Možnosti využití účetního zisku společnosti s ručením omezeným

Jak jsme předeslali, účetní zisk nebo ztrátu běžného (právě probíhajícího) účetního období nenajdeme na žádném samostatném účtu. Není totiž ještě známá, coby rozdílová toková (tj. v čase proměnná) veličina čeká na vypočtení rozdílu – všech výnosů a nákladů – za příslušné časové období, kterým je obvykle účetní období trvající až na malé výjimky 12 kalendářních měsíců. Proto teprve po ukončení sledovaného účetního období lze vyčíslit účetní zisk (ztrátu) coby výsledek hospodaření běžného účetního období. Hovoříme o uzavírání účetních knih běžného účetního období, k němuž po technické stránce slouží dva speciální uzávěrkové účty:

Po tomto převedení konečných stavů všech používaných účtů na zmíněné dva speciální uzávěrkové účty pak logicky budou mít všechny účty dotyčné účetní jednotky nulový zůstatek (vždy stejná částka bude na jejich straně MD a D). Výjimkou samozřejmě budou ony dva uzávěrkové účty 702 a 710, a právě ty nás zajímají.

Kde najdeme účetní zisk za účetní období? Název uzávěrkového účtu 710 napovídá, že jej najdeme právě zde a nepleteme se, půjde o jeho konečný stav. Zisk zde totiž bude číselně dán rozdílem vyšších výnosů a nižších nákladů. Ale z podstaty podvojnosti a vzájemné provázanosti účetních zápisů vyplývá, že ke stejnému konečnému stavu dospěje i uzávěrkový účet 702, kde vznikne stejně velký rozdíl vyšších aktiv a nižších pasiv.

Důvod shodného účetního zisku (zrcadlově obdobně by tomu bylo v případě účetní ztráty) odhaleného coby konečný stav (zůstatek) jak na účtu 710, tak na účtu 702 je ten, že bez ohledu na pestrost jednotlivých konkrétních účetních souvztažností je totiž můžeme rozdělit všeho všudy do následujících tří kategorií:

Proto naprosto stejný účetní výsledek hospodaření – shodný zisk nebo ztrátu – najdeme coby konečný zůstatek jak na účtu 710, tak i na účtu 702. Do očí bijícím rozdílem ovšem bude strana, kde tento konečný zůstatek najdeme – v případě zisku to bude na straně MD 710 a naopak na D 702, viz obrázek uvedený výše.

Je tak nasnadě, jaký bude úplně poslední účetní zápis uzavíraného „ziskového“ účetního období, kterým budou vyrovnány, a tím uzavřeny i ony dva uzávěrkové účty 710 a 702 – jednoduše jejich vzájemné zúčtování:

Čistě z účetního hlediska slouží výsledek hospodaření (zisk nebo ztráta) za účetní období pouze pro účely uzavírání účetních knih. V této fázi jej není možno využít jakkoli jinak než k vyrovnání závěrkových účtů 702 a 710, jde zkrátka skutečně o výsledek hospodaření za účetní období představující rozdíl aktiv a pasiv, resp. výnosů a nákladů. A jako taková rozdílová účetní položka nemá ani samostatný účet, protože jej zkrátka vůbec nepotřebuje, v souladu s bilanční rovnicí slouží jen k vyrovnání salda výsledovky a rozvahy.

K zásadnímu zvratu v osudu účetního zisku dojde prvním okamžikem nového účetního období. Účetní jednotka – v našem případě s. r. o. – tzv. což se ale tentokrát týká pouze rozvahových účtů, protože výsledkové účty, jak známo, začínají každé účetní období od nuly. K tomu slouží po technické stránce:

coby protiúčet všem účtům majetku a závazků, respektive obecněji aktiv a pasiv, které měly před jejich uzavřením na konci právě uplynulého účetního období nenulový zůstatek. Prakticky jde o zrcadlovou obdobu účtu 702-Konečný účet rozvažný, který jsme využili před chvílí při uzavírání „starého“ účetního období.

Co se stane s výsledkem hospodaření za právě uplynulé účetní období, který zajistil účetní bilanci (MD = D) uzávěrkových účtů 710 a 702? Po otevření všech účtů aktiv a pasiv, které měly ke konci předešlého účetního období nenulový zůstatek, přirozeně musí zůstatek „počátečního“ účtu 701 odpovídat právě výsledku hospodaření za skončené účetní období.

Tentokrát již není možno jej proúčtovat souvztažně s účtem 710-Účet zisků a ztrát, jako při uzavírání účetních knih. Jediným řešením je vyvést výsledek hospodaření z účtu 701 na nějaký rozvahový účet. Kam s ním? Z pěti účtových tříd vylučovací metodou vcelku lehce dovodíme, že jelikož nejde o dlouhodobý majetek (účtová třída 0), o zásobu (účtová třída 1), ani o krátkodobý finanční majetek (účtová třída 2) nebo o zúčtovací vztahy (účtová třída 3), nezbývá než jej začlenit do účtové třídy 4 – Kapitálové účty a dlouhodobé závazky. Konkrétně byla výsledku hospodaření – účetnímu zisku i případné účetní ztrátě – přisouzena samostatná účtová skupina 43 – Výsledek hospodaření:

VH – výsledek hospodaření

Poté co s. r. o. takto odhalí účetní zisk za právě uplynulé účetní období, mohou společníci, resp. valná hromada, vesele rozhodnout o jeho využití, s přihlédnutím k už jen mírným omezením právními předpisy a v souladu s interními předpisy dané účetní jednotky.

Ať tak či onak, vždy je nutno nejpozději do konce následujícího účetního období uplatnit celý výsledek hospodaření minulého účetního období – v našem případě tedy celý účetní zisk. Pokud to valná hromada nestihne, musí iniciativně firemní účetní převést zůstatek účtu 431-Výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení na „nouzový“ účet 428-Nerozdělený zisk minulých let. Účet 431 totiž musí být připraven pojmout nový výsledek hospodaření za toto další účetní období.

zůstane „doma“ a zadrží se v dané s. r. o., jen Což změní pouze strukturu a zůstatky účtů vlastních zdrojů, naopak se z podstaty účtování neovlivní úhrn rozvahy, výsledovky ani cash flow (peněžní tok).

Dodejme, že s. r. o. má povinnost u rejstříkového soudu jak nejsou-li součástí řádné účetní závěrky. Stanoví tak § 66 písm. c) a § 67 zákona č. 304/2013 Sb. (zákon č. 304/2013 Sb., o veřejných rejstřících právnických a fyzických osob, ve znění pozdějších předpisů).

Obecně lze říci, že interní využití účetního zisku nesou společníci nelibě, protože logicky o to méně jim zbude na výplatu podílů na zisku. Odhlédneme-li od dále uváděných právních omezení, kdy zkrátka část zisku nelze společníkům rozdělit, tak existují osvědčené ekonomické důvody pro jeho částečné ponechání ve firmě. Je totiž třeba obecně pamatovat na předpokládaný rozvoj s. r. o. a pořizování nákladnějšího dlouhodobého majetku, zvláště při již významné míře zadlužení. Vhodné je taktéž ctít nepsané pravidlo vyváženého financování, kdy by dlouhodobě vázané peníze (tj. vložené do dlouhodobého majetku) měly být kryty dlouhodobými zdroji (účty vlastního kapitálu a dlouhodobými úvěry, popř. zápůjčkami se splatností přes jeden rok). To v praxi znamená, že účtová třída 0 by měla být přibližně rovna vlastnímu kapitálu zvýšenému o dlouhodobé úvěry a rezervy. Jsou-li tato dlouhodobá zdrojová pasiva vyšší, hovoříme o překapitalizaci, v opačném případě o podkapitalizaci.

Společníkům bývá obtížné vysvětlit, že účetní zisk, který vidí například ve výsledovce, neznamená hotové peníze v pokladně a na účtech, ale . Navíc účetní zisk významně ovlivňuje řada nepeněžitých operací, jako jsou kursové rozdíly, změny stavu zásob, aktivace majetku, odpisy, rezervy, opravné položky, změny reálné hodnoty, odložená daň apod., které se případně až v budoucnu mohou – ale nemusejí – promítnout do reálných peněz. Pro zadržení zisku jsou rozumné ekonomické důvody, například když stoupají pohledávky, aniž by rostly dluhy, takže jsou odčerpávány peníze, a je tak nutno nechat část ziskových zdrojů na pokrytí tohoto růstu. Dalším argumentem může být zvýšení stavu zásob, splácení úvěrů a investiční rozvoj firmy. Nebo pokud roste účtová třída 0 – Dlouhodobý majetek, znamená to, že oprávky v běžném roce nepokryly nové investice, a je proto opět vhodné ponechat část zisku v účetní jednotce. O ziscích zadržených na vyrovnání nárůstu investic nebo poklesu úvěrových účtů by mělo být účtováno jako o přídělu do ostatních fondů (účet 427), případně by mělo být rozhodnuto o trvalém zvýšení vlastních zdrojů zvýšením základního kapitálu – dále jen „ZK“ (účet 411). Do všech úvah je přitom třeba zahrnovat nejen právě uplynulé účetní období, ale i budoucí prognózy a plány, zejména co se týče rozvoje firmy, vývoje platební schopnosti (likvidity), zaúvěrování a zásobového hospodářství. V neposlední řadě by měl dobrý hospodář pamatovat na horší časy a pro případ naléhavé potřeby peněžních prostředků a podobně.

I když jsme ve schématu jako první způsob interního užití účetního zisku uvedli dnes je jeho role již podstatně menší než Dřívější zákon č. 513/1991 Sb., obchodní zákoník (dále jen „obchodní zákoník“), totiž ukládal všem s. r. o. povinnost tvořit „zákonný“ rezervní fond ze zisku po zdanění, který byl účelově vázán pouze ke krytí ztrát. Přičemž minimální (cílová) výše tohoto fondu byla 10 % ZK. První příděl – za rok prvního účetního zisku – musel být nejméně 10 % čistého zisku, maximálně však 5 % ZK. Poté se fond každoročně doplňoval o částku určenou společenskou smlouvou s. r. o., ale nejméně o 5 % z čistého zisku.

nový Má to ale jeden právní háček. S ohledem na kontinuitu práva dříve založených s. r. o. totiž nepominula jejich povinnost tvorby rezervního fondu, pokud ji mají uvedenou ve svém interním dokumentu. A v praxi většiny firem založených před rokem 2014 tomu tak bylo, jelikož do společenských smluv víceméně opisovaly pasáže obchodního zákoníku, včetně povinné tvorby rezervního fondu. Zákon o obchodních korporacích ani účetní předpisy totiž nebrání nyní již dobrovolné tvorbě rezervního fondu ze zisku.

Pokud se tedy s. r. o. založené před rokem 2014 rozhodne, že nebudou rezervní fond ze zisku vytvářet, případně v menším rozsahu než dříve nařizoval obchodní zákoník, musí Toto rozhodnutí je v kompetenci valné hromady a je nutný notářský zápis. Dále pak už nic nestojí v cestě nebo snížit převodem třeba na účet nerozděleného zisku minulých let (kam věcně patří) nebo jej vyplatit společníkům.

Nicméně i dnes má smysl tvořit rezervní fond, byť už převážně na dobrovolné bázi, což je jenom dobře, neboť firmy samy nejlépe znají svá rizika. Jde o určitou kapitálovou rezervu pro „strýčka Příhodu“ vytvořenou v lepších časech, která zmírní potíže v případné těžší době. Prakticky vzato se tvorbou rezervního fondu majitelé účetní jednotky dočasně vzdají o to vyšších podílů na zisku, naproti tomu v budoucnu – pokud se nenaplní černé scénáře – si pak zase naopak budou moci odčerpáním rezervního fondu vyplatit o to vyšší podíly na zisku apod.

v praxi nečiní potíže, jde totiž vesměs pouze o jednorázové rozvahové účetní případy v rámci vlastního kapitálu. Jednoduchost účtování souvisí také s tím, že není třeba řešit daně z příjmů. Účetní zisk vykázaný na straně D účtu 431 je po zdanění daní z příjmů poplatníka (účetní jednotky), a jeho ponechání ve firmě nepředstavuje podíly na zisku společníků. Kvůli právním podmínkám ZOK – viz dále – je poněkud náročnější zvýšení ZK ze zisku, které je ovšem v praxi spíše jen výjimečné.

Je-li docílen účetní zisk a zájmem společníků je navýšit ZK, nabízí se jako nejsnazší a nejméně bolestná cesta – co nezatíží „kapsu“ společníků – Jde o nejnáročnější využití zadrženého zisku. Kromě zisku ve schvalovacím řízení lze takto využít i nerozdělený zisk minulých let, emisní ážio, ostatní kapitálové fondy, případně další fondy účetní jednotky vytvořené ze zisku, které nejsou účelově vázány.

Jak bylo předesláno, realizace zvýšení ZK z vlastních zdrojů s. r. o. (obchodní ), a tedy ze zisku, je spojena s určitým právním omezením, konkrétně je vázána na splnění všech následujících čtyř podmínek:

Na zvýšení ZK touto cestou se ledaže společenská smlouva připouští více podílů a valná hromada rozhodla, že vzniká podíl nový. Účinnost tohoto „nominálního“ zvýšení ZK – nepřináší totiž nové zdroje, vklady – je pevně stanovena na okamžik zápisu takto navýšené výše ZK do obchodního rejstříku. Právní podrobnosti tohoto shrnutí najdeme hlavně v § 227 až 232 ZOK.

Externím řešením máme na mysli situaci, kdy účetní zisk, případně pouze jeho část, bude vyvedena mimo účetní jednotku, kde vznikl, a to případně členům jejich orgánů Tím samozřejmě (součet aktiv i pasiv) a následná výplata zisku (obvykle v peněžité formě) sníží taktéž cash flow, naproti tomu výsledovka (náklady ani výnosy) se nezmění.

VH ve schval. řízení – výsledek hospodaření ve schvalovacím řízení

U s. r. o. coby kapitálové společnosti, jejichž ručení je slabší než u osobních společností, právní úprava stanoví jistá omezení, mající za cíl udržet vlastní (tj. úhrn účtových skupin 41, 42 a 43) minimálně na úrovni ZK (účet 411) zvýšeného o případné účelově vázané fondy (jako je například rezervní fond). Jinak by totiž byla už tak chabá garanční funkce ZK oslabena a stala by se jen formální záležitostí. Tím, že ZOK do určité míry brání vyvedení části majetku formou podílů na zisku společníkům, reálně udržuje odpovídající majetkovou hodnotu ve firmě a přispívá rovněž ke zdravějšímu vyváženému financování aktiv vlastními zdroji.

Z hlediska společníků s. r. o. členů této obchodní je zajisté nejžádanější využití zisku jeho rozdělením mezi ně, o čemž si rozhodují sami na valné hromadě společníků. Přičemž v souladu s § 34 odst. 2 ZOK je podíl na zisku splatný do tří měsíců od přijetí rozhodnutí o jeho rozdělení, ledaže společenská smlouva či valná hromad určí jinak.

Další omezení dispozic s účetním ziskem ve schvalovacím řízení může plynout z interních dokumentů dotyčné s. r. o. Příkladem je nyní již jen ze zisku určeného na krytí ztrát určeného na různé benefity pro zaměstnance. Výplatu podílů na zisku společníkům může samozřejmě dále také případně omezit anebo podmínit společenská smlouva, například s ohledem na stav běžného účtu (aby nebylo nutno čerpat úvěr na výplatu zisku), splatných dluhů, stanovisko dozorčí rady apod.

Lační po výplatě podílů na zisku s. r. o. ale nejsou pouze jejich společníci držící její majetkové podíly (účasti). Právní podklad pro tyto účely najdeme v § 34 odst. 1 ZOK, který umožňuje ale i jakýmkoli jiným osobám, Rovněž v těchto případech je přitom ale nutno splnit právní podmínky omezující výplatu podílů na zisku s. r. o. uvedené výše.

V praxi jde nejčastěji o , členy dozorčí rady a vysoké manažery. Z daňových důvodů ale nejde o rozumný mzdový nástroj. Podíly na zisku totiž tentokrát uvíznou mezi příjmy ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. Proto podle § 38h ZDP. Což návazně znamená nejen ale případně také solidární zvýšení daně u zálohy na daň. Na straně poplatníka tedy jde o stejný daňový režim jako u klasické odměny za práci (mzdy). Na rozdíl od ní se ale jedná z pohledu s. r. o. (zaměstnavatele) o dle § 25 odst. 1 písm. e) ZDP. Vhodnější je proto místo podílů na zisku tyto zaměstnance motivovat mzdovým bonusem/prémií závislými na výši zisku firmy.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.