 3/2008-98).

ve smyslu § 65 odst. 1 s. ř. s. Nejvyšší správní soud si je vědom praktických nesnází, které toto odlišné pojetí dvou obdobných institutů pro daňové subjekty zakládá. V posuzované věci však není dán prostor pro polemiku s názorem vysloveným v ustálené judikatuře Nejvyššího správního soudu.

Je nicméně třeba zdůraznit, že postup Odvolacího finančního ředitelství v posuzované věci byl nezákonný. Odvolací finanční ředitelství nemělo podnět na ochranu před nečinností odložit, nýbrž podání vyhodnotit podle obsahu (§ 70 odst. 2 daňového řádu) a stěžovatelku poučit, že v posuzované věci jí náleží úrok dle § 155 odst. 5 daňového řádu, a nikoli dle § 254 téhož zákona. Namísto toho Odvolací finanční ředitelství nejprve zcela formalisticky vyložilo § 38 daňového řádu (aniž by vzalo v úvahu smysl a účel daného procesního institutu) a následně odmítlo respektovat ustálenou judikaturu Nejvyššího správního soudu s odůvodněním, že je vázáno pouze právními předpisy a závaznost soudních rozhodnutí je v českém právním prostředí třeba chápat toliko jako závaznost argumentační. Ke skutečnosti, že od přelomového rozsudku ve věci „Kordárna“ do dne odložení podnětu na ochranu proti nečinnosti bylo vydáno nejméně sedm rozsudků Nejvyššího správního soudu (čj. 10 Afs 151/2015-27, čj. 8 Afs 68/2013-46, ze dne 22. 4. 2015, čj. 9 Afs 174/2014-61, ze dne 2. 7. 2015, čj. 2 Afs 79/2015-36, čj. 2 Afs 80/2015-39, čj. 3 Afs 72/2015-47 či čj. 3 Afs 71/2015-44) a bezpočet rozsudků krajských soudů, Je třeba připomenout, že (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. 11. 2016, čj. 2 Afs 165/2016-26, č. 3501/2017 Sb. NSS). Názory vyslovené v jednotlivých rozsudcích Nejvyššího správního soudu, natožpak v ustálené judikatuře tohoto soudu, musí správní orgány z důvodu ochrany právní jistoty adresátů veřejné správy zásadně respektovat (nepodloží-li svůj odlišný právní názor komplexní a důkladnou argumentací).

(podle rozsudku NSS ze dne 22. 3. 2017, čj. 6 Afs 3/2017-39)

Na závěr dnešního výběru z judikatury zvolíme jen krátké shrnutí dalšího rozsudku o úrocích. Východiska rozsudku „Kordárna“ totiž upřesňuje v tom, že v případě, že část dlouhého prověřování nároku na odpočet DPH je zaviněna daňovým subjektem, je nutno o dobu tohoto zavinění zkrátit dobu, za kterou se úrok vypočítává (např. když daňový subjekt požádá o prodloužení lhůty k odpovědi na výzvu k odstranění pochybností).

Podle posledních zpráv se Finanční správa rozhodla již dále nebojovat proti rozsudkům typu „Kordárna“ a úroky ze zadržovaného nadměrného odpočtu přiznávat. Nehodlá však tak činit zřejmě automaticky (bude nutno podat žádost) a vysoký čtrnáctiprocentní úrok přiznávat jen za dobu do 31. 12. 2014. Jak již bylo uvedeno v předchozím textu, ustálenou judikaturou je vyřešeno právě období do 31. 12. 2014 a právě v tomto smyslu se finanční orgány podřídily. Přestože ustálená vyřešila období zdánlivě již hodně vzdálené, není tomu tak. Řada daňových subjektů totiž mohla v období před rokem 2015 podstupovat prověřování nadměrného odpočtu, které trvalo déle než tři měsíce, a pokud skončilo úspěšně, již dále neměla chuť či sílu podstupovat náročné snahy o získání úroku za dobu dlouhého zadržování tohoto nadměrného odpočtu. Je třeba si však uvědomit, že jejich nároky nezanikly. Je tedy možno se pokusit domoci úroku za minulá léta i v současnosti.

Dalším kolem soudních bojů však zjevně projdou postupy k odstranění pochybností a kontroly ukončené po 1. 1. 2015. Jednoprocentní či od 1. 7. 2017 dvouprocentní úrok zakotvený novelami daňového řádu totiž zakládá vážné pochybnosti o tom, zda tato úprava není v rozporu s evropskou judikaturou požadující, aby v důsledku prověřování nedocházelo k poškození daňového subjektu a k porušení principu neutrality DPH. Tato skutečnost vyniká tím více, že v případě, kdy naopak opožděně platí daňový subjekt, daňový řád nařizuje stále úrok z prodlení ve výši 14 % + repo sazba ČNB. Tato nevyváženost je extrémní a bude opět na soudech, zda znění § 254a daňového řádu posoudí jako odpovídající evropským pravidlům.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.