Metodika zdaňování úroků z titulu poskytnutí zápůjčky mezi spojenými osobami

Základní termíny často zmiňované v tomto příspěvku jsou vysvětleny v následující tabulce.

Tabulka č. 1: Základní pojmy

Pojem	Význam	Ustanovení
Zapůjčitel	Poskytovatel zápůjčky (dříve věřitel )	§ 2390 OZ
Vydlužitel	Příjemce zápůjčky (dříve dlužník )	§ 2390 OZ
Obvyklý úrok	Úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti	pokyn GFŘ č. D-22
Člen obchodní korporace	Společník – může být jak fyzická osoba, tak právnická osoba (například mateřská společnost ve vztahu ke své dceřiné společnosti)	–

OZ – zákon č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „OZ“).

Pokyn GFŘ č. D-22 – pokyn Generálního finančního ředitelství č. D-22, k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „pokyn č. D 22).

Jde o nejdůležitější část celého procesu skládající se z několika dílčích kroků, které jsou pro přehlednost znázorněny na schématu č. 1 dále.

Schéma č. 1: Předmětné kroky první části

Prvním a nejdůležitějším krokem je určení toho, zda se dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), jedná o osoby spojené, tj. zda je zde povinnost zdanit úrok v obvyklé výši. Od takového zjištění se bude dále odvíjet i následný postup.

Subjekty se při takovém určení mohou řídit dle schématu č. 2 níže. Doplňující komentář k některým pojmům je uveden níže pod schématem.

Schéma č. 2: Subjekty poskytující zápůjčku²⁾

Poznámky ke Schématu č. 2
* Výpočet podílu	- Podíl na základním kapitálu nebo podíl s hlasovacím právem se stanoví jako aritmetický průměr měsíčních stavů. - Účast v kontrolní komisi nebo obdobném kontrolním orgánu a provádění kontroly za úplatu se nepovažuje za podílení se na kontrole.
** Vymezení jinak spojených osob dle § 23 odst. 7 ZDP	- Osoba podílející se na vedení či kontrole jiné osoby. - Osoby blízké – příbuzný v přímé řadě, sourozenec, manžel, partner, švagr; dále jiné osoby v poměru rodinném či obdobném, pokud by újmu, kterou utrpěla jedna z nich, druhá osoba pociťovala jako újmu vlastní.3) - Ovládající a ovládaná osoba. - Osoby, které vytvořily vztah převážně za účelem snížení základu daně či zvýšení daňové ztráty. - Situace, kdy se shodné osoby (či blízké) podílejí na vedení či kontrole jiných osob, tyto jiné osoby jsou vzájemně osobami jinak spojenými. Za jinak spojené osoby se nepovažuje člen dozorčí rady obou osob.

Pokud spojené osoby zjistí, že se na ně nevztahuje povinnost zdanit úrok v obvyklé výši, zdaní příslušnou výši úroku, kterou si mezi sebou sjednaly. Následující kroky se tak na ně již nevztahují a mohou rovnou přistoupit k druhé části postupu: Způsob zdanění přijatých úroků uvedené dále.

Zjistí-li spojené subjekty, že mají povinnost zdanit úrok v obvyklé výši, nastává otázka, jak tuto obvyklou výši úroku stanovit. Tento postup je obsahem následujícího kroku.

Určování výše obvyklé úrokové sazby u závislých transakcí mezi spojenými subjekty, rezidenty České republiky, je vhodné realizovat na základě srovnání s úrokovými sazbami bankovních úvěrů, které by daný subjekt obdržel Jinak řečeno, při závislé transakci je potřeba zjistit úrokovou míru (nejlépe určité rozpětí dané intervalem)⁴⁾, která by byla sjednána při realizování nezávislé transakce mezi nespojenými osobami za stejných či obdobných podmínek (úvěr od bankovní instituce).

Proces stanovení intervalu obvyklého úroku lze rozdělit do dvou kroků:

Identifikace jednotlivých parametrů zápůjčky jakož i identifikace samotného subjektu je důležitá při následném kontaktování bankovních institucí a zjišťování úrokových sazeb, jaké by subjekt získal při bankovním úvěru se stejnými parametry. Jednotlivé banky se při kalkulaci úroků řídí podle specifik dané žádosti a zohledňují různé faktory. Jedná se zejména o následující (viz tabulka č. 2):

Tabulka č. 2: Parametry zápůjčky

Parametry zápůjčky
Místo a čas poskytnutí zápůjčky
Zajištění
Účel
Splatnost
Hodnota, měna

Banka rovněž může v rámci žádosti o indikativní nabídku vyžadovat finanční výkazy podniku (rozvaha, výkaz zisku a ztráty, přehled o pohledávkách, závazcích apod.). Je tedy vhodné mít i tyto dokumenty k dispozici.

Dále se doporučuje kontaktovat bankovní instituce s žádostí o indikativní cenovou nabídku a sdělit jim potřebné výchozí parametry, na základě kterých tyto banky stanoví úrokovou sazbu bankovního úvěru pro daný subjekt. Takovým způsobem je vhodné kontaktovat alespoň dvě bankovní instituce (samozřejmě platí, že čím vyšší počet bank je kontaktováno a čím vyšší počet úrokových sazeb subjekt zjistí, tím lépe a přesněji bude stanoven výsledný interval).

Následně je vhodné zjištěné úrokové sazby pro přehlednost zanést do tabulky (například v podobě tabulky č. 3 níže), a zjistit tak interval bankovních úrokových sazeb. Levá strana intervalu představuje nejnižší sazbu, jaká byla danému subjektu nabídnuta. Pravá sazba intervalu odpovídá sazbě nejvyšší.

Tabulka č. 3: Soubor zjištěných bankovních úrokových sazeb

Bankovní instituce 5)	Úroková sazba [%]
A
B
C
Interval	<x; y>

Indikativní nabídky od jednotlivých bank pak mohou sloužit jako při případné daňové kontrole. Mohou být rovněž obsahem případné dokumentace ke způsobu stanovení ceny obvyklé. Z tohoto důvodu je v každém případě vhodné si tyto dokumenty uchovat.

Třetím krokem je porovnání úrokové sazby, kterou si mezi sebou sjednaly spojené osoby jako úplatu za poskytnutí finančních prostředků s hodnotou obvyklého úroku (resp. stanoveným intervalem) zjištěným v předchozím kroku. Zvlášť je nahlíženo na zápůjčky, kde je sjednaný úrok nulový, jde o tzv. bezúročné zápůjčky. Zde je proces mírně odlišný.

Nejprve je nutné zjistit, zda se na osoby nevztahuje výjimka při aplikaci cen obvyklých. Tato informace je důležitá pouze v situaci, kdy je sjednaný úrok nižší než obvyklý. Podstatou této výjimky je to, že je-li poskytovatelem zápůjčky:

a sjednaný úrok je není třeba základ daně upravovat a dodanit rozdíl do ceny obvyklé.

Ve všech ostatních případech však platí, že pokud je výše sjednané úrokové sazby mimo obvyklý úrok (resp. definovaný interval), je na každém subjektu, zda je tento rozdíl schopen před správcem daně. Pokud tomu tak není, hrozí dodanění rozdílu (a případné následné sankce), protože by docházelo k neoprávněnému snížení základu daně, a tím i výsledné daňové povinnosti.

Při srovnávacím procesu lze postupovat podle schématu č. 3 dále.

Ze schématu č. 3 v předchozím kroku vyplývá, že úpravy základu daně je nutné provést v případech, kdy se sjednaná výše úroku liší od zjištěné obvyklé výše (resp. nespadá do stanoveného intervalu) a tento rozdíl není subjektem spolehlivě doložen a obhájen.

Podstatou úprav základu daně je nastolení takového stavu, kdy dojde ke zdanění obvyklé výše úroku. Úpravy musí být realizovány na té straně, u které dochází k neoprávněnému krácení daňové povinnosti.⁶⁾ Je tedy podstatné, zda je úrok sjednaný vyšší či nižší než úrok obvyklý.

Úpravy jsou nyní popsány v závislosti na výši sjednaného úroku – nejprve když je sjednaný úrok pod spodní hranicí intervalu, a následně je-li nad vrchní hranicí intervalu obvyklého úroku.

Pohybuje-li se úrok skutečně sjednaný pod spodní hranicí intervalu obvyklých úroků, je třeba zjistit rozdíl mezi úrokem sjednaným a spodní hranicí intervalu a o takto zjištěný rozdíl Dojde-li k vypořádání části (případně celého) rozdílu, lze na základě § 23 odst. 3 písm. a) bodu 19 ZDP u vydlužitele základ daně ponížit.

Výše popsaný proces je zachycen v následujícím schématu č. 4.

Schéma č. 4: Úpravy základu daně při nižším úroku

Opačným případem je situace, kdy je sjednaný úrok mezi spojenými osobami vyšší. Zde je nutné provést úpravy základu daně na straně Ten si totiž v důsledku vyššího úroku neoprávněně snížil základ daně – v nákladech vykázal vyšší hodnotu úroků. Postup úpravy zachycuje následující schéma č. 5.

Schéma č. 5: Úpravy základu daně při vyšším úroku

Je-li sjednána bezúročná zápůjčka, jedná se na straně příjemce o bezúplatný příjem. V těchto případech je nutné u příjemce posuzovat hranici 100 000 Kč majetkového prospěchu v podobě „fiktivního“ obvyklého úroku. Pod tuto hranici je fiktivní úrok z bezúročné zápůjčky osvobozen⁷⁾, a to jak u fyzických, tak u právnických osob. Do hodnoty 100 000 Kč se započítává úhrn majetkových prospěchů od téhož poplatníka za celé zdaňovací období.

Překročí-li hodnota majetkového prospěchu zmíněnou hranici, je nutné celý majetkový prospěch podrobit zdanění, tj. navýšit základ daně u zápůjčky. Výjimku tvoří zápůjčky od členů obchodní .⁸⁾

O hodnotu majetkového prospěchu lze následně základ daně u příjemce snížit, prostředky z nabyté zápůjčky však musí být využity k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

Charakter úprav v případě zápůjčky se sjednaným nulovým úrokem je ilustrován v následujícím schématu č. 6.

Schéma č. 6: Bezúročná zápůjčka a s ní související úpravy⁹⁾

* Hodnotou 100 000 Kč je myšlen roční úhrn majetkového prospěchu od téže osoby ve zdaňovacím období nebo období, za které je podáváno daňové přiznání. Jedná-li se o zápůjčku plynoucí od jeho zaměstnavatele, je majetkový prospěch při bezúročné zápůjčce osvobozen až do úhrnné výše 300 000 Kč z těchto zápůjček [§ 6 odst. 9 písm. v) ZDP].

** Využije-li příjemce pouze poměrnou část prostředků obdržených formou bezúročné zápůjčky k těmto účelům, dle § 23 odst. 3 písm. c) bodu 8 ZDP se základ daně sníží pouze o tuto alikvotní část.

Chce-li daňový subjekt rizika spojená s nesprávně stanovenými převodními cenami, může se již při samotném sjednávání smlouvy o zápůjčce se spojenou osobu rozhodnout pro jistou formu „zajištění“ stanovené převodní ceny (úroku).

Daňový subjekt má dvě možnosti (viz následující schéma č. 7).

Schéma č. 7: Možnosti zdokumentování stanovené převodní ceny¹⁰⁾

Rozhodnutí o tom, jaká forma zdokumentování je zvolena, je čistě v rukou každého subjektu. Nemusí využít ani jednoho z uvedených, riskuje však, že při kontrole si správce daně provede svou vlastní analýzu, jejíž výsledek bude pro subjekt neakceptovatelný či velmi nevýhodný a bude obtížně názor správce daně změnit.

Sestavená dokumentace eliminuje hrozbu doměření daně ze strany správce daně a současně minimalizuje riziko sporů ohledně správného stanovení převodních cen.

V dokumentaci subjekt uvede zejména:

Subjekt díky správně sestavené dokumentaci získá určitou transparentnost nastavené ceny (úroku) závislé transakce a taková dokumentace je jedním z možných důkazních prostředků v rámci daňové kontroly a rovněž je součástí žádosti o závazné posouzení.

K eliminaci rizika spojeného s neakceptováním stanovené ceny správcem daně může subjekt zažádat místně příslušného správce daně¹¹⁾ o vydání posudku ohledně způsobu stanovení převodní ceny. Správce daně se vyjádří, zda způsob, jakým je úrok stanoven, odpovídá principu tržního odstupu. Posouzení je zpoplatněno částkou 10 000 Kč a je nutné ji uhradit již při podání žádosti.¹²⁾

V takové žádosti musí subjekt uvést zejména:

Výhodou závazného posouzení pro daňový subjekt je jistota, že stanovená cena následně pokud však nedojde dodatečně ke změně pod

Tato kapitola se zabývá již samotnou formou zdanění příjmu v podobě přijatých úroků na straně zapůjčitele (tj. příjemce úroků). Zde je rozhodující skutečnost, zda se jedná o osobu, která vede či nevede účetnictví. Dále je zde nutné dodržet správný zdanění přijatých úroků.

Při určení okamžiku, v jakém zdanit přijaté úroky, lze postupovat dle následující tabulky č. 4.

Tabulka č. 4: Časový okamžik zdanění úroků u zapůjčitele¹⁴⁾

Zapůjčitel (eviduje přijaté úroky)	Okamžik zdanění na straně zapůjčitele
Neúčtující fyzická osoba	Při jejich obdržení
Účetní jednotka, fyzická i právnická osoba	V rovnoměrném časovém rozlišení, bez ohledu na skutečné přijetí úroků

Nyní je konkrétní forma zdanění přijatých úroků popsána v závislosti na charakteru příjemce.

Fyzické osoby zdaní přijaté úroky ve svém daňovém přiznání k dani z příjmu fyzických osob jako podle § 8 ZDP. Od roku 2015 je možné dle § 8 odst. 5 ZDP uplatnit související výdaje, a to ve formě zaplaceného úroku z částek použitých na zápůjčku, a to až do výše příjmů.¹⁵⁾

Za splnění určitých podmínek však fyzické osoby nemají povinnost daňové přiznání podávat, takže ani přijaté úroky nemusejí danit. Dle § 38 g ZDP je daňové přiznání povinna podat každá fyzická osoba, jejíž roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč.¹⁶⁾ Z toho vyplývá, že inkasuje-li fyzická osoba úroky nižší než 15 000 Kč a zároveň žádných jiných příjmů za dané zdaňovací období nedosáhla, daňové přiznání si nepodává, a tudíž přijaté úroky nedaní (v praxi málo pravděpodobná situace). Pokud však dosahuje příjmů ze závislé činnosti dle § 6 ZDP, a kromě úroků se jedná o její jediné příjmy, hranice je 6 000 Kč.

Pro lepší pochopení je výše uvedené pravidlo znázorněno v následujícím schématu níže.

Schéma č. 8: Situace, za kterých fyzická osoba nemusí podávat daňové přiznání¹⁷⁾

U právnických osob se vychází z účetnictví (které jsou povinny vést) a přijaté úroky jsou součástí jejich Jsou zdaněny sazbou daně z příjmů právnických osob, která činí 19 %.

Právnické osoby jsou až na výjimky¹⁸⁾ podat daňové přiznání k dani z příjmu právnických osob¹⁹⁾, a to i když mají základ daně nulový či vykazují ztrátu.

Samotný fakt, že jedna spojená osoba eviduje zaplacené úroky ze zápůjčky od druhé spojené osoby, automaticky nemusí znamenat to, že je lze zahrnout do daňově uznatelných nákladů (výdajů). Úroky musí nejprve projít určitými „testy“ na daňovou uznatelnost (viz schéma č. 9).

Schéma č. 9: Podmínky daňové uznatelnosti zaplacených úroků²⁰⁾

Uvedené podmínky jsou níže v jednotlivých podkapitolách podrobněji analyzovány.

Problematika nízké kapitalizace se týká nevztahuje se na osoby fyzické. Zapůjčí-li si podnikající fyzická osoba finanční prostředky od spojené osoby, testem nízké kapitalizace se zabývat nemusí. Pokud si však zapůjčí společnost právnická osoba (a je jedno, zda od fyzické či právnické osoby), je třeba u této společnosti provést test nízké kapitalizace.

Provedením testu nízké kapitalizace je zjištěno, zda jsou zaplacené úroky, případně jaká část z těchto úroků, daňově uznatelným nákladem. Test nízké kapitalizace spočívá v několika krocích, které jsou graficky znázorněny v následujícím schématu č. 10.

Schéma č. 10: Kroky testu nízké kapitalizace²¹⁾

*Jsou-li úroky zahrnuty do ocenění investice, do účetních i daňových nákladů se promítnou až prostřednictvím odpisů, případně v zůstatkové ceně při prodeji nebo likvidaci majetku.

U kapitálových společností a družstev, které jsou mateřskou společností (podíl alespoň 10 % na základním kapitálu dceřiné společnosti minimálně po 12 měsíců a předepsaná právní forma podnikání²²⁾), nejsou daňově účinné nákladysouvisející s držbou podílu v dceřiné společnosti. Do těchto nedaňových nákladů se zahrnují také úroky ze zápůjček přijatých v období v dceřiné společnosti (ledaže mateřská společnost prokáže, že přijatá finanční zápůjčka s držbou podílu nijak nesouvisí).²³⁾

U mateřských společností je tedy nutné věnovat pozornost tomu, zda do šesti měsíců po přijetí zápůjčky nenabývá tato mateřská společnost podíl v dceřiné společnosti. Úroky plynoucí z takové zápůjčky by totiž mohly být označeny za daňově neuznatelné.

Dalším testem daňové uznatelnosti úroků je test Tento test se vztahuje na všechny subjekty, nikoliv pouze na spojené osoby. Podle tohoto testu nejsou daňově účinné finanční náklady (tudíž nejen úroky, ale i další výdaje) plynoucí ze zápůjček, u kterých úrok či výnos závisí zcela nebo převážně na zisku dlužníka.²⁴⁾

V případě závislosti úroků na zisku dlužníka se v podstatě jedná o podíly na zisku na majetkovém vkladu (dříve dividendy). Z toho důvodu, že podíly na zisku nejsou daňově účinným nákladem, jsou z daňových nákladů vyloučeny i takové úroky.

Pokud vydlužitel prošel uvedenými testy, lze zaplacené úroky považovat za daňově účinné. Nyní je však nutné ještě vyřešit otázku, lze takové úroky do daňových nákladů zahrnout. Tato podmínka je vysvětlena v následujícím kroku.

Pro určení okamžiku, v jakém má vydlužitel možnost zahrnout zaplacený úrok do svých daňově uznatelných nákladů, slouží následující tabulka č. 5.

Tabulka č. 5: Časový okamžik daňové uznatelnosti úroků na straně vydlužitele²⁵⁾

Vydlužitel (plátce úroků)	Zapůjčitel (příjemce úroků)	Okamžik uplatnění úroků jako daňově uznatelného nákladu u vydlužitele
Neúčtující fyzická osoba	Kdokoli	Při jejich zaplacení
Účetní jednotka fyzická i právnická osoba		V rovnoměrném časovém rozlišení, bez ohledu na skutečnou úhradu úroků
Kdokoli	Neúčtující fyzická osoba	Při jejich zaplacení

Dle předcházející tabulky je patrné, že v tomto testu je rozhodující charakter osoby vydlužitele i zapůjčitele.

Je-li vydlužitelem fyzická osoba, která nevede účetnictví, jako daňový náklad může zaplacený úrok považovat až v okamžiku samotného zaplacení. To samé platí v případě, kdy je zapůjčitelem neúčtující fyzická osoba. V tomto případě si může plátce úroků (fyzická či právnická osoba) zahrnout úrok do daňových nákladů až v případě jeho zaplacení.

Obsahem této kapitoly je řešení třech modelových příkladů, na kterých je metodický postup definovaný v Části I a II názorně aplikován. Jedná se o následující modelové příklady:

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.

* Text článku je zpracován na základě stejnojmenné diplomové práce: Hana KROPÁČOVÁ. Metodika zdaňování úroků z titulu poskytnutí zápůjčky mezi spojenými osobami. Fakulta podnikatelská VUT v Brně, 2017. Vedoucí práce: doc. Ing. Mgr. Karel Brychta, Ph.D.