U velkých nebo dlouhodobých obchodních zakázek, stejně jako u průběžných dodávek elektřiny, tepla a plynu, kdy se celková spotřeba (a tedy konečná cena) určuje až za poměrně dlouhé časové (zúčtovací) období, je dodavatel v riskantní pozici. Průběžně vznikající výlohy platí ze svého, přičemž si není jistý, zda odběratel bude poctivý a nakonec celou cenu uhradí. Proto bývá v těchto případech v praxi sjednáno poskytnutí zálohy nebo více záloh placených před dodáním zboží či poskytnutím služby. Příjemce zálohy (dodavatel) tak má záruku, že nakonec neodejde s prázdnou, a navíc nemusí na výlohy spojené s realizací zakázky spotřebovávat vlastní peníze. Přičemž systém záloh je výhodný také pro odběratele, který průběžně v delším čase platí poměrně nízké zálohy, které jej finančně příliš nezatěžují, a konečná částka, resp. doplatek nad zálohy, pak již nevypadá až tak hrozivě.
Zálohy a závdavky v účetnictví a daních
Ing.
Martin
Děrgel
S příchodem nového zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „NOZ“), se od roku 2014 náš právní řád rozšířil také o „závdavky“, které se sice na první pohled podobají zálohám, ovšem při podrobnějším pohledu se od nich v mnohém odlišují. Pro zjednodušení praxe ale účetní a daňové předpisy tyto dílčí odlišnosti vesměs přehlížejí a jak si ukážeme, nahlížejí na závdavky stejně jako na zálohy.
Co je to záloha
Asi všichni víme, co se rozumí
zálohou.
Jedná se o dohodnutou peněžní částku zaplacenou odběratelem (zákazníkem) předem, tedy před splněním závazku dodavatele
vyplývajícího ze smlouvy – nejčastěji smlouvy o dílo, kupní smlouvy nebo smlouvy o dodávce energie. Tím to ale nekončí a dříve či později mohou poté nastat dva scénáře.
Pozitivní scénář
Dodavatel dostojí svému závazku a předmět smlouvy splní, například vyrobí a dodá kuchyňskou linku, čímž vznikne dodavateli nárok na dohodnuté protiplnění – například na kupní cenu nebo na cenu za dílo. Předem přijatá záloha se započte na úhradu této ceny a mezi stranami se pak vypořádá už pouze vzniklý rozdíl: obvykle jde o nedoplatek, který doplatí odběratel, případný přeplatek by měl vrátit dodavatel.
Negativní scénář
Předmět smlouvy není naplněn a je úplně jedno, jestli za to může dodavatel (například zakázku nestihne), odběratel (například odstoupí od smlouvy, protože sežene výhodnějšího dodavatele), nějaká třetí osoba (dopravce při přepravě zboží zničí), případně tzv. vyšší moc (blesk zapálí výrobní závod dodavatele). Tím vznikne nárok naopak odběrateli na vrácení (marně) zaplacené zálohy, jinou záležitostí je případné další právní řešení smluvní pokutou, požadováním náhrady škody apod.
Nový občanský zákoník vymezuje zálohu v § 1807 NOZ jednoduše:
1. „Má se za to, že co dala jedna strana druhé před uzavřením smlouvy, je záloha.“
Příklad 1
„Má se za to, že…“
versus
„Platí, že…“Úvodní slova ustanovení o zálohách – „Má se za to, že…“ – představují v právním světě
vyvratitelnou právní domněnku.
Což znamená, že je možný protidůkaz. Neboli, kdo bude chtít toto pravidlo popřít – tedy že, „co bylo dáno předem, podle něj nebyla záloha“ – ten nese důkazní břemeno a musí to dokázat. Asi nejznámější jiný příklad vyvratitelné právní domněnky najdeme mezi základními zásadami soukromého práva v podobě ochrany dobré víry (§ 7 NOZ): „Má se za to, že ten, kdo jednal určitým způsobem, jednal poctivě a v dobré víře.“
Takže pokud by například prodejce tvrdil, že platba, kterou dostal od zákazníka před dodáním zboží, nebyla záloha na kupní cenu za zboží, ale například poplatek za přijetí objednávky, bude to muset případné soudní autoritě nějak hodnověrně dokázat. A to například předložením obchodní smlouvy nebo všeobecných obchodních podmínek prodeje, kde by se ale v souladu s ochranou spotřebitelů podle NOZ nepřihlíželo k textově nezřetelným a současně překvapivým ustanovením, kam by takovýto poplatek nepochybně patřil.
A dobrými důkazy by musel naopak odběratel (investor) podepřít tvrzení, že 1 mil. Kč, které stavební firmě před zahájením výstavby výrobní haly předal, nebyla žádná záloha, ale třeba zápůjčka s úrokem 10 %
p. a.
Dodejme, že naproti tomu tzv.
nevyvratitelná právní domněnka,
s kterou žádná ze smluvních stran nic nesvede, obvykle začíná v zákoně slovy „Platí, že…“, případně „To neplatí, pokud…“. Například podle § 2150 NOZ: „Kdo koupí věc
K čemuž v § 2151 najdeme nevyvratitelnou domněnku: na zkoušku
, kupuje s podmínkou, že věc ve zkušební lhůtě schválí.“„Platí, že kupující věc schválil, neodmítl-li ji ve zkušební době.“
O zálohách se pak NOZ zmiňuje na několika místech, například v následujících případech:
–
V pasáži o bytovém spoluvlastnictví, kde v § 1181 NOZ stanoví:
„Vlastník jednotky platí zálohy na plnění spojená nebo související s užíváním bytu (služby)
a má právo, aby mu osoba odpovědná za správu domu zálohy včas vyúčtovala, zpravidla nejpozději do čtyř měsíců od skončení zúčtovacího období.“–
Věcně obdobný účel mají zálohy na služby spojené s užíváním bytu také ve vztahu pronajímatel Dodejme, že
versus
nájemce. Není-li dohodnuto jinak, uplatní se § 2251 NOZ, podle kterého: „Společně s nájemným platí nájemce zálohy nebo náklady na služby, které zajišťuje pronajímatel“.
charakter zálohy nemá peněžitá jistota (
která představuje právní nástroj zajišťující, že nájemce splní své povinnosti.kauce
),–
U příkazní smlouvy, zavazující příkazníka obstarat určitou záležitost pro příkazce, má příkazník nárok na náhradu výloh, pročež § 2436 stanoví:
„Příkazce složí na žádost příkazníkovi zálohu k úhradě hotových výdajů
a nahradí mu náklady účelně vynaložené při provádění příkazu, byť se výsledek nedostavil.“–
A ještě uveďme citaci § 2611 NOZ zmiňující zálohy u smluv o dílo: Poznamenejme, že u stavebních prací jsou v praxi kromě záloh před započetím díla rozšířená tzv.
„Provádí-li se dílo po částech nebo se značnými náklady a neujednaly-li strany placení zálohy,
může zhotovitel požadovat během provádění díla přiměřenou část odměny s přihlédnutím k vynaloženým nákladům.“dílčí plnění.
Takže zhotovitel – stavební firma – fakturuje samostatně jednotlivé ucelené etapy, například u výstavby domu zhotovení základové desky, stěny, střechy, montáž oken a dveří, izolace, rozvody elektřiny a vody. Což je jistější alternativa k zálohám.Příklad 2
Zakotvení záloh do smlouvy o dílo
1.
Za zhotovení a předání díla dle článku ... objednatel zaplatí cenu díla ve výši … Kč (slovy: …).
2.
Objednatel poskytne zhotoviteli tyto zálohy na cenu díla:
a)
první ve výši … Kč (slovy: …) do … dnů po podpisu této smlouvy,
b)
další až do úhrnné výše … Kč (slovy: …) po provedení těchto dílčích prací: …, a to vždy do … dnů po doručení písemné zálohové faktury.
3.
Doplatek ceny díla, po odpočtu poskytnutých záloh, se objednatel zavazuje zaplatit do … dnů po doručení písemného konečného vyúčtování (faktury, smlouvy o dílo) zhotovitele.
Co je to závdavek
1.
„Byl-li ujednán závdavek, vyžaduje se, aby byl odevzdán nejpozději při uzavření smlouvy.“
Začněme malou historickou zajímavostí. Původně měly závdavky charakter džentlmenského drobného dárku, malé pozornosti „na počest“ zdárného uzavření smlouvy. Něco na způsob toho, jako když dnes například při sjednání smlouvy o stavebním spoření dostaneme malou plyšovou lišku. Ovšem dříve tyto obchodní pozornosti nebyly až tak formální a skutečně nad rámec sepsaných smluvních závazků posilovaly vzájemnou loajálnost, poctivost a motivaci k řádnému splnění každé ze stran. Takže závdavek původně vůbec nebyl „zálohou“ – při porušení smlouvy o stavebním spoření asi také není nutné lišku vracet – ale šlo o symbolický obchodní dárek.
Z úvodní věty vyplývají tři právní skutečnosti:
-
Závdavek lze poskytnout jen při vzájemné dohodě obou subjektů
, nelze jej vnutit ani vyžadovat, když s tím druhá strana nesouhlasí.-
Je třeba jej předat druhé straně
nejpozději při uzavření smlouvy, nikoli až dodatečně
(není tedy možné říct: „… zítra Vám ty peníze na závdavek přinesu…“). Ovšem šikovní právníci si s tím umějí poradit a do smlouvy doplní, že se bude považovat za uzavřenou až odevzdáním dohodnutého závdavku, a je to vyřešeno.-
Předmět závdavku není omezen pouze na peníze
, třebaže v praxi jsou zajisté dominantní, může jít také o nepeněžité plnění (například související spotřební zboží, jako třeba toner k objednané tiskárně), případně o nějaké právo, které je možno reálně „odevzdat“ apod.2.
„Závdavkem se potvrzuje uzavření smlouvy a strana, která jej dala, poskytuje jistotu, že dluh splní.“
Důkazní funkce závdavku může být podnikatelské praxi přínosem, například v daňovém řízení bývá největším úskalím správci daně, případně soudu, hodnověrně prokázat, že určitá smlouva byla uzavřena – pokud samozřejmě druhá strana hájící své zájmy vehementně tvrdí opak. Nyní dostávají poctiví obchodníci výbornou možnost přímého důkazu o existenci smlouvy – a na to navazujících smluvních nároků na příslušná plnění. Mělo by totiž stačit, když jako důkaz poukážou na úhradu závdavku uskutečněnou na bankovní účet dodavatele nebo odběratele. Je ovšem související otázkou, zda před správcem daně a soudem ustojí tvrzení, že šlo o závdavek…
3.
„Nesplní-li se dluh z příčiny na straně toho, kdo dal závdavek, může si druhá strana závdavek ponechat.“
Dostáváme se ke stěžejnímu významu závdavku – z pohledu jeho příjemce. Například se pan Novák domluví se stavební firmou Šikulové, s. r. o., že mu postaví u domku garáž. Protože bude v dobrém rozmaru, dá firmě závdavek ve výši 10 000 Kč. Když ale posléze uvidí líné a nešikovné zaměstnance firmy při práci, usoudí, že si raději garáž postaví svépomocí. Najde si proto ve smlouvě skulinku a neumožní firmě Šikulové, s. r. o., nadále vstup na svůj pozemek, čímž znemožní splnění jejich závazku. Jistě bude očekávat, že mu bude „záloha“ vrácena, a tak by se i stalo, pokud by předem zaplatil zálohu a nikoli závdavek, tento si totiž může dodavatel bez dalšího ponechat. Není ale vyloučeno, aby závdavek dal naopak dodavatel odběrateli, nebo si mohou předat závdavky obě smluvní strany navzájem, čímž si právně pojistí splnění protistranou. Podstatné je, že nezáleží na tom, jestli ony příčiny na straně poskytovatele závdavku jsou subjektivní nebo objektivní (tj. že za ně reálně vůbec nemůže).
4.
„Dala-li tato strana závdavek, má právo požadovat, aby jí buď bylo vydáno dvojnásobně tolik, anebo aby dlužník dluh splnil, nebo, není-li splnění dluhu již možné, náhradu škody.“
Toto ustanovení řeší opačnou konfliktní situaci, a to že dluh není splněn z příčiny na straně příjemce závdavku. Ve výše zmíněném příkladu jde tedy o situaci, kdy pan Novák dal závdavek stavební firmě na výstavbu garáže, a smluvený závazek poruší zhotovitel (firma). Takto poškozený objednatel garáže (pan Novák) má na výběr ze dvou možností – konkrétní volba záleží pouze na něm, neplatí zde žádná priorita:
–
požadovat jako satisfakci dvojnásobek závdavku, který dal (tj. aby mu stavební firma zaplatila 20 000 Kč),
–
nebo aby firma dodatečně svůj dluh splnila.
5.
„Dala-li strana závdavek a bylo-li zároveň ujednáno právo odstoupit od smlouvy, aniž se zvlášť ujednalo odstupné, považuje se závdavek za odstupné.“
Jednostranným odstoupením od smlouvy se tato ruší od samého počátku a zanikají vzájemná práva a povinnosti, jak vyplývá z § 2004 a 2005 NOZ. Pokud pro tyto případy nebylo sjednáno odstupné, považuje se za něj ze zákona právě závdavek. Je ovšem třeba dodat, že pokud by důvody pro odstoupení nebyly sjednány ve smlouvě, pak by se 5. věta o závdavcích neuplatnila a také by bylo velmi obtížné od smlouvy odstoupit. Zákonné důvody pro odstoupení se totiž týkají zejména spotřebitelů a smluv uzavíraných na dálku, jinak jich je pramálo.
6.
„Odstoupí-li od smlouvy strana, která závdavek dala, ztrácí právo na jeho vrácení; odstoupí-li strana, která závdavek přijala, vydá druhé dvojnásobně tolik.“
A opět vyšší finanční postih čeká při (jednostranném) odstoupení na příjemce závdavku, kterému sice jeho přijetí
a priori
v odstoupení nebrání, ale musí počítat s tím, že za to bude muset protistraně – která závdavek poskytla – vyplatit odstupné ve dvojnásobné výši, resp. jí vydat dvakrát tolik, pokud nebyly závdavkem peníze. Také tentokrát se tato speciální pravidla týkají pouze případů, kdy bylo odstoupeno z důvodů dohodnutých přímo ve smlouvě, a naopak se nevztahují na jiné tzv. zákonné důvody pro odstoupení od smlouvy.Zálohy a závdavky z účetního hlediska
V obchodních vztazích jsou zálohy, případně nově se prosazující závdavky poměrně časté. Dodavatel jimi snižuje potenciální finanční ztrátu z důvodu nesolidního odběratele a na straně druhé si odběratel vylepšuje pozici, protože složením zálohy – ale zvláště pak závdavku – motivuje dodavatele, aby dostál svému závazku.
Záloha ani závdavek rozhodně nejsou jednostranným právním úkonem ani bezúplatným plněním (darem).
Pro poskytovatele představují
až do konečného vyúčtování smluveného závazku pohledávku vůči jejich příjemci, u něhož figurují po tutéž dobu v kategorii dluhů
(závazků). Záloha i závdavek jsou v praxi prakticky vždy v peněžité formě, díky čemuž mají z pohledu jejich příjemce – a současně obvykle dodavatele objednaného zboží nebo služby -– kromě dominantní zajišťovací funkce také uhrazovací schopnost.
Což je významné hlavně v případech, kdy tento dodavatel musí na splnění svého smluvního závazku vůči plátci zálohy (závdavku) vynaložit určitou finanční částku například za nákup materiálu na realizaci předmětné zakázky apod.Byť je to právně poněkud sporné, tak v souladu s účetními předpisy
se závdavky účtují jako zálohy.
Příklad 3
Typický (bezproblémový) průběh obchodních záloh a závdavků
Účetní firma (A) potřebuje zastínit okna kanceláří, proto si najde firmu zabývající se stínící technikou (B), s níž se domluví na dodání žaluzií včetně montáže. Zajímají nás nyní pouze vzájemné zúčtovací vztahy.
Podle cenové nabídky firmy B bude zakázka stát 100 000 Kč – nebudeme si nyní komplikovat situaci daní z přidané hodnoty, k níž se dostaneme za chvíli. Firmy se neznají, a tak aby dodavatel B omezil riziko nezaplacení ceny díla, požádal o zálohu nebo závdavek ve výši 40 000 Kč na nákup potřebného materiálu, odběratel A to akceptoval a zaplatil.
Načež začal dodavatel B realizovat výrobu, dodání a montáž žaluzií. Dokončením tohoto smluvního závazku dodavateli B vznikl nárok na úhradu dohodnuté ceny díla ve výši 100 000 Kč. Teoreticky mohli postupovat tak, že odběratel A uhradí celou částku (100 000 Kč) a dodavatel B vrátí zálohu (závdavek), ale tím by popřeli jejich smysl a účel a věcně by se spíše jednalo o kauci či jistotu. Určitě proto odběratel A doplatí už jen rozdíl 60 000 Kč, o který cena díla převyšuje zálohu (závdavek), která bude využita (převedena) na úhradu pohledávky/dluhu.
Obvykle v těchto čtyřech krocích v praxi probíhají obchodní smlouvy se sjednanými zálohami (závdavky):
1.
Uzavření obchodní smlouvy, ve shora popsané situaci smlouvy o dílo na výrobu a dodání žaluzií s montáží:
–
Odběratel A požaduje dodání zboží nebo poskytnutí služby od dodavatele B, který s tím souhlasí.
2.
Zaplacení zálohy (závdavku) odběratelem A, v našem případě ve výši 40 000 Kč:
–
Odběrateli A tímto vzniká pohledávka za dodavatelem B, který má naopak dluh (závazek) vůči odběrateli A.
3.
Realizace smluvního závazku dodavatelem B, zde konkrétně výroba a dodání žaluzií včetně jejich montáže:
–
Splněním smluveného dodání zboží nebo služby vzniká dodavateli B pohledávka na úhradu celé ceny za dodané plnění (zde 100 000 Kč), na jejíž částečnou úhradu převede zálohu (závdavek) od odběratele A ve výši 40 000 Kč.
–
Současně vzniká odběrateli A závazek
alias
dluh ve výši ceny dodaného plnění (100 000 Kč), přičemž si rovněž na jeho částečnou úhradu převede zálohu (závdavek), kterou zaplatil dodavateli B (ve výši 40 000 Kč).4.
Vyrovnání zúčtovacích vztahů:
–
Protože cena je vyšší než záloha (závdavek), doplatí odběratel A rozdíl ve výši 60 000 Kč dodavateli B, čímž budou jejich vzájemné pohledávky a dluhy vyrovnány, smlouva byla naplněna a její závazky zanikly.
U poskytovatele zálohy
a závdavku vedoucího účetnictví je nutno rozlišovat důvody jejich poskytnutí:–
na pořízení dlouhodobého majetku, obvykle v podrobnějším členění na tyto účty:
–
051-Poskytnuté zálohy a závdavky na dlouhodobý nehmotný majetek,
–
052-Poskytnuté zálohy a závdavky na dlouhodobý hmotný majetek a
–
053-Poskytnuté zálohy a závdavky na dlouhodobý finanční majetek;
–
na pořízení zásob: obvykle účet 151-Poskytnuté zálohy a závdavky na zásoby (případně v detailnějším rozlišení podle druhu zásob);
–
na služby: obvykle účet 314-Poskytnuté provozní zálohy a závdavky.
U příjemce zálohy
a závdavku vedoucího účetnictví se tyto rozlišují jen dle délky zúčtovacího období:–
na krátkodobé (do jednoho roku): obvykle účet 324-Přijaté provozní zálohy a závdavky,
–
na dlouhodobé (přes jeden rok): obvykle účet 475-Dlouhodobé přijaté zálohy a závdavky.
Příklad 4
Standardní účtování o zálohách a závdavcích
Účetní jednotky A (odběratel) a B (dodavatel) mají mezi sebou sjednány tři obchodní smlouvy, u nichž si poskytly zálohy (obdobně u závdavků). Pro přehlednost ještě nyní neuvažujme DPH, kterou si probereme dále.
| Obchod | Popis účetního případu | Částka v Kč | Odběratel (A) | Dodavatel (B) | ||
| MD | D | MD | D | |||
| 1 | Dlouhodobá záloha na výstavbu skladiště z úvěru | 10 000 000 | 052 | 461 | 221 | 475 |
| Vyúčtování dokončené stavby skladiště | 15 000 000 | 042 | 321 | 311 | 601 | |
| Zúčtování zálohy na úhradu investičních nákladů | 10 000 000 | 321 | 052 | 475 | 311 | |
| Doplacení pořizovací ceny z krátkodobého úvěru | 5 000 000 | 321 | 231 | 221 | 311 | |
| 2 | Krátkodobá záloha na nákup materiálu | 100 000 | 151 | 221 | 221 | 324 |
| Vyúčtování dodaného materiálu | 95 000 | 111 | 321 | 311 | 604 | |
| Zúčtování zálohy na úhradu kupní ceny | 95 000 | 321 | 151 | 324 | 311 | |
| Vrácení přeplatku (nezúčtované) zálohy hotově | 5 000 | 211 | 151 | 324 | 211 | |
| 3 | Krátkodobá 100% záloha na právní poradenství | 50 000 | 314 | 221 | 221 | 324 |
| Vyúčtování poskytnuté služby (ve výši zálohy) | 50 000 | 518 | 321 | 311 | 602 | |
| Zúčtování 100% zálohy na úhradu ceny služby | 50 000 | 321 | 314 | 324 | 311 | |
Zálohy
jsou dále typické u průběžných dodávek elektřiny, plynu a tepla.
Bylo by totiž nepraktické zjišťovat a fakturovat spotřebu energií v relativně krátkých časových intervalech. Proto jsou obchodní podmínky dodavatelů energií obvykle nastaveny tak, že se skutečná spotřeba a tomu odpovídající konečná cena zjišťuje až za poměrně dlouhé zúčtovací období (obvykle za klouzavých 12 měsíců), v jehož průběhu se platí stejné měsíční zálohy
vypočtené podle posledního vyúčtování. Rozdíly mezi zaplacenými zálohami a cenou spotřebované energie se vypořádají při pravidelném vyúčtování
za zúčtovací období, načež se buď vyplatí odběrateli zpět, nebo ponechají na úhradu dalších záloh. Návazně na novou spotřebu se samozřejmě upraví výše dalších záloh. S ohledem na značný počet odběratelů dominantního dodavatele energie se pro tyto účely moc nehodí závdavky, protože jejich právní charakter je složitější a spíše předurčen jednorázovým obchodům srovnatelných partnerů.Vzhledem k účetnímu požadavku
na časovou souvislost nákladů
s příslušným účetním obdobím je obecně komplikací, pokud zúčtovací období dodavatele energie neodpovídá kalendářnímu roku, resp. účetnímu období, účtujícího odběratele.
V těchto případech se uplatní účet 389-Dohadný účet pasivní,
díky kterému účetní jednotka zaúčtuje do nákladů končícího (věcně odpovídajícího) účetního období předpokládanou (nevyfakturovanou) spotřebu energie. Dohadná částka by sice měla být podložena určitým zdůvodnitelným výpočtem,
ale v praxi se jedná především o kvalifikovaný odhad. Poté, co v následujícím účetním období, resp. po skončení příslušného zúčtovacího období, dorazí odběrateli konečné vyúčtování spotřeby za minulé účetní období, se dohadná položka zruší. Přitom budou přirozeně vznikat větší či menší cenové rozdíly – odhad versus
skutečnost – které se neúčtují jako oprava dřívějšího odhadu, ale do provozních nákladů běžného období.Příklad 5
Zálohy na energie a jejich vyúčtování
Firma ABC, a. s., vlastní kancelářskou budovu, jejíž provoz spotřebovává tři druhy energií dodávaných jinými subjekty: plyn na vytápění a vaření, elektřinu pohánějící všemožná zařízení a spotřebiče, a vodu nezbytnou pro hygienu i zdraví zaměstnanců a rovněž k úklidu prostor. V případě elektřiny jsou dohodnuty měsíční zálohy a skutečná spotřeba se zjišťuje vždy v březnu, načež dochází k vyúčtování záloh. U plynu jsou zálohy čtvrtletní a k vyúčtování spotřeby dochází vždy ke konci kalendářního roku. Naproti tomu dodávka vody zálohována není a dodavatel firmě posílá pravidelně čtvrtletní faktury její skutečné spotřeby. DPH pro přehlednost neuvažujeme.
| Rok | Popis účetního případu u odběratele energií | Částka v Kč | MD | D |
| 2016 | Staré zálohy na plyn: čtvrtletní zálohy (leden, duben, červenec a říjen) dle minulé spotřeby | 4 x 10 000 | 314.1 | 221 |
| Staré zálohy na elektřinu: měsíční zálohy na elektřinu od dubna do prosince dle minulé spotřeby | 9 x 5 000 | 314.2 | 221 | |
| Čtvrtletní faktury za vodu dodanou v uplynulém kvartálu | 4 x Různé | 502 | 221 | |
| Vyúčtování spotřeby plynu za rok 2016: zaplacené zálohy (4 x 10 000 Kč = 40 000 Kč) konečná cena skutečné spotřeby (38 000 Kč) zúčtování zaplacených záloh (40 000 Kč) a konečné ceny (38 000 Kč) jen do výše této ceny (přeplatek 2 000 Kč ponechán na novou zálohu) | 40 000 38 000 38 000 | 314.1 502 325.1 | – 325.1 314.1 | |
| Odhad spotřeby elektřiny za rok 2016: kvalifikovaný odhad dle předcházející spotřeby vycházející z minulého vyúčtování – tedy za duben až prosinec 2016 (9 x 5 000 Kč = 45 000 Kč) | 45 000 | 502 | 389 | |
| 2017 | Nové zálohy na plyn: doplatek do nové výše lednové zálohy (38 000 / 4 = 9 500 – 2 000) tři čtvrtletní zálohy (duben, červenec a říjen) v nové výši 9 500 Kč | 7 500 3 x 9 500 | 314.1 314.1 | 221 221 |
| Staré zálohy na elektřinu: měsíční zálohy na elektřinu od ledna do března podle minulé spotřeby | 3 x 5 000 | 314.2 | 221 | |
| Vyúčtování spotřeby elektřiny za období: duben 2016 až březen 2017: cena skutečné spotřeby (66 000 Kč) za celé zúčtovací období, z toho: spotřeba za duben až prosinec 2016 (50 000 Kč) do výše odhadu odhad za rok 2016 byl nižší, rozdíl zůstává v roce 2017 (+5 000 Kč) část ceny spotřeby připadající na leden až březen 2017 (16 000 Kč) zúčtování záloh (12 x 5 000 = 60 000 Kč) a vyšší konečné ceny (66 000 Kč) samostatná úhrada doplatku minulé spotřeby elektřiny (6 000 Kč) | 66 000 45 000 5 000 16 000 60 000 6 000 | – 389 502 502 325.2 325.2 | 325.2 – – – 314.2 221 | |
| Nové zálohy na elektřinu: měsíční zálohy placené od dubna do prosince 2017 podle posledního vyúčtování ceny skutečné spotřeby (66 000 Kč / 12 měsíců = 5 500 Kč) | 9 x 5 500 | 314.2 | 221 | |
| Čtvrtletní faktury za vodu dodanou v uplynulém kvartálu | 4 x Různé | 502 | 221 |
Dodejme, že
o zálohových (proforma) fakturách
nebo jiných tzv. zálohových listech coby písemném uplatnění požadavku na zálohu by se nemělo účtovat
u poskytovatele ani u příjemce zálohy. Dochází totiž ke zkreslování účetního stavu pohledávek a závazků, proto je vhodné alespoň k datu účetní závěrky případně tyto účetní zápisy zrušit. Účetním případem je až úhrada/přijetí zálohy nebo závdavku,
viz body 3.1.1. a 3.2.1. Českého účetního standardu pro podnikatele (dále jen „ČÚS“) č. 017 – Zúčtovací vztahy. Výjimku umožňuje bod 3.2.3. ČÚS č. 017 – Zúčtovací vztahy u pravidelně se opakujících zálohových plateb od uživatelů bytů a nebytových prostor (služby spojené s užíváním bytů a nebytových prostor a nájemné či příspěvek vlastníka jednotky), kdy lze účtovat již o předpisu záloh.Zálohy a závdavky z daňového hlediska
Je potřeba rozlišovat
soukromoprávní zálohy a závdavky
placené především na základě obchodních smluv, jak jsme si uvedli výše – což se týká daní z příjmů a DPH. Vedle nich existuje systém záloh – nikoli však závdavků – na daň
stanovených daňovými zákony (čímž se zde ale blíže zabývat nebudeme): existují zálohy na obě daně z příjmů, na daň silniční a od roku 2014 byla zavedena nově i záloha na daň z nabytí nemovitých věcí.Ohledně prvé skupiny záloh a závdavků začneme pohledem do daní z příjmů, kde je stěžejní § 21b odst. 5 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), kam se ve vazbě na NOZ dostalo pravidlo:
„Ustanovení upravující zálohu se pro účely daní z příjmů obdobně použijí i na závdavek.“
Je otázkou, zda časem nedojde k přehodnocení tohoto přístupu, jelikož jak jsme si uvedli v úvodní části věnované právním otázkám, má závdavek věcně blíže k záloze na smluvní pokutu, přičemž pro smluvní sankce platí hodně jiná účetní, a zvláště pak daňová pravidla. Podle autora bude chtít Finanční správa České republiky (ČR) operativně řešit tyto případné neshody zejména tím, že „obdobný“ přístup jako k zálohám rozhodně neznamená „stejný“ přístup.
Jestliže poplatník daně z příjmů vede účetnictví, tak v souladu s § 21h ZDP jsou daňovými „příjmy“ jeho účetní výnosy a daňovými „výdaji“ jeho účetní náklady. Přičemž základ daně z příjmů u účetních jednotek vychází z jejich účetního výsledku hospodaření, který ovšem podléhá celé řadě daňových úprav. Takže je třeba malá osvěta o zmíněných účetních pojmech.
Výnosy jsou hrubé přírůstky ekonomických užitků
vznikající běžnými činnostmi účetní jednotky, jestliže vedou ke zvýšení vlastního kapitálu, a to nikoli v souvislosti s příspěvky vlastníků. Náklady představují výši peněžních prostředků nebo jiných aktiv, jež byly vydány, použity či spotřebovány
v důsledku činnosti účetní jednotky, jakož i zvýšení dluhů vyvolané touto činností. Vztah mezi výnosy a příjmy může být trojí:
1.
výnos = příjem (například tržba za výrobky nebo služby v hotovosti, inkasovaný úrok, přijatá smluvní pokuta),
2.
výnos, který není příjmem (například vznik pohledávky, rozpuštění rezervy na opravy, kursový zisk),
3.
příjem, který není výnosem (například přijatá záloha nebo
dotace
, přijatý úvěr, peněžitý vklad společníka).Obdobně rovněž vztah mezi náklady a výdaji může mít tři podoby:
4.
náklad = výdaj (například nákup materiálu a zboží v hotovosti, zúčtované a vyplacené mzdy, zaplacená oprava),
5.
náklad, který není výdajem (například vznik dluhu, odpisy stavby, opravná položka, změna stavu výrobků),
6.
výdaj, který není nákladem (například poskytnutá záloha, nákup dlouhodobého majetku, splátka úvěru).
Příklad 6
Zálohy u účtujícího poplatníka neovlivní účetní ani daňový výsledek
Firma Obilí, s. r. o., se zabývá pěstováním a prodejem obilí. Na počátku sledovaného účetního období měla v pokladně 10 000 Kč a na bankovním účtu 90 000 Kč, načež v období uskutečnila tyto účetní operace:
| Účetní operace | Částka v Kč | Vztah mezi výnosy-příjmy/náklady-výdaji |
| Koňská farma (odběratel) zaplatila za odběr krmného ovsa | 100 000 | (výnos = příjem) |
| Dodání obilí (pohledávka) mlýnům, zatím neuhrazeno | 200 000 | (výnos != příjem) |
| Drůbežárna (odběratel) poslala na účet zálohu na obilí | 300 000 | (příjem != výnos) |
| Účetní jednotka nakoupila osivo, které uhradila z účtu | 150 000 | (náklad = výdaj) |
| Externí oprava traktoru (dluh), zatím nebyla uhrazena | 50 000 | (náklad != výdaj) |
| Z účtu zaplacena záloha chemičce (dodavateli) za postřiky | 60 000 | (výdaj != náklad) |
Za dané období firma Obilí, s. r. o., dosáhla účetního zisku 100 000 Kč (výnosy – náklady = 100 000 + 200 000 – 150 000 – 50 000). Stejně to vidí daně z příjmů, takže prozatím činí základ daně rovněž 100 000 Kč.
I když obecně platí, že účetní výsledek hospodaření je jen prvním krokem při zjišťování základu daně z příjmů, jelikož na řadu účetních položek má daňové právo odlišný názor, tak
v případě záloh panuje mezi účetnictvím a daněmi z příjmů prakticky shoda. Pár drobných daňových odlišností si nyní připomeneme.
Když dodavatel nesplní dohodnuté dodání zboží či poskytnutí služby, na které přijal zálohu (závdavek), měla by protistrana zálohu (závdavek, případně jeho dvojnásobek) vrátit. Obdobně to platí i v případě přeplatku zálohy (závdavku) nad konečnou cenou po dokončení sjednaného plnění. V praxi se ale věci někdy zkomplikují, což může mít v dané situaci za následek, že nezúčtovanou zálohu/závdavek (jejich část) dlužník nechce vrátit.
V souladu s účetním principem opatrnosti by pak měl věřitel k této pohledávce (na vrácení zálohy nebo závdavku) začít
vytvářet odpovídající opravnou položku,
protože reálně došlo k přechodnému snížení hodnoty jeho majetku. Jako u jiných druhů pohledávek bude o tvorbě opravné položky účtovat na MD 559/D 391. Podle § 2 odst. 2 zákona č. 593/1992 Sb., o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, ale nelze tvořit zákonné
Sice takto nejsou alias
daňově účinné opravné položky k pohledávkám vzniklým z titulu záloh.a priori
vyloučeny opravné položky k pohledávkám z titulu závdavků, ale s ohledem na to, že k nim účetní i daňové předpisy jinak přistupují obdobně jako k zálohám, k nim rovněž nelze zákonné opravné položky tvořit. Pokud se stane
pohledávka z titulu zálohy nebo závdavku
nedobytnou, dojde obvykle k odepsání této pohledávky
do účetních nákladů (MD 546/D 05x, 15x, 314), což ale nebude daňově uznatelné,
jak plyne z § 25 odst. 1 písm. z) ZDP a § 24 odst. 2 písm. y) ZDP – při vzniku pohledávky nebylo účtováno ve zdanitelných výnosech. Současně bude rozpuštěna (zrušena) případná opravná položka, která sníží opět jen účetní náklady.Obecně stanoví § 23 odst. 3 písm. a) bod 12 ZDP, že je nutno
zvýšit základ daně o výši neuhrazeného dluhu zachyceného v účetnictví dlužníka, od jehož splatnosti uplynulo 36 měsíců nebo se promlčel.
Smyslem opatření je zajistit, aby dlužník, který vykázal daňový náklad z titulu určitého dluhu – například za koupené zboží – ale nezaplatil jej, nebyl daňově zvýhodněn oproti účtujícímu věřiteli, který předmětný výnos musel zdanit. Ovšem v zájmu daňové spravedlnosti se tato povinnost „dodanění“ dluhů nevztahuje na
celou řadu případů, zejména když se původně nejednalo o daňový výdaj, a jednou z nich jsou rovněž dluhy z titulu záloh.
Výhodou podnikání fyzických osob je mimo jiné, že zpravidla nemusejí vést složité účetnictví, ale vystačí pro účely daně z příjmů s jednoduchou daňovou evidencí, případně uplatňují zcela triviálně tzv. paušální výdaje.
V daňové evidenci
přitom placené a inkasované zálohy, případně závdavky týkající se samostatné činnosti
Typicky přijaté nebo uhrazené zálohy na dodání zboží či poskytnutí služeb. Výjimkou jsou samozřejmě zálohy na pořízení hmotného majetku, které se do daňových výdajů v rámci celkové pořizovací ceny promítnou postupně až prostřednictvím odpisů.alias
podnikání anebo nájmu obvykle ihned ovlivňují základ daně.Příklad 7
Ukázka možného vykazování záloh v daňové evidenci
| Peněžní deník: červen 2017 | Pokladna v Kč | Daňový výdaj v Kč | Daňový příjem | Nedaňový | ||||||
| Poř. | Datum | Doklad | Popis | Příjem | Výdej | Materiál | Služby | Příjem | Výdaj | |
| 1. | 1. 6. | VD 24 | Poskytnutí zálohy na materiál | 10 000 | 10 000 | |||||
| 2. | 10. 6. | VD 25 | Doplacení dluhu za materiál | 5 000 | 5 000 | |||||
| 3. | 12. 6. | PD 11 | Přijetí zálohy na výrobek | 20 000 | 20 000 | |||||
| 4. | 20. 6. | VD 26 | Vrácení přeplatku za výrobek | 2 000 | –2 000 | |||||
| Kniha závazků | Dodavatel | Úhrada | Poznámky | ||||||
| Poř. | Datum | Doklad | Popis | Částka v Kč | Věřitel | Splatnost | Dne | Dokladem | |
| 10. | 6. 6. | FP 10 | Pořízení materiálu | 15 000 | Dřevo, s. r. o. | 20. 6. | 10. 6. | VD 24, 25 | Doplatek 5 000 |
| 11. | 12. 6. | PD 11 | Záloha na výrobek | 20 000 | Novákovi | 30. 6. | 20. 6. | FV 33, VD 26 | Přeplatek 2 000 |
| Kniha pohledávek | Odběratel | Úhrada | Poznámky | ||||||
| Poř. | Datum | Doklad | Popis | Částka v Kč | Dlužník | Splatnost | Dne | Dokladem | |
| 35. | 1. 6. | VD 24 | Záloha na materiál | Dřevo, s. r. o. | 20. 6. | 10. 6. | FP 10 | Dřevo – dub | |
| 36. | 20. 6. | FV 33 | Výrobek ……… | 30. 6. | 20. 6. | PD 11 | Ze zálohy | ||
Úhrada zálohy nebo závdavku týkající se obchodní činnosti je tedy v daňové evidenci ihned daňovým výdajem. Ovšem § 5 odst. 10 a 11 ZDP stanoví protispekulativní výjimku pro případ, kdy zálohu (závdavek) poplatník s daňovou evidencí poskytne účtující „spojené osobě“ podle § 23 odst. 7 ZDP, nejčastěji svému s. r. o.
Rozdíl příjmů a výdajů (tj. základ daně) je nutno
zvýšit o hodnotu záloh (závdavků), které jsou daňovým výdajem, uhrazených poplatníkem s daňovou evidencí „spojené osobě“, která vede účetnictví, nedošlo-li k vyúčtování celkového dluhu
ve zdaňovacím období jejich úhrady.Toto vyloučení daňového účinku záloh zaplacených účtující spojené osobě se netýká úplat u finančního leasingu, kde je totiž bez ohledu na zaplacení stanoven i pro daňovou evidenci režim rovnoměrného časového rozlišení hodnoty leasingu do daňových výdajů podle § 24 odst. 2 písm. h) bodu 2 ZDP. Důvodem této daňové regulace je dříve poměrně častá daňová optimalizace, resp. spíše spekulace, tím, že osoba samostatně výdělečně činná (dále jen „OSVČ“) daňově uplatnila jako výdaj zálohu vyplacenou svému s. r. o., které ji ale nezdanilo, protože u účetní jednotky záloha není výnosem.
Daňové vyloučení záloh je ale jen dočasné.
Ve zdaňovacím období, kdy posléze dojde k vyúčtování celkového dluhu
– a návazně k zúčtování zálohy (závdavku) – se naopak základ daně poplatníka s daňovou evidencí sníží o hodnotu zálohy.
Současně totiž účtující spojená osoba vykáže účetní a obvykle i daňový výnos.Příklad 8
Pozor na zálohy spojené účtující osobě
Osoba samostatně výdělečně činná s daňovou evidencí uhradila dne 22. 12. 2016 zálohu na dodání zboží ve výši 50 000 Kč ve prospěch s. r. o., kde je jediným společníkem. Dne 2. 2. 2017 bylo zboží dodáno, načež OSVČ doplatila zbylých 20 000 Kč kupní ceny.
Záloha ve výši 50 000 Kč uhrazená v prosinci 2016 byla standardně daňovým výdajem v daňové evidenci OSVČ. Ovšem v souladu s § 5 odst. 10 písm. b) ZDP bylo zapotřebí o ni zvýšit dílčí základ daně ze samostatné činnosti za rok 2016. Zálohu totiž přijal účtující dodavatel zboží (s. r. o.), pro něhož nebyla zdanitelným výnosem roku 2016, přičemž mezi těmito „spojenými osobami“ mohla být záloha dohodnuta kvůli „daňové optimalizaci“.
Naproti tomu v roce 2017, kdy dojde k zúčtování zálohy – díky čemuž s. r. o. coby dodavatel zboží vykáže zdanitelný výnos z prodeje zboží – naopak bude zase o těchto 50 000 Kč snížen základ daně OSVČ za tento rok, přesněji řečeno rozdíl příjmů a výdajů ze samostatné (podnikatelské) činnosti. Dalším daňovým výdajem roku 2017 bude doplatek kupní ceny zásob ve výši 20 000 Kč, a to již standardně jako daňový výdaj v daňové evidenci OSVČ.
Pokud je osoba povinná k dani – zjednodušeně řečeno „podnikatel“ –
plátcem DPH,
přibude mu starost i s touto daní. V zákoně č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), se výslovně o zálohách ani závdavcích nehovoří, okrajovou výjimkou je záloha na DPH při pořízení nového dopravního prostředku z jiného státu Evropské unie (EU). Ústředním pojmem je totiž – úplata
– kterou se podle § 4 odst. 1 písm. a) ZDPH rozumí „částka v peněžních prostředcích nebo hodnota nepeněžitého plnění, které jsou poskytnuty v souvislosti s předmětem daně“.
Úplatou může být
nejen klasické zaplacení kupní ceny za dodané zboží, hodnota směňovaného zboží anebo vzájemný zápočet pohledávek, ale pochopitelně rovněž záloha
na konečnou cenu zboží nebo služby zaplacená před jejich dodáním, resp. poskytnutím. Diskutabilní je to ovšem se závdavkem.
Většinový názor je, že se má – obdobně jako v daních z příjmů, viz výše – postupovat podobně jako u záloh.
Prakticky řečeno by měli plátci přiznávat DPH na výstupu i u závdavků přijatých v souvislosti s konkrétním zdanitelným plněním.Ovšem podle názorů některých expertů na DPH není u závdavků naplněna podmínka jednoznačného přiřazení k určitému zdanitelnému plnění. Závdavek má totiž věcně blízko k záloze na smluvní pokutu a neslouží vždy jako úplata za/na zdanitelné plnění. Přitom Soudní dvůr EU opakovaně konstatoval, že není-li jednoznačně určeno, že se platba (úplata) použije na úhradu zdanitelného plnění, pak nepodléhá DPH.
Za zdaňování záloh, případně i závdavků, u tuzemských zdanitelných plnění může § 21 odst. 1 ZDPH:
„Daň je plátce povinen přiznat
ke dni uskutečnění zdanitelného plnění nebo ke dni přijetí úplaty
, a to k tomu dni, který nastane dříve
, pokud zákon nestanoví jinak. Plátce daň uvádí v daňovém přiznání za zdaňovací období, ve kterém mu vznikla povinnost přiznat daň.“Což prakticky řečeno znamená, že plátce (dodavatel) musí přiznat DPH na výstupu již ze zálohy přijaté před uskutečněním zdanitelného plnění v tuzemsku. Ovšem ZDPH stanoví celou řadu
výjimek, kdy úplata přijatá před uskutečněním plnění (včetně záloh) není pro okamžik přiznání DPH na výstupu podstatná:
–
Zvláštní režim poskytnutí tzv. cestovní služby
– podle § 89 odst. 5 ZDPH poskytovatel cestovní služby přiznává daň až ke dni uskutečnění cestovní služby,
který nastává dnem poskytnutí poslední služby cestovního ruchu zahrnuté v cestovní službě.–
Režim tzv. přenesení daňové povinnosti v tuzemsku
– v režimu přenesení daňové povinnosti je podle § 92a odst. 1 ZDPH plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění s místem plnění v ČR uskutečněno, povinen přiznat daň vždy až ke dni uskutečnění plnění.
V praxi jde hlavně o stavební a montážní práce, nebo o dodání zboží za více než 100 000 Kč uvedeného v prováděcím nařízení vlády č. 361/2014 Sb., o stanovení dodání zboží nebo poskytnutí služby pro použití režimu přenesení daňové povinnosti (obilí, mikroprocesory, mobilní telefony, notebooky atd.).–
Dovoz zboží (z prostoru mimo EU do tuzemska)
– zdanitelné plnění je v souladu s § 23 odst. 1 ZDPH uskutečněno a povinnost přiznat či zaplatit daň při dovozu zboží vzniká zpravidla propuštěním zboží do příslušného celního režimu
(například volný oběh).–
Pořízení zboží z jiného členského státu
– při pořízení zboží z jiného členského státu s místem plnění v tuzemsku podle § 25 ZDPH vzniká plátci nebo identifikované osobě povinnost přiznat daň
k 15. dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží pořízeno (dodáno), respektive případně ke dni dřívějšího vystavení daňového dokladu.
Příklad 9
Záloha na dodání zboží v tuzemsku
Pan Novák je obchodník s počítači a měsíční plátce DPH. V červnu roku 2017 přijal objednávku na počítač od zákazníka v ČR, přičemž bylo dohodnuto uhrazení zálohy ve výši 10 000 Kč při objednávce. K dodání zkompletované počítačové sestavy dojde v srpnu roku 2017, kdy zákazník doplatí zbylých 5 000 Kč. Částky jsou včetně DPH 21 %.
Přijetím zálohy ve výši 10 000 Kč v červnu plátci vznikla povinnost přiznat DPH na výstupu již z této úplaty před uskutečněním zdanitelného plnění. Daň vypočetl metodou shora dle § 37 odst. 2 ZDPH pomocí koeficientu pro základní sazbu daně = 10 000 Kč x (21 / 21 + 100) = 10 000 Kč x 0,1736 = 1 736 Kč. Do přiznání k DPH za červen roku 2017 proto pan Novák do řádku 1 zahrnul také: Základ daně = 8 264 Kč, Daň na výstupu = 1 736 Kč.
Při dodání počítačové sestavy v srpnu roku 2017 plátce přizná DPH už jen z rozdílu mezi základem daně z celkové úplaty (tj. sjednané ceny) a již zdaněným základem daně ze zálohy předem, tedy jen z doplatku 5 000 Kč, který je opět včetně 21 % DPH. Pan Novák vypočte daň na výstupu „shora“ koeficientem = 5 000 Kč x 0,1736 = 868 Kč. Do přiznání za srpen roku 2017 proto do řádku 1 zahrne: Základ daně = 4 132 Kč, Daň na výstupu = 868 Kč.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.