Dožádání v judikatuře správních soudů

I při dožádání mohou vznikat spory mezi daňovými subjekty a správci daně. Je totiž nutno si uvědomit, že pokud potřebné informace zajišťuje finanční úřad na druhém konci republiky či dokonce v zahraničí, komunikace může být obtížnější než přímo se svým místně příslušným správcem daně. Problémy mohou vznikat zejména z hlediska délky celého prověřování (např. kontroly), kdy často nastávají situace, kdy má prověřovaný daňový subjekt pocit „že se v jeho věci nic neděje“, protože jeho místně příslušný finanční úřad ho na urgence opakovaně informuje, že ještě neobdržel požadované výstupy od dožádaného správce daně a tudíž nemůže nijak dále konat, dokud mu dožádaný finanční úřad nevyhoví. Situace bývá výrazně horší při mezinárodních dožádáních, kdy se může stát, že zahraniční finanční úřad (v rozporu s platnými mezinárodními předpisy) neodpoví v některých případech i několik let. Finanční správa k tomu do daňového řádu před několika lety prosadila ustanovení, dle kterého se přerušuje pro vyměření daně právě po dobu mezinárodního dožádání.

Dalším okruhem problémů v této oblasti může být skutečnost, že při provádění dožádání by neměla být krácena práva daňového subjektu v oblasti součinnosti a informovanosti o tom, co u dožádaného finančního úřadu probíhá. Typickým příkladem je právo daňového subjektu být účasten při výslechu svědků na dožádaném finančním úřadu.

Následující rozsudky se týkají již zrušeného zákona o správě daní a poplatků (zákon č. 337/1992 Sb. – dále jen „ZSDP“) a též zrušeného Pokynu D-144, který upravoval lhůty pro trvání vytýkacího řízení a podmínky pro jeho prodlužování. Dodnes využitelnými jsou však myšlenky z rozsudků, které hovoří o tom, že důvody pro prodloužení lhůt pro uzavření celého řízení jsou dány pouze v případě, že dožádání i způsob, jakým je prováděno, rozumně a účelně směřuje ke zjištění pro věc podstatných skutkových okolností a naopak nejsou v případě provádění bezdůvodných úkonů, které pouze prodlužují trvání vytýkacího řízení (rozsudek č. 1). Jinými slovy, lze dojít k závěru, že bezdůvodná a neúčelná činnost finančního úřadu může být fakticky jeho nečinností, které se lze i dnes bránit (např. při kontrole či při postupu k odstranění pochybností) podnětem na odstranění nečinnosti (§ 38 současného daňového řádu).

Stejně tak není možno v případě, že se dožádaný finanční úřad rozhodne u obchodního partnera kontrolovaného subjektu provést rovnou celou kontrolu, odložit sdělení výsledků dožádání až na konec takto provedené kontroly. I zde by šlo o faktickou nečinnost správce daně.

Pro značnou provázanost rozsudků s hodnocením již zrušeného Pokynu D-144 uvádíme pouze stěžejní myšlenky z obou rozsudků týkající se neúčelných dožádání a nemožnosti odkládaní sdělení jejich výsledku.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 31. 5. 2011, čj. 8 Ans 4/2011-169)

Nejvyšší správní soud opakovaně judikuje, že při posuzování nečinnosti je třeba ve vztahu k otázce stavění lhůty ve smyslu Pokynu D-144 zkoumat nejen nastoupení podmínek formálních (doložení úkonů ve správním spise příslušnými dožádáními), ale zejména splnění materiálních podmínek. ve smyslu tohoto pokynu (viz rozsudek ze dne 20. 8. 2009, čj. 7 Ans 2/2009-38, ze dne 26. 3. 2008, čj. 1 Ans 3/2008-78, nebo ze dne 26. 6. 2008, čj. 2 Ans 3/2007-120, v němž tento soud dospěl k závěru, že za nečinnost správního orgánu lze označit i provádění nesmyslných a neúčelných úkonů, například s cílem protahovat řízení.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 3. 2008, čj. 1 Ans 3/2008-78, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2012 pod č. 2589/2012)

Prostřednictvím institutu dožádání lze zásadně provádět pouze jednotlivé úkony (srov. dikci § 5 odst. 1 ZSDP) – např. výslech svědka, opatření listiny, provedení místního šetření apod. (správní spis žádné sdělení v tomto směru neobsahuje),

proti smyslu stanovení poměrně krátkých lhůt v Pokynu D-144 k ukončení vytýkacího řízení i

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 26. 4. 2017, čj. 6 Afs 36/2017-25)

Dožádaný finanční úřad provedl nejen požadované vytýkací řízení (dnes postup k odstranění pochybností), ale bez žádosti místně příslušného finančního úřadu je „překlopil“ do daňové kontroly. Nejvyšší správní soud konstatoval, že nešlo o správný postup, „aktivní“ provedení daňové kontroly bez žádosti místně příslušného finančního úřadu se nevejde do pravidel pro dožádání. Zároveň ale soud tento postup akceptoval, protože žalobce neprokázal, jaká mu byla způsobena v jeho důsledku škoda. Soud vyšel z názoru, že i nepříslušný finanční úřad disponuje kvalifikovanými odborníky, kteří jsou schopni daň stanovit, a díky reálnému místu podnikání šlo spíše o postup vstřícný k daňovému subjektu. Protože žalobce nebyl ani schopen zdůvodnit, proč by měly být odborné závěry o výši daně provedené nepříslušným finančním úřadem chybné, bylo konstatováno, že provedení kontroly nesprávným finančním úřadem nemá vliv na správnost výše daně, a žalobce byl tedy neúspěšný.

Hlavní námitka stěžovatelky směřuje proti dožádání ze strany Finančního úřadu v Praze – Modřanech, který se stal místně příslušným správcem daně stěžovatelky až v průběhu vytýkacího řízení, vůči Finančnímu úřadu v Přerově, který vytýkací řízení zahájil a provedl v jeho rámci řadu úkonů, a který následně postup k odstranění pochybností překlopil do daňové kontroly, kterou sám provedl i ukončil.

Finanční úřad v Praze – Modřanech požádal Finanční úřad v Přerově o „“.

Možnosti dožádání jsou v daňovém řádu pojaty šíře, než tomu bylo v ZSDP. Ustanovení § 5 ZSDP umožňovalo dožádání ve vztahu k jednotlivým úkonům, daňový řád rozšířil možnost požádat o provedení dílčích řízení či jiných postupů, opravňuje navíc dožádaného správce daně provést nad rámec dožádaných úkonů i takové, které

Za mnohem problematičtější považuje Nejvyšší správní soud skutečnost, že (od 1. 1. 2011 v rámci postupu k odstranění pochybností podle § 89–90 daňového řádu),

Nejvyšší správní soud přitom nepovažuje za správný názor žalovaného, který bez dalšího převzal i městský soud, že v případě daňové kontroly zahájené podle § 90 odst. 3 daňového řádu „“, pročež je třeba takovou daňovou kontrolu považovat za úkon, jehož potřeba vyšla v rámci postupu k odstranění pochybností najevo.

Je sice pravda, že předmět daňové kontroly zahájené v návaznosti na postup k odstranění pochybností bude omezen přetrvávajícími pochybnostmi, zde však správnost úvah žalovaného končí. V prvé řadě daňová kontrola není úkonem, nýbrž postupem [systematicky je zařazena do druhého dílu hlavy VI části druhé daňového řádu nazvaného „Postupy při správě daní“; srov. též rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 8. 10. 2004, čj. 5 Afs 31/2003-81 (č. 647/2005 Sb. NSS)]. „ (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 5. 2. 2015, čj. 9 Afs 276/2014-43). (rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 10. září 2014, čj. 1 Afs 107/2014-31).

Je sice pravda, že ZSDP překlopení vytýkacího řízení do daňové kontroly neumožňoval. Nelze však dovozovat, že s účinností nové právní úpravy, která rozšířila portfolio možností, jak ukončit postup k odstranění pochybností, došlo zároveň k rozšíření výčtu úkonů, o něž byl Finanční úřad v Přerově dožádán.

„“ [rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 30. 1. 2008, čj. 1 Afs 50/2007-106 (č. 1567/2008 Sb. NSS)]. Obecně totiž platí, že pouze daňové řízení vedené příslušným správcem daně odpovídá zásadě zákonnosti zakotvené v § 5 odst. 1 daňového řádu nýbrž jen taková, která by mohla mít vliv na zákonnost napadeného rozhodnutí.

Nejvyšší správní soud dospěl k názoru, že na zákonnost rozhodnutí mnohdy nemá vliv, pokud rozhodnutí vydá správní orgán místně nepříslušný, „ [d] “ Nejvyšší správní soud je toho názoru, že citované závěry lze bez dalšího vztáhnout i na daňovou kontrolu, která, ač se práv daňových subjektů dotýká, většinou do jejich právní sféry nezasahuje tak významně jako rozhodnutí v daňovém řízení, které zpravidla představuje bezprostřední zásah do vlastnického práva.

Jak již bylo výše zmíněno, procesní práva nejsou samoúčelná. Nejvyšší správní soud proto nepovažuje tuto vadu za způsobilou ovlivnit zákonnost rozhodnutí žalovaného (respektive platebního výměru, který byl potvrzen žalovaným rozhodnutím). Stěžovatelka navíc po celé řízení s výjimkou žádosti o zrušení dožádání ze dne 26. 4. 2011 nevyvracela zjištění žalovaného, že i přes přemístění sídla do Prahy nadále uskutečňuje ekonomickou činnost z Tovačova. Jelikož skutková zjištění Finančního úřadu v Přerově, z nichž Finanční úřad v Praze – Modřanech a následně i žalovaný vycházel, stěžovatelka (s výjimkou obecných námitek ohledně porušení ustanovení daňového řádu o dokazování, které městský soud správně vyhodnotil jako nedůvodné) nezpochybňovala, nelze než uzavřít, že provedení daňové kontroly místně nepříslušným správcem daně do jejích práv nijak nezasáhlo, a proto nemohlo ani ovlivnit zákonnost rozhodnutí žalovaného.

Na závěr Nejvyšší správní soud uvádí, že stěžovatelkou vzpomínaný rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 17. 4. 2007, čj. 8 Aps 2/2007-61, nelze na projednávanou věc vztáhnout, neboť se týkal situace, kdy v průběhu řízení o žalobě na ochranu před nezákonným zásahem došlo k přemístění sídla žalobce, v důsledku čehož zanikla místní příslušnosti.

Skutkově se tedy jednalo o zcela jinou situaci, než v jaké se ocitla stěžovatelka, nadto důvodem kasace byla nepřezkoumatelnost rozsudku krajského soudu, neboť krajský soud se nevypořádal s žalobní námitkou.

Nejvyšší správní soud tedy neshledal kasační stížnost důvodnou, pročež ji zamítl.

(podle rozsudku Ústavního soudu ze dne 29. 10. 2002, čj. II. ÚS 232/02, zveřejněno ve Sbírce nálezů a usnesení Ústavního soudu, svazek č. 28)

Daňový subjekt se má právo zúčastnit výslechu svědků a klást jim otázky. Finanční úřady tuto skutečnost ne vždy akceptují a zejména v dřívějších dobách byly občas činěny pokusy tuto povinnost obejít. Jedním z těchto pokusů mohlo být právě dožádání na jiný finanční úřad, který daňový subjekt k výslechu svědka nepřizval či se svědka snažil přenést pod jinou kategorii (např. tím, že u něj provedl daňovou kontrolu a její výsledky dal k dispozici finančnímu úřadu kontrolovaného daňového subjektu, čímž se snažil právně odůvodnit skutečnost, že daňový subjekt nebyl přizván k jeho výslechu). Z rozhodnutí Ústavního soudu je zřejmé, že takovéto postupy jsou nepřípustné, je třeba preferovat umožnění účasti daňového subjektu na výslechu svědka včetně možnosti kladení otázek. Přestože v rozsudku je popisována aplikace již zrušeného ZSDP, je využitelný i v podmínkách daňového řádu.

Ústavní soud se nemůže ztotožnit s postupem v řízení před finančním orgánem prvého stupně, konkrétně pokud jde o procesní úkony dožádaných správců daně. V rámci dokazování finanční orgán požádal tyto správce daně o „ověření a sdělení“ určitých, blíže specifikovaných skutečností. Ve smyslu § 5 odst. 1 ZSDP lze požádat o provedení jednotlivých úkonů (důkazů), které místně příslušný správce daně nemůže z důvodu hospodárnosti nebo rychlosti řízení provést. jednání se dvěma zaměstnanci společnosti C., a. s. Z žádného údaje protokolu nevyplývá, že by uvedení zaměstnanci jednali za uvedenou společnost (k tomu viz níže), K tomu Ústavní soud pokládá za potřebné doplnit, že i kdyby byly zmíněné osoby vyslýchány za daňový subjekt, vznikají pochybnosti o správnosti daného postupu, neboť dle názoru Ústavního soudu povinností správce daně je řádně posoudit, kdy skutečně jde o jednání s daňovým subjektem, jenž např. podává vysvětlení v rámci místního šetření dle § 15 odst. 5 ZSDP, a kdy vzhledem k povaze předmětného jednání jde o výslech svědka ve smyslu § 8 ZSDP (byť tento je současně daňovým subjektem, případně osobou oprávněnou za nějaký daňový subjekt jednat). Správce daně tedy není oprávněn volně volit mezi těmito právními úkony, nýbrž musí přihlédnout k jejich skutečnému obsahu, a to již z důvodu ochrany práv subjektu, s nímž je vedeno daňové řízení, neboť svědek je dle zákona povinen vypovídat pravdu a nic nezamlčet, o čemž musí být poučen, a poučen musí být i o následcích nepravdivé nebo neúplné výpovědi. Výše uvedené závěry platí i v případě protokolu o ústním jednání sepsaném Finančním úřadem v Milevsku.

Ústavní soud má rovněž za nezbytné upozornit, že a že s tímto subjektem byl sepsán protokol o ústním jednání. Obdobně to platí i pro vyjádření Finančního úřadu v Bílině, kdy sice byly místně příslušnému správci daně spolu s odpovědí zaslány listiny (faktury a objednávky prací), avšak nikoliv protokol (zřejmě o místním šetření), sepsaný se zaměstnancem daňového subjektu S. C., a. s.

Dle názoru Ústavního soudu lze i na daňové řízení vztáhnout pravidlo, že finanční orgány jsou povinny postupovat ústavně konformním způsobem, což ve zmiňovaném kontextu

(podle rozsudku Krajského soudu v Ostravě ze dne 27. 9. 2012, čj. 22 Af 48/2010-50, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2013 pod č. 2809/2013)

Poznámka: Nejvyšší správní soud zamítl kasační stížnost žalobce proti tomuto rozsudku svým rozsudkem ze dne 6. 12. 2012, čj. 7 Afs 90/2012-32.

Daňový subjekt tvrdil, že jeho obchodní partneři v zahraničí uplatňovali u DPH zvláštní režim pro obchodování s ojetými osobními automobily. Z předložených daňových dokladů od těchto obchodníků však tento fakt nevyplýval, protože na nich o zmíněném režimu nebylo nic uvedeno. Daňový subjekt požadoval, aby cestou mezinárodního dožádání bylo ověřeno, že zahraniční subjekty tento zvláštní režim opravdu používaly. Finanční orgány i soudy však konstatovaly, že v takovém případě není povinnost správce daně mezinárodní dožádání provést, neboť potřebné důkazy měl předložit (i obstarat si je) daňový subjekt sám. Žaloba proto nebyla úspěšná.

Ze správního spisu vyplývá, že žalobce nakupoval v předmětných zdaňovacích obdobích ojeté osobní automobily mimo jiné od BCA Autoauktionen GmbH, která žalobci sice sdělila, že v některých případech užívá zvláštní režim, to je však vždy uvedeno na faktuře odkazem na § 25a německého zákona o DPH; v posuzovaném případě však takový odkaz na fakturách není, naopak je v nich odkaz na § 6 německého zákona o DPH – prodej osvobozený od daně při vnitrounijních dodávkách v rámci Evropské unie. Nakupoval též u Carconnnex NV, DÜRKOP GmbH, Autohaus Küver GmbH a Autoimpuls GmbH, a sám při ústním jednání 19. 6. 2009 sdělil, že tito obchodníci nepoužili zvláštní režim obchodníka s použitým zbožím. Tato skutečnost vyplývá též z příslušných daňových dokladů, kde je opět uveden odkaz na § 6 (nikoli § 25a) německého zákona o DPH.

Krajský soud se tak ztotožňuje s vyhodnocením těchto důkazních prostředků správcem daně a žalovaným tak, že z těchto důkazů vyplývá, že zvláštní režim obchodníků s použitým zbožím nebyl v posuzovaných případech uvedenými dodavateli uplatněn.

Ve shodě s žalovaným krajský soud konstatuje, že podle judikatury Soudního dvora představované rozsudky ze dne 28. 10. 1999, Vestergaard, C-55/98, Recueil, I-7641, ze dne 3. 10. 2002, Danner, C-136/00, Recueil, I-8147, a zejména rozsudkem ve věci Twoh, bodů 34 a 38, tzn. v České republice k prokázání skutečností, které je povinen uvádět v přiznání, hlášení a vyúčtování, nebo k jejichž průkazu byl správcem daně (legitimně – pozn. soudu) vyzván.

To se mu však nezdařilo. Pro úplnost soud dodává, že vysoká míra pravděpodobnosti hraničící s jistotou, že žalobcovi dodavatelé zvláštní režim použili, je žalobcovou domněnkou, která nemá v provedeném dokazování žádný podklad.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 21. 1. 2014, čj. 1 Afs 73/2011-167, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 5/2014 pod č. 3016/2014)

Profesionálnímu fotbalistovi nebyly uznány daňové výdaje, které deklaroval (např. výdaje na jednání o angažmá v zahraničí). V této věci probíhala mezinárodní dožádání se žádostmi o informace ze strany zahraničních subjektů, se kterými měl žalobce jednat. Žalobce nebyl k výslechům do zahraničí přizván, nebyla mu dána ani možnost účastnit se formulace písemně odeslaných otázek českým správcem daně. Nejvyšší správní soud s ohledem na závěry Soudního dvora EU došel k názoru, že právo na formulaci otázek mezinárodního dožádání daňový subjekt nemá, na účast na výsleších svědků probíhajících v zahraničí pak v případě, že to umožňuje daňové právo cizích států, které má v tomto případě přednost před tuzemským právem, které právo účasti na výslechu svědka zajišťuje. Pokud však právo cizího státu právo na účast při výslechu svědka nezahrnuje, pak je vypovídací schopnost takovéhoto důkazu omezená a musí být brát zvýšený ohled na provázání s dalšími důkazy. Pokud k účasti na výslechu svědka dojde, nese si daňový subjekt náklady spojené s cestou do zahraničí sám (včetně např. úhrady tlumočníka).

V daném případě však nebyl žalobce úspěšný, protože přes omezenou vypovídající schopnost některých důkazů získaných dožádáním do zahraničí, byla jeho verze o vynaložení cca 40 % ročních příjmů na získání angažmá do zahraničí, aniž měl nějakého profesionálního licencovaného agenta, který by jednal se zahraničními velkokluby, vyhodnocena jako nevěrohodná.

Žalobce mimo jiné poukazuje na procesní vady postupu správce daně, zejména na to, že správce daně realizoval úkony prostřednictvím mezinárodního dožádání u orgánů maďarské daňové správy bez součinnosti se stěžovatelem. Tvrdil, že nezadatelným právem mít možnost v souvislosti s takovým prověřováním položit konkrétní otázky zahraniční firmě. Stejně tak bylo jeho právem účastnit se jednání mezi zahraniční daňovou správou a firmou Solomon, u níž byl prověřován její vztah se stěžovatelem. Nesprávně jsou rovněž hodnoceny výsledky mezinárodního dožádání v jiných zemích, z nichž byl české daňové správě doložen závěr, podle něhož fotbalové kluby v jednotlivých zemích o možném přestupu stěžovatele nic nevědí. Není vůbec zřejmé, z jakých zdrojů byl tento závěr v zahraničí získán.

Vzhledem k tomu, že se předmětné otázky zabývají aplikací mezinárodního práva, Nejvyšší správní soud položil předběžné otázky Soudnímu dvoru EU a z jejich zodpovězení pak vycházel při posuzování tohoto případu. (Soudní dvůr EU odpověděl rozsudkem ze dne 22. 10. 2013 ve věci C-276/12, Jiří Sabou proti Finančnímu ředitelství pro hlavní město Prahu).

S ohledem na závěry Soudního dvora je evidentní, že Vnitrostátní úprava daňového řízení může přiznat daňovému subjektu ve vztahu k žádosti procesní práva s vědomím toho, že Z toho plyne, že

Z pohledu českého procesního práva by postavení daňového subjektu v průběhu utváření žádosti o informaci podle směrnice 77/799 nemělo být kvalitativně odlišné, tedy méně ani více příznivé, ve srovnání s obdobnými procesními situacemi českého daňového řádu. Za obdobnou procesní situaci považuje Nejvyšší správní soud situaci dožádání podle § 17 daňového řádu.

K institutu dožádání, byť podle předchozí úpravy dle § 5 odst. 1 ZSDP, se Nejvyšší správní soud vyjádřil tak, že dožádání se realizuje procesním úkonem. Do přípisu o tomto procesním úkonu může daňový subjekt nahlížet jen za zákonem stanovených podmínek (§ 66 a 67 daňového řádu), (srov. přiměřeně rozsudek NSS ze dne 30. 1. 2008, čj. 1 Afs 50/2007-106, č. 1567/2008 Sb. NSS, věc ). Otázka, zda dožádat o provedení úkonů jiného správce daně, je plně na úvaze správce daně. Daňový subjekt v zásadě nemusí být o zaslání dožádání správcem daně informován.

Není důvodu, aby tomu bylo jinak u podání žádosti dle směrnice 77/799. Daňový subjekt samozřejmě může za zákonem stanovených podmínek nahlížet do spisu, z něhož se o podání žádosti dozví. Není ani vyloučeno, že se daňový subjekt bude sám aktivně domáhat podání žádosti dle směrnice 77/799 a správce daně mu dle svého vlastního uvážení vyhoví, případně využije něco z toho, co mu v této souvislosti daňový subjekt sdělí.

K otázce práva daňového subjektu účastnit se výslechu svědka v zahraničí orgánem státu dožádaného dle směrnice 77/799 Soudní dvůr uvedl, že takovéto právo směrnice nepřiznává. Současně ovšem připustil, že právo členského státu může daňový subjekt zapojit do různých etap shromažďování informací, zejména do výslechu svědků.

tedy aby například vždy prováděla výslech svědka za účasti českého daňového subjektu. Současně ovšem platí premisy, které pátý senát čerpal zejména z rozsudku ze dne 30. 1. 2008, čj. 2 Afs 24/2007-119, č. 1572/2008 Sb. NSS, věc . Nejvyšší správní soud tam konstatoval, že vystavení svědka otázkám daňového subjektu zvyšuje přesvědčivost a informační hodnotu, a tím i věrohodnost výpovědi svědka. Svědek se tak k otázkám vyjádří jak z perspektivy správce daně, tak stěžovatele. Oba tyto náhledy lze konfrontovat a vyhodnotit.

Nejvyšší správní soud je přesvědčen, že Za neexistence mezinárodní nebo evropské úpravy, která by harmonizovala přeshraniční provádění důkazů v daňovém řízení, nic více na českém správci dani požadovat nelze.

To samozřejmě za podmínky, že něco takového právo dožádaného státu vůbec umožňuje. Pokud cizí právo účast daňového subjektu na výslechu svědka umožní, český správce daně uvědomí v návaznosti na sdělení správního orgánu dožádaného státu daňový subjekt o místě a čase konání výslechu. (srov. přiměřeně § 76 odst. 3 daňového řádu), ledaže snad právo dožádaného státu stanoví jinak.

Pokud by dožádaný stát účast českého daňového subjektu na výslechu svědka s odkazem na své vnitrostátní předpisy odmítl, může správce daně použít jako důkaz informace týkající se výpovědi dané osoby. Půjde o listinu osvědčující uskutečněný výslech, z níž bude zpravidla patrný průběh výslechu, obsah položených otázek a odpovědi vyslýchané osoby, případně další důležité skutečnosti. (srov. cit. rozsudek čj. 5 Afs 51/2008-95). Přiměřeně to platí též pro situace, ve kterých český správce daně nevyzve dožádaný stát k umožnění účasti českého daňového subjektu na výslechu svědka, neboť z vlastní úřední činnosti ví, že právo dožádaného státu takovouto účast neumožňuje.

V každém případě platí, že správce daně musí k listině osvědčující výslech svědka v zahraničí, který byl proveden bez účasti českého daňového subjektu na tomto výslechu, přistupovat obezřetně. Tomu přizpůsobí správce daně svůj postup v rámci zásady volného hodnocení důkazů (§ 8 odst. 1 daňového řádu).

(stanovisko ve věci ze dne 6. 6. 2013, bod 80 byť nikoliv nulová. Svůj význam může mít jen v celkovém důkazním kontextu, a to ve spojení s jinými důkazy. Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že neuvedení zdroje informace má vliv na výpovědní hodnotu důkazu, nemá však takový dopad, že by činilo informaci procesně nepoužitelnou.

Ze správního spisu vyplývá, že stěžovatel předložil v lednu 2007 na základě výzvy správce daně dvě faktury vystavené společností Solomon Group, Kft, se sídlem v Budapešti. První byla na částku 199 965 CZK, za služby označené jako grafický update, direct mail, právní spolupráce, zařízení trenérského kurzu, webové služby, video / Real player, Windows Media, Quick Time, / Real player, Windows Media, profesionální konzultace ve fyziologii a zdravotnictví. Druhá byla ze dne na částku 185 161 CZK,

Společnost Solomon Group, Kft, se sídlem v Budapešti, Maďarsko, která měla pro žalobce sporné činnosti vykonávat, byla ve skutečnosti jen zprostředkovatelem mezi Solomon International Ltd. se sídlem na Bahamách a žalobcem. Maďarská finanční správa uzavřela svou informaci tak, že poskytnuté informace by mohly být věrohodně ověřeny jen tehdy, pokud by byla provedena daňová kontrola u společnosti Solomon International Ltd. se sídlem na Bahamách.

Celý komplex kasačních námitek byl shledán jako nedůvodný.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 18. 2. 2010, čj. 7 Ans 1/2010-65, zveřejněno ve Sbírce rozhodnutí NSS 8/2010 pod č. 2087/2010)

Předmětem sporu byla skutečnost, zda pouhá existence doposud nevyřízeného zahraničního dožádání bez dalšího znamená, že finanční úřad není nečinný. Nejvyšší správní soud konstatoval, že je nutno při odpovědi na tuto otázku zkoumat, do jaké míry je zahraniční dožádání nutné a zda bez jeho výsledků nelze kontrolu uzavřít. Pro nevyhovění žalobě na nečinnost tedy nestačí pouhá existence tohoto dožádání. V textu rozsudku je zmiňován již zrušený ZSDP a též neaktuální Pokyn MF D-308. V současnosti je platný daňový řád a aktuální Pokyn MF-5 o stanovení lhůt při správě daní. Z hlediska náplně rozsudku však je nutno vycházet z toho, že ani daňový řád nestanoví konkrétní lhůtu pro vyřízení odvolání a i dle Pokynu MF-5 je nutno odvolání vyřizovat do šesti měsíců a přímo uvádí, že do běhu lhůt se nezapočítává doba dožádání podle § 17 daňového řádu. To ovšem nic nemění na použitelnosti rozsudku i pro dnešní dobu – nelze posuzovat pouze formální kroky správce daně, je nutno zkoumat jejich nezbytnost a účelnost pro probíhající řízení.

Žalobce podal žalobu na odstranění nečinnosti a požadoval, aby bylo vyřízeno jeho odvolání proti platebnímu výměru. Žalovaný uvedl, že požádal německé celní úřady o zaslání odpovědí na otázky týkající se případu prostřednictvím zahraničního dožádání, jež muselo být z různých důvodů postupně přepracováno a doplněno.

Stěžovatel v žalobě namítal, že mu nebylo nikdy oznámeno, že Generální ředitelství cel prodlužuje lhůty stanovené v pokynu č. D-308, že k prvnímu úkonu od podání odvolání došlo až na počátku roku 2008, tedy až za 8 měsíců od podání odvolání, že jednotlivé úkony, např. výslechy svědků, byly prováděny se zdržením a že úkony nevnáší do případu nové skutečnosti, jsou neefektivní a vedou pouze ke zpomalení odvolacího řízení. U ústního jednání konkretizoval některé žalobní námitky, když poukázal na průtahy ve výslechu zaměstnanců firmy UNI - DATA, Praha, spol. s r. o., a na neustále se měnící text zahraničního dožádání.

Městský soud svůj závěr o nedůvodnosti žaloby opřel o to, že celní ředitelství a že probíhá zahraniční dožádání, které je časově náročné a vázané na dožádanou stranu. Tyto závěry, k nimž městský soud dospěl, jsou však podle Nejvyššího správního soudu nedostatečné a obecné, přičemž v nich nelze nalézt adekvátní odpověď na některé stěžovatelovy žalobní námitky. Městský soud se zejména nezabýval povahou prováděných úkonů v materiálním smyslu, tedy ve smyslu jejich účelnosti pro objasnění věci, kterou stěžovatel v žalobě zpochybnil. Nejvyšší správní soud v této souvislosti poukazuje na rozsudek ze dne 26. 3. 2008, čj. 1 Ans 3/2008-78, v němž uvedl, že Obdobný názor na nečinnost správního orgánu vyslovil Nejvyšší správní soud v rozsudku ze dne 26. 6. 2008, čj. 2 Ans 3/2007-120, v němž mimo jiné uvedl, že Z konstantní judikatury Nejvyššího správního soudu tedy vyplývá při přezkoumání postupu správního úřadu jako případné nečinnosti, která by měla za následek poškozování daňového subjektu na jeho právech, požadavek přezkoumat právě účelnost a nezbytnost úkonů v odvolacím řízení. (jež podle vyjádření celního ředitelství trvá od 2. 9. 2008 doposud bez konkrétního výsledku a muselo být z důvodů spočívajících na straně celního ředitelství přepracováváno), je jeho úvaha o nedůvodnosti žaloby na nečinnost nedostatečná. Stejně tak pouhé konstatování existence úkonů vykonávaných v určité časové souslednosti, aniž by se městský soud zabýval jejich povahou a účelem, aniž by stěžovatele vyzval ke konkretizaci úkonů celního ředitelství, které považuje za neúčelné, a aniž by posoudil průběh odvolacího řízení s ohledem na obsah pokynu č. D-308, na nějž se stěžovatel v žalobě odvolával, neodpovídá požadavkům kladeným zákonem na řádné odůvodnění soudního rozhodnutí. Rozsudek městského soudu je tak pro zásadní vadu, jež spočívá v jeho nepřezkoumatelnosti, nezákonný.

(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu ze dne 4. 10. 2012, čj. 9 Afs 69/2011-46)

Finanční úřad nejprve ukončil kontrolu, aniž vyčkal výsledků mezinárodního dožádání. Poté, co požadované informace obdržel, posoudil situaci jako důvodnou pro nařízení obnovy řízení. Nejvyšší správní soud došel k závěru, že ze spisu by mělo být patrné odůvodnění, proč finanční orgán rozhodne bez vyčkání výsledků mezinárodního dožádání. Jen tak lze posoudit, zda jeho výsledky opravňují nařízení obnovy řízení. V rozsudku jsou odkazy na podmínky obnovy řízení dle ZSDP. Daňový řád obsahuje příslušnou úpravu v § 117 a násl. Z hlediska závěrů uvedených v rozsudku je možno využít názory soudu i v podmínkách daňového řádu.

U žalobce byla zahájena daňová kontrola, která se týkala mimo jiné daně z příjmů fyzických osob za rok 2002. Vedle závěrů, že daňová povinnost byla vykázána nesprávně nižší, je ve zprávě ke zdaňovacímu období roku 2002 uvedeno, že předmětem kontroly byla též problematika vkladů do podnikání žalobce ve výši 48 000 000 Kč, které byly dle sdělení žalobce získány půjčkou od slovenského občana P. S. v částce 37 660 Kč.

v Hodoníně výsledky mezinárodního dožádání obdržel dne 28. 6. 2006. Ten pak v návaznosti na ně ve věci daně z příjmů fyzických osob za rok 2002 v rozsahu týkajícím se vkladů finančních prostředků do podnikání žalobce.

Nejvyšší správní soud se zabýval tím, zda v nynější věci bylo možno řízení ukončené dodatečným platebním výměrem ze dne 20. 1. 2006 obnovit na základě informací získaných z mezinárodního dožádání, na jehož výsledky správce daně nevyčkal.

Zde je nutno zabývat se povahou výměny informací na dožádání, jakožto jedné z forem mezinárodní pomoci při správě daní. Dle § 4 odst. 2 zákona o mezinárodní pomoci při správě daní které mohl v daném případě využít, aniž by tím bylo ohroženo dosažení žádoucího výsledku. Citovaným ustanovením zákon vyjadřuje požadavek, že získat informaci

Důkazní prostředky k těmto skutečnostem tak má primárně poskytnout daňový subjekt. Může se ovšem stát, že důvodné pochybnosti správce daně nemusí být rozptýleny ani tvrzeními daňového subjektu, podloženými jistými důkazy, a vyvstane potřeba je ověřit, přičemž jediný způsob, jak tak učinit, je prostřednictvím informace přístupné zahraničním orgánům.

K podmínce, že byly vyčerpány vlastní zdroje informací správce daně, (k důležitosti těchto podmínek srov. rozsudek zdejšího soudu ze dne 18. 2. 2010, čj. 7 Ans 1/2010-65, publikovaný pod č. 2087/2010 Sb. NSS, či rozsudek zdejšího soudu ze dne 31. 5. 2011, čj. 8 Ans 6/2011-153).

Doba potřebná pro to, aby příslušný orgán dožádaného státu poskytl konkrétní dožadovanou informaci, se bude lišit v jednotlivých případech a bude závislá na mnoha faktorech.

Nicméně i co nejrychlejší poskytnutí dožadované informace může vyžadovat dobu v řádech měsíců. Tomu ostatně nasvědčuje i směrnice 2011/16/EU, o správní spolupráci v oblasti daní a zrušení směrnice 77/799/EHS (dále jen „směrnice 2011/16/EU“), která od 1. 1. 2013 ruší směrnici 77/799/EHS. Čl. 7 odst. 1 směrnice 2011/16/EU taktéž vychází z požadavku, že dožádaný orgán poskytne informace co nejrychleji, tato směrnice ovšem nově zavádí jednoznačně stanovené lhůty, v jejichž rámci by měla být v každém případě informace poskytnuta. proto v čl. 7 odst. 5 upravuje postup, jak v takovém případě postupovat Nejvyšší správní soud si je plně vědom skutečnosti, že členské státy mají povinnost uvést vnitrostátní předpisy do souladu se směrnicí 2011/16/EU až od 1. 1. 2013, odkazuje na ni podpůrně jen z toho pohledu, že i tato směrnice bere v úvahu skutečnost, že vyřízení dožádání si může vyžádat řádově měsíce.

Problém zpravidla nebudou způsobovat situace, kdy informace získaná prostřednictvím mezinárodního dožádání je dožadujícímu státu poskytnuta již v době, kdy stav řízení ještě neumožňuje vydání rozhodnutí (např. tehdy, když správce daně stále aktivně z vlastních obvyklých zdrojů zjišťuje a ověřuje jiné rozhodné skutkové okolnosti, než kterých se týkalo mezinárodní dožádání).

Taková situace nastala i v nyní posuzované věci. Zde na jedné straně stojí zájem na tom, aby informace z mezinárodního dožádání mohla být využita již v samotném řízení, ze kterého její potřeba vzešla, což odůvodňuje potřebu s vydáním rozhodnutí vyčkat na výsledek mezinárodního dožádání.

K ukončení řízení v takových případech může správce daně vést např. to, aby zbytečně nenarůstal úrok z prodlení ve vazbě na kontrolní zjištění již uzavřená a nesouvisející s mezinárodním dožádáním, jak uvedl stěžovatel v kasační stížnosti. Posledně uvedené odůvodňuje potřebu řízení rozhodnutím ukončit, ačkoli nejsou známy výsledky mezinárodního dožádání a informace z mezinárodního dožádání nemůže být zahrnuta mezi podklady rozhodnutí.

a před obdržením výsledku mezinárodního dožádání řízení ukončí s tím, že informaci získanou prostřednictvím mezinárodního dožádání lze považovat za skutečnost nebo důkaz, který nemohl být bez zavinění daňového subjektu nebo správce daně uplatněn již dříve v řízení, což je jednou z podmínek pro obnovu řízení dle § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP.

K naznačenému problému, zda má správce daně čekat na vyřízení mezinárodního dožádání či řízení ukončit v situaci, kdy výsledek mezinárodního dožádání představuje poslední neuzavřenou otázku v řízení, nelze najít jednotné všeobecně platné řešení pro každý případ, ale (a to např. s ohledem na rozsah dožadované informace, případnou identifikaci jejího zdroje v žádosti o zjištění informace, předpokládanému způsobu jejího zjišťování atd.). Pokud tato situace nastane, správce daně bude muset porovnat závažnost každého z těchto zájmů vzhledem ke konkrétním okolnostem projednávané věci a výsledek tohoto posouzení srozumitelně a přesvědčivě odůvodnit.

dle § 54 odst. 1 písm. a) ZSDP nařízené na základě informací z mezinárodního dožádání.

V nyní posuzované věci ze spisu finančního úřadu nelze zjistit, proč dne 20. 1. 2006 vydal dodatečný platební výměr na daň z příjmů fyzických osob za rok 2002, ačkoli neměl k dispozici odpověď na mezinárodní dožádání. O mezinárodním dožádání je sice zmínka ve zprávě o daňové kontrole, ale zde se pouze uvádí, že ve věci bylo na Slovensko zasláno mezinárodní dožádání, ke kterému správce daně neobdržel odpověď.

Finanční úřad v Hodoníně se dne 20. 1. 2006 (den vydání původního platebního výměru), nacházel v situaci, kdy žádost o poskytnutí informace byla na Slovensko ze strany příslušného českého orgánu zaslána před necelými čtyřmi měsíci.

Pokud ovšem nevyčkal na vyřízení mezinárodního dožádání a řízení ukončil vydáním dodatečného platebního výměru ze dne 20. 1. 2006, znemožnil tak využití dožádané informace ve svém řízení.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.