Podmínky přípustnosti stížnosti podle § 261 daňového řádu

Současná zákonná úprava daňového práva procesního nabízí osobám zúčastněným na správě daní širokou škálu prostředků ochrany práv. Odhlédneme-li od „klasických“ opravných a dozorčích prostředků, jako jsou například odvolání a nařízení obnovy řízení, zaujímá významné postavení mezi zbývajícími prostředky ochrany práv stížnost podle § 261 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „daňový řád“). Nejde o institut v praxi nikterak neznámý. Naopak se dá říci, že stížnost je velmi často využívaným prostředkem ochrany práv. Tato skutečnost je zapříčiněna zejména tím, že stížnost je univerzálně uplatnitelným prostředkem poskytujícím ochranu v mnoha rozličných situacích (lze jí napadnout „nevhodné chování úředních osob správce daně“ nebo „postup správce daně“; k tomu viz dále).

Univerzálnost stížnosti však s sebou nese i to, že někteří podatelé nesprávně považují stížnost za všespásný prostředek aplikovatelný v každé myslitelné situaci. Z tohoto důvodu dochází v současné době až k nadužívání stížnosti, a to i v situacích, ve kterých nemá místo.

Není možné relevantně posoudit současný právní stav bez stručného ohlédnutí zpět. Institut stížnost jako takový je v rámci daňového práva poměrně nový. Právní úprava stížnosti byla do daňového práva procesního začleněna až v rámci jeho nové kodifikace v podobě daňového řádu. Předchozí právní úprava, tj. zákon č. 337/1992 Sb., o správě daní a poplatků (dále jen „zákon o správě daní a poplatků“), stížnost jako takovou neupravovala. Znala však obdobný institut, kterým byly námitky proti postupu pracovníka správce daně při daňové kontrole podle § 16 odst. 4 písm. d) zákona o správě daní a poplatků [k námitkám viz rozsudek Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“) ze dne 7. 11. 2013, čj. 9 Aps 4/2013-25, č. 2956/2014 Sb. NSS (dále jen „rozsudek čj. 9 Aps 4/2013-25“)]:

Daňový řád stížnost upravuje již od svého přijetí. Předmětné ustanovení § 261 daňového řádu do dnešního dne neprošlo žádnou novelizací (poznámka autorky: toto se však v brzké době změní, neboť dne 28. 4. 2017 prezident České republiky podepsal návrh zákona, kterým došlo mimo jiné ke zrušení § 261 odst. 4 daňového řádu, tj. zrušení pravidla, že stížnost proti nevhodnému chování úřední osoby při daňové kontrole nebo postupu správce daně při daňové kontrole musí být vyřízena nejpozději do ukončení daňové kontroly, blíže viz sněmovní tisk č. 873/0). Inspirací zákonodárce při tvorbě právní úpravy stížnosti v rámci daňového řádu bylo jiné právní odvětví, konkrétně správní právo, které obsahuje prakticky totožný institut stížnosti [srov. § 175 zákona č. 500/2004 Sb., správní řád, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „správní řád“)]. Lze ovšem říci, že vhodnější by bylo vytvoření právní úpravy stížnosti respektující specifika daňového práva, namísto prakticky doslovného převzetí právní úpravy ze správního řízení. Jakkoli lze jistě nalézt styčné body mezi daňovým právem a obecným správním právem (srov. § 177 odst. 1 správního řádu), je daňové právo svébytným odvětvím, jehož východiskům by měla být stížnost přizpůsobena (problémy činí například definice úkonů napadnutelných stížností – k tomu viz dále).

Nyní již k samotné aktuálně účinné právní úpravě stížnosti. Jak již bylo uvedeno, právní institut stížnosti je zakotven v § 261 daňového řádu. Tato relativně stručná právní úprava předurčuje povahu stížnosti jako institutu. Stížnost (a její vyřizování) není svázána obsáhlými procesními pravidly, což z ní činí méně formalizovaný prostředek ochrany práv. Je proto relativně rychlým a efektivním prostředkem nápravy případného pochybení správce daně, u kterého by měl být kladen důraz zejména na výsledek, tj. napravení případného závadného stavu. Slovy NSS: […] [], rozsudek čj. 9 Aps 4/2013-25. Neformálnost stížnosti podporuje dále i fakt, že stížnost není vyřizována v klasickém řízení, s čímž souvisí, že výsledkem prošetření není vydání rozhodnutí (nemusí proto například obsahovat náležitosti rozhodnutí podle § 102 daňového řádu). Tento závěr plynoucí ze systematického zařazení stížnosti v části páté daňového řádu nazvané „Ustanovení společná, zmocňovací, přechodná a závěrečná“ potvrdil i NSS, který v rozsudku čj. 9 Aps 4/2013-25 uvedl, že vyřízení stížnosti a neděje se V tomto rozsudku dále NSS shledal, že: A že: Ke shodným závěrům pak NSS dospěl též například v rozsudku ze dne 3. 11. 2015, čj. 2 Afs 143/2015-71, ve kterém konstatoval, že:

Vzhledem k tomu, že předmětem tohoto článku je vymezení podmínek přípustnosti stížnosti, je nutné stručně shrnout právní důsledky toho, když správce daně shledá stížnost přípustnou, resp. nepřípustnou. V této souvislosti je nutné zmínit, že samotná právní úprava s pojmem přípustnosti či nepřípustnosti stížnosti vůbec neoperuje. Orgány finanční správy ovšem dovodily, že o přípustnou stížnost jde pouze v případech, kdy toto podání splňuje požadavky stanovené zákonem či právní teorií (k těmto viz dále). Není-li tomu tak, je stížnost posouzena jako nepřípustná. Tento náhled na věc, který byl následně implicitně potvrzen judikaturou NSS, má zásadní vliv na postup správce daně při vyřizování stížnosti. Je-li totiž stížnost posouzena jako nepřípustná, správce daně věcně neprošetřuje skutečnosti uvedené ve stížnosti; pouze podatele vyrozumí o tom, že jeho stížnost byla shledána nepřípustnou, a to včetně uvedení důvodu. Meritorně bude posouzena pouze stížnost přípustná. Podmínky přípustnosti stížnosti jsou tudíž zásadní otázkou mající vliv na to, zda budou námitky podatele meritorně prověřeny postupem podle § 261 daňového řádu či nikoliv.

Co se týče samotných podmínek přípustnosti stížnosti, které jsou předmětem tohoto článku, je stěžejním zákonným ustanovením § 261 odst. 1 daňového řádu, který stanoví, že osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně, neposkytuje-li daňový zákon jiný prostředek ochrany. Tato právní norma tedy obsahuje několik podmínek, které je nutné naplnit, aby bylo možné stížnost posoudit jako přípustnou.

Za prvé, úspěšně může stížnost uplatnit osoba zúčastněná na správě daní (část druhá, hlava I, díl 2 daňového řádu), nikoliv pouze daňový subjekt. Podat stížnost tak může například i svědek, osoba poskytující vysvětlení, či jakákoliv jiná osoba mající práva či povinnosti založené daňovým zákonem nebo jejíž práva byla správou daní dotčena. Je tedy patrné, že jde o velmi širokou množinu subjektů. Z podstaty věci je však nutno dovodit, že nemůže jít o jakoukoli osobu zúčastněnou na správě daní, musí jít o osobu, které se napadený úkon dotkl. Podání stížnosti ve veřejném zájmu (jakási obdoba ) možné není.

Další část prvního odstavce ustanovení § 261 daňového řádu obsahuje jednu z nejdůležitějších podmínek přípustnosti stížnosti. Daňový řád explicitně stanoví, že stížnost je možné podat pouze, pokud daňový zákon neposkytuje jiný prostředek ochrany. Existuje-li tedy jiný prostředek ochrany, ¹⁾ Stížnost je tedy subsidiárním prostředkem ochrany práv (prostředkem ). Slovy NSS: (rozsudek ze dne 31. 1. 2017, čj. 4 Afs 213/2016-32).

Ohledně subsidiarity stížnosti je dále namístě poznamenat, že již samotná existence jiného prostředku ochrany vylučuje ve stejné věci podání stížnosti. Je přitom nerozhodné, zda osoba zúčastněná na správě daní tento prostředek využila či nikoliv. Stejně tak nelze stížností brojit proti tomu, jak byl správcem daně tento jiný prostředek ochrany vyřízen.²⁾

Co se pak rozumí takovým daňový řád jakkoli nerozvádí. Opětovně je tak v této souvislosti nutné nahlédnout do rozhodovací praxe NSS. V rozsudku ze dne 3. 11. 2015, čj. 2 Afs 143/2015-71, tento soud uvedl, že: Na základě tohoto rozsudku lze učinit závěr, že množina prostředků ochrany ve smyslu § 261 odst. 1 daňového řádu je velmi široká. Obecně je lze definovat jako jakékoliv zákonem předvídané prostředky ochrany, které jsou způsobilé poskytnout ochranu právům osoby zúčastněné na správě daní a které může tato osoba iniciovat.

V citovaném rozsudku čj. 2 Afs 143/2015-71 soud za prostředek ochrany vylučující podání stížnosti označil i možnost vyjádřit se v rámci daňové kontroly k výsledku kontrolního zjištění podle § 88 odst. 3 daňového řádu. V tomto rozsudku soud dále na příkladu odvolání dospěl k závěru, že existence jiného prostředku ochrany vylučuje podání stížnosti i bez ohledu na to, že daný prostředek ochrany nelze využít v tu samou chvíli, ve které by osoba zúčastněná na správě daní mohla uplatnit svoji stížnost, ale až v budoucnu. Na základě těchto dvou východisek lze říci, že vlastní skutkové a právní závěry správce daně učiněné v rámci daňové kontroly nemohou být nikdy předmětem stížnosti. Tyto totiž mohou být buď předmětem odvolání, anebo vyjádření k výsledku kontrolního zjištění (v případě daňové kontroly „bez doměrku“, kdy není vydáván platební výměr napadnutelný odvoláním). Soud v tomto smyslu ostatně v daném rozsudku explicitně uvedl, že stížností

Třetí explicitně v zákoně stanovenou podmínku přípustnosti stížnosti obsahuje ta část § 261 odst. 1 daňového řádu, podle které osoba zúčastněná na správě daní má právo podat správci daně stížnost proti nevhodnému chování jeho úředních osob nebo proti postupu tohoto správce daně. Zákon tedy výslovně stanoví, jaké úkony mohou být stížností napadeny. Jde o a .

První skupinou stížností lze tudíž napadnout nevhodné chování úředních osob správce daně. Situace, ve kterých lze takovou stížnost podat, nejsou sporné. Je-li jakákoliv osoba zúčastněná na správě daní přesvědčena, že úřední osoba správce daně se v rámci jejich úředního styku chová nevhodně, má právo proti takovému chování podat stížnost. Vzhledem k tomu, že tento typ stížnosti nečiní v praxi aplikační problémy a je osobami zúčastněnými na správě daní využíván velmi zřídka, nebude mu v článku věnován další prostor.

Zcela opačně je tomu v případě stížností proti . Právě tyto stížnosti činí v praxi největší problémy a otázce přípustnosti tohoto typu stížností budou věnovány další řádky článku.

Prvním výkladovým problémem je, že termín není v daňovém právu definován. Ze systematiky a kontextu daňového řádu však plyne, že postup je obecný termín, zahrnující jak řízení, tak i další postupy, které nejsou řízeními (viz část druhá, hlava VI, díl 2 daňového řádu). Jde tudíž o velmi širokou a neohraničenou množinu. Závěr, že stížnost by bylo možné podat proti veškerým myslitelným úkonům správce daně, však není správný. Jako příklad lze odkázat na daňovou kontrolu a postup k odstranění pochybností jako prakticky nejčastěji stížností napadané postupy správce daně. Stížností lze brojit proti některým úkonům správce daně v rámci daňové kontroly a postupu k odstranění pochybností (oba instituty obecně spadají podle daňového řádu pod termín „postupy“), jak ve své rozhodovací praxi potvrdil i NSS: (rozsudek ze dne 13. 2. 2014, čj. 2 Aps 8/2013-46). Jednou z nejčastějších námitek objevujících se ve stížnostech proti těmto postupům je nesouhlas stěžovatele se skutkovými závěry správce daně (zejména nesouhlas s vyhodnocením důkazů či s tím, že správce daně odmítl provést další důkazní prostředky). Orgány finanční správy se ovšem takovými námitkami konzistentně odmítaly věcně v rámci prošetření stížnosti zabývat, a to mimo jiné s odůvodněním, že by mohlo dojít k porušení zásady dvojinstančnosti, a také poukazovaly na existenci jiného prostředku ochrany (k tomu viz výše). Tento přístup byl následně jednoznačně potvrzen NSS, který v rozsudku ze dne 3. 11. 2015, čj. 2 Afs 143/2015-71 dospěl k závěru, že hodnocení důkazních prostředků není postup: Tento závěr soud založil na posouzení důsledků (porušení dvojinstančnosti), neuvedl však žádná obecná kritéria, která by vnesla světlo do toho, zda je ten který úkon postupem napadnutelným stížností či nikoliv.

Dalším případem týkajícím se toho, zda určitý úkon je či není postupem podle § 261 odst. 1 daňového řádu, byl spor mezi Finanční správou a stěžovateli stran možnosti napadat v rámci stížnosti výzvu k odstranění pochybností. Předmět sporu spočíval ve skutečnosti, že příslušné úřady odmítaly věcně prošetřovat stížnosti napadající nedostatečnou konkrétnost pochybností uvedených v takové výzvě (srov. usnesení rozšířeného senátu NSS ze dne 8. 7. 2008, čj. 9 Afs 110/2007-102, č. 1729/2008 Sb. NSS).³⁾ Nejvyšší správní soud tento postup označil za nesprávný a jejich názoru nepřisvědčil. V rozsudku ze dne 15. 4. 2015, čj. 1 Afs 40/2015-39, ve znění opravného usnesení ze dne 28. 4. 2015, čj. 1 Afs 40/2015-47, dospěl soud k závěru, že: Ani z tohoto rozsudku však neplynou žádné obecné charakteristiky „postupu“ ve smyslu § 261 odst. 1 daňového řádu.

Dalším sporným momentem je, zda je možno za postup napadnutelný stížností považovat rozhodnutí. Jednoznačnou odpověď na tuto otázku neposkytuje ani zákon ani dosavadní NSS. Daňový řád o této otázce zcela mlčí. pak na jedné straně jako prostředek ochrany vylučující stížnost označuje odvolání a podnět k zahájení přezkumného řízení jako typické prostředky ochrany uplatnitelné proti rozhodnutí (viz výše citovaný rozsudek NSS čj. 2 Afs 143/2015-71), a na druhé straně označuje za přípustnou stížnost proti výzvě k odstranění pochybností, která je rozhodnutím napadnutelným v rámci přezkumného řízení. Stížnosti směřující proti různým typům rozhodnutí jsou v praxi velmi časté. Podle mého přesvědčení jsou veškeré stížnosti směřující proti rozhodnutím nepřípustné. Je tomu tak z důvodů, které jsou založeny buď na znění právní úpravy, či na faktických okolnostech. Mezi právní argumenty patří skutečnost, že existuje několik prostředků ochrany, kterými lze napadnout rozhodnutí a které vylučují podání stížnosti. Proti většině rozhodnutí se lze odvolat. Pokud odvolání v dané věci přípustné není, lze požádat o nařízení přezkumného řízení. Proti úkonu správce daně při placení daní, nejde-li o rozhodnutí, u kterého zákon připouští podání odvolání, může osoba zúčastněná na správě daní podat námitku podle § 159 daňového řádu. Za důvod faktický pak považuje autorka naprostou nestandardnost a faktickou neproveditelnost přezkumu již vydaného rozhodnutí v rámci prošetření stížnosti. Ustanovení § 261 neobsahuje žádná procesní pravidla pro takový postup a vůbec nepočítá s tím, že by v rámci prošetření stížnosti mohlo dojít například ke zrušení rozhodnutí. Rozhodnutí vydané v rámci správy daní proto nelze úspěšně napadnout stížností. Jedinou výjimkou z tohoto pravidla je nekonkrétnost výzvy k odstranění pochybností, která podle judikatury NSS může být předmětem stížnosti (viz výše). Daná výjimka má jisté , protože nekonkrétnost výzvy není nutné odstranit jejím zrušením, nabízí se opatření k nápravě spočívající v dialogu mezi správcem daně a daňovým subjektem, při kterém dojde ke konkretizaci pochybností, které správce daně vedly k zahájení postupu k odstranění pochybností.

Na základě výše uvedeného lze shrnout, že právní úprava ani související neposkytují žádná obecná kritéria pro posouzení toho, jaké úkony lze označit za „postupy správce daně“ ve smyslu § 261 odst. 1 daňového řádu. I přesto však rozhodovací praxe NSS poskytuje odpovědi na některé související otázky, neboť soud již v řadě případů konkrétní úkon za postup označil (viz výše). Jistou nápovědou při řešení otázky, zda daný úkon je či není postupem ve smyslu § 261 odst. 1 daňového řádu, je i to, že NSS při svém rozhodování zohledňuje existenci opravného prostředku a faktické důsledky připuštění prošetření daného úkonu v rámci stížnosti. Zjednodušeně je tudíž možné za postup napadnutelný stížností označit takový úkon správce daně, proti kterému neexistuje jiný prostředek ochrany a jehož přezkoumání v rámci stížnosti nezpůsobí narušení základních východisek správy daní.

Další podmínkou přípustnosti stížnosti, kterou ovšem zákonodárce nezanesl do textu zákona, je dodržení základní právní zásady . Z povahy věci plyne, že opakovanou stížnost je nutné posoudit jako nepřípustnou. V rámci procesního práva totiž není místo pro dvojí posuzování téhož bez změny rozhodných okolností. Dodržování zásady v rámci stížnosti vyžadovaly orgány finanční správy konzistentně, což následně aproboval i NSS v rozsudku ze dne 3. 11. 2015, čj. 2 Afs 143/2015-71: V této souvislosti je ovšem nutné důsledně odlišovat opakovanou stížnost od žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti (viz rozsudek NSS ze dne 29. 5. 2015, čj. 4 Afs 74/2015-29).

Další podmínkou přípustnosti stížnosti, stejně jako je tomu u většiny prostředků ochrany práv, je dodržení lhůty k podání. Co se týče lhůty k podání stížnosti, právní úprava zcela mlčí. Z této skutečnosti ovšem podle mého názoru nelze dovodit, že by bylo možné stížnost využít zcela bez ohledu na to, kdy proběhl postup či nevhodné chování úřední osoby, které jsou stížností napadeny. Má-li stížnost být efektivním a operativním prostředkem, je nutné, aby byla použita v co nejužší časové a věcně souvislosti s postupem, proti kterému brojí. V takovém případě půjde ze strany podatele o účinné uplatnění práva. V opačném případě, tj. kdyby se subjekt například proti nevhodnému chování úřední osoby bránil bez objektivního důvodu po třech letech, bude jeho stížnost mít pramalou šanci na úspěch. Nutnost promptního uplatnění stížnosti je ostatně odůvodněna i tím, že po uplynutí delšího času dochází ke snižování možnosti efektivního prošetření stížnostních námitek (například výslechy svědků budou jistě obsahovat méně přesných informací, neboť lidé zapomínají atp.). Nadto po delším časovém úseku může dojít k tomu, že již nebude fakticky možné učinit žádná opatření k nápravě, neboť naříkaný postup již bude ukončen. Nejvyšší správní soud se této myšlence věnoval ve vztahu k daňové kontrole, když uvedl, že: (viz rozsudek čj. 9 Aps 4/2013-25). K okamžiku podání stížnosti lze dále uvést, že z povahy věci je nutné stížnost podat až poté, kdy dojde k postupu či nevhodnému chování úřední osoby, které jsou předmětem této stížnosti. Stížnost směřující proti prozatím nenastalému úkonu, který například subjekt očekává, není přípustná.

Pro úplnost je nutné poznamenat, že výše rozebrané ustanovení § 261 daňového řádu neupravuje pouze stížnost, které byl doposud věnován prostor. Předmětná norma zakotvuje ve skutečnosti dva instituty, a to stížnost a „opravný prostředek“ proti vyřízení stížnosti, tj. žádost o prošetření způsobu vyřízení stížnosti (viz § 261 odst. 6 daňového řádu). Základní rozdíl mezi stížností a žádostí o prošetření způsobu vyřízení stížnosti spočívá v tom, že prvním zmíněným prostředkem stěžovatel brojí proti konkrétnímu postupu správce daně (příp. proti nevhodnému chování jeho úředních osob), zatímco druhým uvedeným prostředkem stěžovatel brojí proti způsobu prošetření jeho stížnosti (shodně viz rozsudek NSS ze dne 29. 5. 2015, čj. 4 Afs 74/2015-29). Z důvodu odlišnosti těchto institutů jsou rozdílné i podmínky jejich přípustnosti. I když bude stížnost shledána správcem daně nepřípustnou (například z důvodu existence jiného prostředku ochrany – viz výše), žádost o prošetření bude v té stejné věci ve většině případů přípustná. Stěžovateli totiž nelze upřít jeho právo na prověření závěru prvostupňového správce daně stran nepřípustnosti stížnosti. Existují samozřejmě i případy nepřípustnosti žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti; tyto jsou však málo četné a atypické. Příkladem bude například opakovaná žádost o prošetření či žádost podaná předtím, než byla prošetřena stížnost (za předpokladu, že ještě neuplynula zákonná lhůta k vyřízení stížnosti dle § 261 odst. 4 daňového řádu).

Na základě výše uvedeného tedy lze shrnout, že zákonná úprava podmínek přípustnosti stížnosti je poměrně kusá. Je obsažena pouze v prvním odstavci § 261 daňového řádu. Z důvodu takto skromné dikce zákona vznikají sporné okruhy otázek, mezi kterými lze jmenovat například definici úkonů napadnutelných stížností či určení časového úseku, ve kterém má být stížnost podána. Tyto nejasnosti jsou však postupně odstraňovány praxí správců daně a navazující judikaturou soudů rozhodujících ve správním soudnictví.

I přes veškeré výkladové nejasnosti si stížnost našla své místo v rámci prostředků ochrany osob zúčastněných na správě daní. Nejde sice o „všemocný“ prostředek způsobilý zvrátit jakýkoliv možný úkon správce daně (jak je mnoho stěžovatelů přesvědčeno), nicméně je-li stížnost uplatněna v situacích, ve kterých má místo, jde o efektivní prostředek ochrany způsobilý napravit v krátké lhůtě případná pochybení správce daně. Významnost stížnosti ostatně podporuje i fakt, že vyčerpání jak stížnosti, tak i žádosti o prošetření způsobu vyřízení stížnosti je podmínkou přípustnosti žaloby o ochraně před nezákonným zásahem, pokynem nebo donucením správního orgánu podle § 82 a násl. zákona č. 150/2002 Sb., soudní řád správní, ve znění pozdějších předpisů, pokud je napadeno zahájení či provádění daňové kontroly (viz rozsudek NSS čj. 9 Aps 4/2013-25) nebo výzva k odstranění pochybností (rozsudky NSS ze dne 15. 4. 2015, čj. 1 Afs 40/2015-39, ze dne 25. 6. 2014, čj. 1 Aps 20/2013-61, publikováno pod č. 3091/2014 Sb. NSS, a ze dne 28. 4. 2015, čj. 8 Afs 11/2015-39). Pro úplnost lze jenom dodat, že takovou zásahovou žalobou je nutné napadnout přímo nezákonný zásah, například nezákonný postup správce daně při daňové kontrole, nikoli přípis správce daně, kterým došlo k vyřízení stížnosti, případně žádosti (viz rozsudek NSS ze dne 3. 2 2016, čj. 6 Afs 84/2015-31).

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.