Po čase se opět vracíme k příjmům ze závislé činnosti. Vzhledem k tomu, že definice závislé činnosti v zákoně o daních z příjmů je širší než pouhé vymezení pracovního poměru v zákoníku práce , přináší praktická aplikace zdaňování sporné otázky, které se netýkají jen vztahu zmiňovaných dvou zákonů, ale v některých případech i jednotlivých daňových zákonů navzájem.
Nad judikaturou související s daní z příjmů ze závislé činnosti
Ing.
Zdeněk
Burda,
daňový poradce, BD Consult, s.r.o.
Z judikatury
1. Je možno odměnu za výkon funkce jedntele zdaňovanou daní ze závislé činnosti zdanit DPH?
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 100/2016-29 ze dne 22. 11. 2016)
Komentář k judikátu č. 1
Výkon funkce jednatele společnosti s ručením omezeným není možno podřadit pod pracovněprávní vztahy dle zákoníku práce (zákon č. 262/2006 Sb.). Přesto dle úpravy v zákoně o daních z příjmů (zákon č. 586/1992 Sb.) je odměna jednatele za výkon této funkce zdaňována daní z příjmů ze závislé činnosti. V daném případě byl jednatel plátcem DPH a zasílal své společnosti faktury za svou činnost a uplatňoval DPH na výstupu. Společnost si uplatnila nárok na odpočet DPH na vstupu, což napadl finanční úřad a vycházel přitom ze znění tuzemského zákona o DPH (zákon č. 235/2004 Sb.). Soud dospěl k názoru, že takový postup je v rozporu s evropskou právní úpravou a je nutno aplikovat přímý účinek evropské směrnice, který má přednost před českým zákonem. Jinými slovy, přestože je příjem jednatele zdaňován daní ze závislé činnost, uplatnění DPH z této odměny vyloučeno není stejně tak, jako nárok na odpočet DPH na vstupu.
Na druhé straně se však jednatelé – plátci DPH nemusí děsit, že by finanční úřady mohly dodatečně dodaňovat jejich odměny DPH na výstupu. Přímý účinek evropské směrnice je totiž možno aplikovat jen jako výhodu pro plátce, pokud se ji rozhodne využít. Pokud bude naopak argumentovat důvěrou v český zákon o DPH, který jej z této povinnosti vyňal, nemůže takový postup správce daně zpochybňovat.
Shrnutí k judikátu
Finanční úřad v rámci daňové kontroly zjistil, že
mezi žalobkyní a jejím jednatelem byla uzavřena smlouva o výkonu funkce,
přičemž výkon funkce bylo třeba pokládat za činnost závislou a z ní plynoucí příjmy za příjmy podléhající dani z příjmů. Žalobkyni dle jeho názoru tak nemohl vzniknout nárok na odpočet daně z přidané hodnoty z plnění, která byla fakturována na základě smlouvy o výkonu funkce. Činnost jednatele dle správních orgánů naplňovala znaky závislé činnosti, nikoliv samostatně uskutečňované ekonomické činnosti, a žalobkyně tudíž nárok na odpočet daně z přidané hodnoty uplatnila v rozporu s § 72 a 73 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů.Názor Nejvyššího správního soudu
Směrnice 2006/112/ES ve své hlavě III vymezuje osoby povinné k dani. Podle jejího čl. 9 odst. 1
„[o]sobou povinnou k dani se rozumí jakákoliv osoba, která na jakémkoli místě vykonává samostatně ekonomickou činnost, a to bez ohledu na účel nebo výsledky této činnosti“.
Podle odst. 2 téhož ustanovení „[e]konomickou činností se rozumí veškerá činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně těžební činnosti, zemědělské výroby a výkonu svobodných a jiných obdobných povolání. Za ekonomickou činnost se považuje zejména využívání hmotného nebo nehmotného majetku za účelem získávání pravidelného příjmu z něj“.
Podle čl. 10 směrnice 2006/112/ES
„[p]odmínka, aby byla ekonomická činnost vykonávána samostatně, jak stanoveno v čl. 9 odst. 1, vylučuje ze systému DPH zaměstnance a další osoby, váže-li je k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo jiný právní svazek, který zakládá vztah zaměstnavatele a zaměstnance v oblasti pracovních podmínek a odměňování zaměstnance a odpovědnosti zaměstnavatele“.
Článek 9 odst. 1 směrnice 2006/112/ES vymezuje osoby povinné k dani širokým způsobem založeným na samostatnosti při výkonu ekonomické činnosti v tom smyslu, že všechny fyzické a právnické osoby, veřejné i soukromé, jakož i entity bez právní osobnosti, které objektivně splňují kritéria uvedená v citovaném ustanovení, jsou považovány za osoby povinné k dani z přidané hodnoty (např. výše rozsudek ve věci C-276/14). Z povinnosti odvádět daň jsou vyloučeni zaměstnanci a další osoby, které váže k zaměstnavateli pracovní smlouva nebo obdobný právní svazek (čl. 10 této směrnice).
Za účelem určení, zda posuzovaná jednotka vykonává ekonomickou činnost samostatně, je třeba zjistit, zda se nachází ve vztahu podřízenosti vůči jednotce jiné.
Pro posouzení existence takového vztahu podřízenosti je dle judikatury Soudního dvora třeba ověřit, zda dotyčná osoba provádí svou činnost vlastním jménem, na svůj účet a na vlastní odpovědnost, jakož i to, zda nese hospodářské riziko spojené s výkonem takové činnosti, svobodně si určuje podmínky výkonu práce a sama vybírá honoráře tvořící její příjem.
Je zjevné, že přestože jednatel společnosti s ručením omezeným jedná jménem, na účet i odpovědnost společnosti s ručením omezeným,
nese při výkonu funkce zároveň vlastní – nikoliv nepatrné – hospodářské riziko.
Jednatel taktéž není vůči společnosti v podřízeném vztahu, jako je tomu v případě vztahu zaměstnaneckého, zejména nevykonává svou činnost podle pokynů společnosti. Klíčové je v tomto ohledu ustanovení § 195 odst. 2 zákona o obchodních korporacích, které zakazuje komukoliv (tedy i valné hromadě či dozorčí radě) zasahovat do obchodního vedení společnosti, čímž zajišťuje jednatelům vysokou míru nezávislosti či autonomii rozhodování při výkonu obchodního vedení.
Lze tedy shrnout, že přestože jednatel vykonává svou funkci jako zástupce společnosti s ručením omezeným, a tedy jedná jejím jménem, na její účet a odpovědnost, nese zároveň vlastní významné hospodářské riziko. Nedostatečně odborný, pečlivý či informovaný výkon funkce jednatele je spojen s povinností nahradit společnosti škodu nebo jí vydat získaný prospěch, s možností zákonného ručení za závazky společnosti vlastním majetkem či rizikem zákazu výkonu funkce statutárního orgánu (nebo srovnatelné pozice). Povaha výkonu funkce jednatele společnosti s ručením omezeným nadto je ze zákona nezávislá, nevázaná na pokyny, a tudíž zde není založen vztah podřízenosti jednatele vůči společnosti, jako je tomu ve vztahu zaměstnaneckém.
I v případě, že strany smluvně upraví svůj vztah tak, že se bude podobat pracovněprávnímu, klíčovým zůstane to, že jde o činnost, pro niž je typická vysoká odpovědnost jednatele, jakož i nezávislost při výkonu funkce, díky nimž za současné soukromoprávní úpravy obsažené v občanském zákoníku a zákonu o obchodních korporacích nelze na vztah mezi jednatelem a společností s ručením omezeným hledět jako na vztah zaměstnanecký nebo jemu obdobný ve smyslu čl. 10 směrnice 2006/112/ES.
Povaha činnosti jednatele podle českého práva se v aspektu nesení hospodářského rizika liší od případu J. A. van der Steena ve věci C-355/06. Naopak v aspektu autonomie výkonu funkce a s tím spojené odpovědnosti lze shledat podobnosti s případem španělských výběrčí daní ve věci C-202/90. Z judikatury Soudního dvora plyne, že právě tyto dva rysy jsou rozhodující pro utvoření závěru, zda je určitá ekonomická činnost samostatnou, a tedy spadá pod čl. 9 směrnice 2006/112/ES, nebo je z této množiny vyloučena (ať už na základě čl. 10 či 13), třebaže mohou být současně přítomny i některé faktory svědčící ve prospěch vyloučení.
Nejvyšší správní soud tedy shrnuje, že vykonává-li jednatel společnosti s ručením omezeným svou funkci úplatně, je třeba nahlížet na ni jako na samostatnou ekonomickou činnost
ve smyslu čl. 9 odst. 1 směrnice 2006/112/ES a nevylučovat ji ze systému daně z přidané hodnoty na základě čl. 10 téže směrnice.Podle § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, který byl aplikován na stěžovatelčinu věc, se ekonomickou činností pro účely tohoto zákona rozumí
„soustavná činnost výrobců, obchodníků a osob poskytujících služby, včetně důlní činnosti a zemědělské výroby a soustavné činnosti vykonávané podle zvláštních právních předpisů, zejména nezávislé činnosti vědecké, literární, umělecké, vychovatelské nebo učitelů, jakož i nezávislé činnosti lékařů, právníků, inženýrů, architektů, dentistů a účetních znalců. Samostatně uskutečňovanou ekonomickou činností není činnost zaměstnanců nebo jiných osob, kteří mají uzavřenou smlouvu se zaměstnavatelem, na základě níž vznikne mezi zaměstnavatelem a zaměstnancem pracovněprávní vztah, případně činnosti osob, které jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti podle zvláštního právního předpisu.“
Zvláštním zákonem, na nějž odkazuje § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty ve své poslední větě, je zákon o daních z příjmů, konkrétně jeho § 6. Zákon o daních z příjmů tak pro daňové účely zavádí legální fikci, podle níž se na příjmy vymezené v § 6 hledí jako na příjmy ze závislé činnosti, byť by šlo o příjmy z činnosti, jež závislá není. Příjmy jednatele společnosti s ručením omezeným Nejvyšší správní soud ustáleně posuzuje jako příjmy ze závislé činnosti ve smyslu § 6 zákona o daních z příjmů tehdy, pokud jde o činnost jednatele mající povahu práce pro společnost, vykonávanou osobně a fakticky odpovídající předmětu činnosti společnosti, neboť takovou činností (prací) jednatel objektivně naplňuje podstatu společnosti, tj. její podnikání, a získává příjem, a to bez ohledu na to, zda je jednatel držitelem vlastního živnostenského oprávnění.
Na příjem jednatele za výkon funkce statutárního orgánu společnosti s ručením omezeným tedy zákon o daních z příjmů pohlíží jako na příjem ze závislé činnosti, přestože fakticky o závislou činnost nejde.
To však nemění nic na tom, že zdanění podle § 6 zákona o daních z příjmů naopak nemají být podrobeny takové příjmy jednatele od společnosti, které jsou mu vypláceny za něco jiného než za výkon funkce jednatele a které nevyvěrají z korporačně-právního vztahu, nýbrž běžného dodavatelsko-odběratelského vztahu (viz rozsudek Nejvyššího správního soudu ze dne 25. 2. 2015, čj. 6 Afs 116/2014-44, publ. pod č. 3244/2015 Sb. NSS).
Zákonodárce tedy na základě § 6 zákona o daních z příjmů zařadil mezi osoby, na jejichž příjem se hledí jako na příjem ze závislé činnosti, zásadně i jednatele společnosti s ručením omezeným, ačkoliv jeho činnost není závislou prací ve smyslu § 2 zákoníku práce.
Jakkoliv taková právní konstrukce může být pro účely daně z příjmů zcela legitimní, nelze ji rozšiřovat i do systému daně z přidané hodnoty,
který na úrovni unijního práva s žádnou legální fikcí nepočítá, pojem osoby povinné k dani pojímá širokým způsobem a výjimku stanovenou pro osoby v zaměstnaneckém či obdobném poměru vykládá s ohledem na fakticitu jejich vztahu. Zatímco směrnice 2006/112/ES pokládá pro účely výjimky dle čl. 10 za rozhodné to, zda zde skutečně existuje vztah mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem nebo právní svazek jemu obdobný, český zákonodárce přidává odkazem na § 6 zákona o daních z příjmů v poslední větě § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty navíc i kritérium zdanění daní z příjmů.Směrnice 2006/112/ES přitom nedává členským státům možnost odklonit se při provádění čl. 9 nebo čl. 10 od jejich znění a naplnit v nich definovaný pojem osoby povinné (resp. nepovinné) k dani odlišným obsahem, jako to učinil český zákonodárce.
Tím, že zákon o dani z přidané hodnoty nepovažuje za osobu povinnou k dani osobu, jejíž příjmy jsou zdaňovány jako příjmy ze závislé činnosti, tak v některých případech dochází k tomu, že ze systému daně z přidané hodnoty vylučuje osoby, které svou činnost nevykonávají v pracovněprávním (či obdobném) vztahu a které rizika plynoucí z takové činnosti plně nesou, což je v rozporu s unijním právem.Přímý účinek čl. 9 a 10 směrnice 2006/112/ES v kombinaci s principem přednosti unijního práva musí v právě souzené věci vést k tomu, že při posuzování vzniku nároku na odpočet daně z přidané hodnoty bude otázka, zda bylo stěžovatelce poskytnuto plnění osobou povinnou k dani v rámci samostatné ekonomické činnosti, zodpovězena nikoli v intencích § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, ale ve smyslu čl. 9 a 10 směrnice. Vzhledem k tomu, že plnění (službu) stěžovatelce poskytl jednatel společnosti s ručením omezeným, který výkon své funkce nevykonává v zaměstnaneckém nebo obdobném právním svazku ve smyslu čl. 10 směrnice 2006/112/ES, nýbrž jako samostatnou ekonomickou činnost ve smyslu čl. 9 této směrnice, nelze nárok stěžovatelky na odpočet daně z přidané hodnoty neuznat s odůvodněním, že plnění ze strany jednatele nebylo poskytnuto osobou povinnou k dani, a tudíž nebylo plněním zdanitelným. Taková argumentace správních orgánů nemůže s ohledem na výše uvedené obstát.
Nad rámec nutného odůvodnění Nejvyšší správní soud připomíná, že směrnice zavazuje pouze členský stát, kterému je určena, a proto sama o sobě nemůže zakládat jednotlivci povinnosti, ale pouze práva. V důsledku toho se jednotlivec může vůči státu dovolávat práv, jež mu přísluší na základě směrnice, kterou stát nedostatečně nebo chybně implementoval. Stát naproti tomu nemůže použít nesplnění vlastních povinností v neprospěch jednotlivce, dovolávat se směrnic jako takových vůči jednotlivci a ukládat mu na jejich základě povinnosti, které podle vnitrostátního práva nemá
. Proto až do doby, než dojde ke zrušení té části § 5 odst. 2 zákona o dani z přidané hodnoty, jež je v rozporu s unijním právem, nemůže správce daně zpětně ani do budoucna doměřovat jednateli společnosti s ručením omezeným daň z přidané hodnoty, a to i přesto, že ve smyslu směrnice 2006/112/ES je jednatel osobou povinnou k dani.
2. Výhodná půjčka předsedovi představenstva a daň ze závislé činnosti
(NSS 5 Afs 38/2014 ze dne 20. 2. 2015, Sbírka NSS 5/2015 pod č. 3204/2015)
Komentář k judikátu č. 2
Akciová společnost poskytla zvýhodněnou půjčku osobě, která byla zároveň její zaměstnanec, zároveň předseda představenstva a zároveň jediný společník s.r.o., která byla jediným akcionářem předmětné akciové společnosti.
Finanční úřad půjčku automaticky přiřadil k příjmům ze závislé činnosti a z rozdílu mezi poskytnutým úrokem a úrokem obvyklým doměřil daň ze závislé činnosti. Předmětem sporu pak byla otázka, zda je možno takto jednoduše půjčku vztahovat k závislé činnosti, když dlužník měl ke společnosti vztah ze tří různých důvodů.
Nejvyšší správní soud nesouhlasil s konstrukcí finančních orgánů a vytknul jim nedostatečné zjištění skutečností důležitých pro posouzení případu – kromě objasnění jednotlivých vztahů např. i otázky, jak bylo o půjčce účtováno, zda by ji byl dlužník schopen jako zaměstnanec vůbec splatit apod., a též konstatoval, že případná neplatnost smluv ještě automaticky neznamená jejich nepoužitelnost vztahů z nich vyplývajících pro daňové účely.
Právní věty
I. Co se rozumí příjmem majícím souvislost se závislou činností, stanoví zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, v § 6 odst. 1, resp. odst. 3. Společné těmto příjmům je úzká a bezprostřední souvislost s výkonem práce, tedy aktivní činností pro zaměstnavatele, popř. určité typově vymezené „zvýhodnění“ poskytnuté zaměstnanci zaměstnavatelem; jedná se v podstatě o plnění učiněná zaměstnavatelem za zaměstnance. Poskytnutí půjčky z povahy věci samé nelze považovat za úhradu, kterou provádí zaměstnavatel za zaměstnance za poskytnutá práva, služby nebo věci.
II. Byť by správce daně dovodil neplatnost smlouvy o půjčce z důvodu porušení ustanovení obchodního zákoníku, tento soukromoprávní následek právního úkonu je nutné odlišit od účinků v oblasti daňové. Případné dopady jednání podle obchodního zákoníku nebo vnitřních předpisů plátce daně nemohou mít vliv na posouzení závěru o aplikovatelnosti § 23 odst. 7 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, neboť ten neváže poskytnutí úroků z půjček na platnost soukromoprávního úkonu, ale na zákonem stanovené ekonomické nebo personální propojení osob. Důkazní břemeno v případě § 23 odst. 7 téhož zákona leží na správci daně.
Shrnutí k judikátu
V průběhu daňové kontroly bylo zjištěno, že
žalobce poskytoval svým zaměstnancům na základě vnitřního předpisu peněžité půjčky bez udání účelu, které byly úročeny úrokem ve výši 140 % diskontní úrokové sazby České národní banky platné v době uzavření smluv o půjčce.
Peněžní zvýhodnění plynoucí zaměstnancům žalobce v souvislosti s poskytnutím půjček s úrokem nižším, než je obvyklá výše úroků, bylo posouzeno jako příjem ze závislé činnosti. Otázkou, která je pro posouzení ve věci rozhodná, je tak především to, zda správce daně a posléze stěžovatel postavili najisto své
tvrzení o podřaditelnosti zvýhodněného úroku z půjčky Ing. H. jako zaměstnanci pod příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti pro žalobce a zda lze tak dospět k závěru, že v daném případě
má zaměstnanecký vztah Ing. H. ve vztahu k poskytnutým půjčkám prioritu před vztahem společníka obchodní společnosti, která je jediným akcionářem žalobce.
V posuzovaném případě Ing. H. pro žalobce vykonával závislou činnost duplicitně – nejen jako posoudit jako příjem plynoucí v souvislosti s výkonem závislé činnosti pro žalobce a že zaměstnanecký vztah Ing. H. má přednost před vztahem společníka obchodní společnosti, která je jediným akcionářem žalobce.
zaměstnanec, ale na pozici předsedy představenstva i jako jeho statutární orgán.
Tato skutečnost však sama o sobě bez dalšího zhodnocení okolností uzavření smlouvy ještě neznamená, že zvýhodněný úrok poskytnutý Ing. H. je nutno stricto sensu
Stěžovatel (Odvolací finanční ředitelství) v kasační stížnosti obsáhle dovozuje, že úmyslem žalobce bylo uzavřít předmětné smlouvy o půjčce s panem Ing. Vladimírem Hoferkem v právním postavení předsedy představenstva žalobce, který v tomto právním postavení dle stěžovatele nemůže vystupovat jako kapitálově propojená osoba ve smyslu § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů.
Jak již bylo uvedeno výše, Ing. Hoferek byl v době uzavírání smluv o půjčce zaměstnancem a členem statutárního orgánu žalobce, kromě toho byl i statutárním orgánem a jediným společníkem jiné obchodní společnosti, která je jediným akcionářem žalobce. Věřitelem ze smluv o půjčce byl žalobce, dlužníkem Ing. Hoferek. Souhlas s poskytnutím půjčky udělil za akcionáře žalobce v rámci výkonu působnosti valné hromady jediný společník tohoto akcionáře, tedy Ing. Hoferek. Je tedy nepochybné, že Ing. Hoferek je ve smyslu § 27 odst. 3 zákona o daních z příjmů kapitálově spojenou osobou se společností, která je jediným akcionářem žalobce, a zároveň je i osobou spojenou se žalobcem, neboť se zároveň podílí na vedení společnosti žalobce. Aplikace § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů se na plnění poskytovaná zaměstnancům nepoužije, neboť § 6 pro případ poskytování jiných plnění než příjmů ze závislé činnosti je nutno považovat za k § 23 odst. 7 cit. zákona.
lex specialis
Nelze proto souhlasit se
stěžovatelem, který
v kasační stížnosti s poukazem na právní úpravu vnitřních a vnějších vztahů v obchodních společnostech dle obchodního zákoníku vyloučil postavení Ing. Hoferka jako spojené osoby dle § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, a tím upřednostnil zaměstnanecký poměr Ing. Hoferka u žalobce.
Nejvyšší správní soud podotýká, že právní předpisy soukromého práva nemají a priori
Vliv obchodního zákoníku na postavení kapitálově propojené osoby
Ve spisu je založen zápis o rozhodnutí jediného akcionáře, jímž Ing. Hoferek v rámci výkonu působnosti valné hromady odsouhlasil poskytnutí půjčky. Součástí spisu je rovněž upozornění právního zástupce Ing. V. Hoferkovi na omezení vyplývající pro něj jako zaměstnance z právních předpisů, konkrétně na zastávané funkce Ing. Hoferka a § 196a obchodního zákoníku.
Jako jediné řešení je navrhováno, aby Ing. Hoferek uzavřel smlouvu o půjčce nikoliv jako zaměstnanec, ale jako jediný společník společnosti AV ENTERPRISES, s. r. o.
Z dostupných podkladů a vnitřních předpisů žalobce, které zakazují poskytnutí půjčky osobám vyjmenovaným v § 196a obchodního zákoníku, krajský soud dovodil, že
žalobce neměl v úmyslu poskytnout půjčku panu Ing. Vladimíru Hoferkovi jako zaměstnanci, ale skutečně jako kapitálově propojené osobě.
Nejvyšší správní soud se s tímto názorem ztotožnil a neshledal důvodnou námitku stěžovatele, opírající se o dikci § 196a a § 190 odst. 1 obchodního zákoníku.
Nejvyšší správní soud zdůrazňuje, že byť by správce daně dovodil neplatnost smlouvy o půjčce z důvodu porušení ustanovení obchodního zákoníku, tento soukromoprávní účinek právního úkonu je nutné odlišit od účinků v oblasti daňové. Případné dopady jednání podle obchodního zákoníku nebo vnitřních předpisů žalobce tak nemohou mít vliv na posouzení závěru o aplikovatelnosti § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů, neboť ten neváže poskytnutí úroků z půjček na platnost soukromoprávního úkonu, ale na zákonem stanovené ekonomické nebo personální propojení osob. Důkazní břemeno v případě § 23 odst. 7 zákona o daních z příjmů leží na správci daně.
Nepřezkoumatelnost rozhodnutí stěžovatele
Stěžovatel svůj závěr o poskytnuté půjčce založil pouze na existenci pobíraného příjmu ze závislé činnosti, tudíž i jakékoli další plnění podřadil jen z tohoto titulu rovněž režimu § 6 zákona o daních z příjmů.
Přitom otázka návratnosti půjčky, okolnosti jejího poskytnutí a způsob čerpání jsou dle názoru zdejšího soudu ve věci zásadní.
Nejvyšší správní soud ve shodě s krajským soudem postrádá v odůvodnění rozhodnutí stěžovatele a správce daně zohlednění charakteru poskytnuté půjčky Ing. V. Hoferkovi. Zda vůbec lze předložené smlouvy, s ohledem na jejich samotný obsah i účel a okolnosti vzniku, považovat za smlouvy o půjčce ve smyslu § 657 občanského zákoníku, podle nějž smlouvou o půjčce přenechává věřitel dlužníkovi věci určené podle druhu, zejména peníze, a dlužník se zavazuje vrátit po uplynutí dohodnuté doby věci stejného druhu.
Přestože správce daně ukončil daňovou kontrolu dne 2. 4. 2009, ve zprávě o výsledku kontroly se nijak nezabýval tím, zda byla poskytnutá částka Ing. Hoferkem vrácena, přestože v případě ostatních zaměstnanců, se kterým žalobce smlouvu o půjčce uzavřel, správce daně zohledňoval srážky a nesplacené částky. Aby došlo k naplnění pojmových znaků smlouvy o půjčce, vymezených výše, bylo nezbytné včasné vrácení přenechaných prostředků žalobci. Stěžovatel rovněž pominul otázku způsobu poskytnutí půjčky a její výše. Na rozdíl od ostatních smluv o půjčce, uzavřených se zaměstnanci žalobce, správce daně ani stěžovatel nevěnovali pozornost odlišnému znění smlouvy o půjčce s Ing. Hoferkem, především závazku věřitele poskytnout dlužníkovi půjčku způsobem určeným dlužníkem (v hotovosti, převodem na účet dlužníka nebo jiné osoby určené dlužníkem) a oprávnění dlužníka určit pro čerpání půjčky některou z uvedených měn. Stěžovatel blíže nezkoumal účetní knihu žalobce, o jaký druh účetních dokladů se v případě půjček Ing. Hoferkovi jednalo, ani na kterém účtu byly půjčky vedeny.
Nejvyšší správní soud v odůvodnění rozhodnutí stěžovatele dále postrádá přihlédnutí k výši poskytnuté částky Ing. Hoferkovi, neboť půjčka až do částky 20 000 000 Kč značně převyšuje částky poskytnuté žalobcem v ostatních případech a zcela se vymyká běžným zaměstnaneckým půjčkám. Poskytl-li žalobce svým zaměstnancům půjčky v řádech nanejvýše statisíce korun, je třeba tato fakta zohlednit při posuzování charakteru milionové půjčky. Zcela nestandardní byl i způsob čerpání půjčky, a to během po sobě jdoucích dnů, vždy tak, aby nebyl při výplatě v hotovosti překročen limit omezující platby v hotovosti. Veškeré uvedené
indicie
o toku finančních prostředků od žalobce k osobě Ing. Hoferka však stěžovatel vůbec nehodnotil.3. Operátorky erotických live videochatů a daň ze závislé činnosti
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 265/2015-114 ze dne 31. 3. 2016)
Komentář k judikátu č. 3
Finanční úřad se rozhodl posoudit činnost operátorek erotických live-chatů jako závislou a doměřil daň ze závislé činnosti, posoudil tedy kauzu jako nedovolený „švarcsystém“. Žalobce však byl se svou žalobou úspěšný, Nejvyšší správní soud došel k názoru, že daná činnost může být provozována různými způsoby a preferoval smluvní svobodu zúčastněných stran, které deklarovaly, že o pracovněprávní vztah neměly zájem.
Shrnutí k judikátu
V průběhu kontroly daně z příjmů fyzických osob ze závislé činnosti a funkčních požitků za zdaňovací období roku 2009 bylo zjištěno, že žalobkyně zahrnula do nákladů faktury za služby účinkujících (podle uzavřených smluv tzv. operátorek) v celkové výši 9 252 935 Kč. Účinkující na základě uzavřených smluv vystupovaly v žalobcových erotických live video chatech, které byly nahrávány pomocí webových kamer, resp. videokamer, a byly přenášeny živě, případně uloženy jako nahrávky na internetu. Podle obsahu účetnictví žalobkyně šly veškeré náklady spojené s výkonem účinkujících k tíži žalobkyně, neboť činnost byla vykonávána v prostorách žalobkyně, která hradila náklady s provozem, provozovnu vybavila nábytkem a technickým vybavením zajišťujícím přenos dat. Účinkující vykonávaly práci v provozovně žalobkyně, neplatily žádný pronájem, používaly při činnosti zařízení žalobkyně a za výkon své činnosti byly odměňovány hodinovou sazbou, přičemž celkovou částku měsíčně fakturovaly žalobkyni.
Jádrem sporu je posouzení, zda je účinkování v erotických live show pro žalobkyni na základě nepojmenované obchodněprávní smlouvy závislá činnost podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů zákona, tj. zda odměna hrazená žalobkyní účinkujícím představuje příjmy z poměru obdobného pracovnímu poměru, kdy je poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu povinen dbát příkazů plátce.
Posouzení věci Nejvyšším správním soudem
Nejčastějšími znaky
a okolnostmi indikujícími vztah závislé činnosti
fyzické osoby a osoby, od níž jí plyne příjem (dále jen „plátce příjmu“) jsou následující:–
plátce příjmu přímo či nepřímo ukládá úkoly, řídí a kontroluje fyzickou osobu a nese odpovědnost související s její činností,
–
fyzická osoba má ve vztahu k plátci příjmu obdobné postavení jako zaměstnanec,
–
odměna za práci je vypočítána na základě délky pracovní doby nebo obdobným způsobem běžným při odměňování osoby v pracovně-právním vztahu,
–
materiál, pracovní pomůcky, stroje a zařízení potřebné pro výkon činnosti jsou fyzické osobě poskytovány plátcem příjmu,
–
vztah mezi plátcem příjmu a fyzickou osobou je dlouhodobý anebo soustavný, resp. fyzická osoba vykonává činnost dlouhodobě pouze pro jednoho plátce příjmu, a to osobně nebo prostřednictvím spolupracující osoby ve smyslu § 13 zákona o daních z příjmů.
Byť stěžovatelka účinkujícím přímo neukládala způsob, jakým mají svou konkrétní činnost provádět, neboť obsah vystoupení si účinkující určují samy, vymezuje místo, čas a obecně předmět činnosti. Stěžovatelka koordinuje s vystupujícími jednotlivé časy vysílání a místnosti, z nichž mohou předmětnou činnost vykonávat. Je proto zjevné, že samostatnost vystupujících je omezena stěžovatelkou tím, že nemohou do vysílacích studií docházet zcela podle vlastního uvážení, aniž by proběhlo odsouhlasení a koordinace ze strany stěžovatelky.
Naproti tomu vnější znaky činnosti operátorek účinkujících v erotických live video chatech se podle konkrétních skutkových zjištění v této věci velmi podobají klasickému pracovnímu poměru. Nejde pouze o zjištění, že operátorky vykonávají pro stěžovatelku činnost podle jejích příkazů a pokynů, ale závěr o tom, že se jedná o činnost skutečně závislou na plátci, je odůvodněn zjištěním, že stěžovatelka poskytuje operátorkám zázemí, jejich činnost je stěžovatelkou jasně definována, je to stěžovatelka, kdo vymezuje místo, čas a předmět činnosti, koordinuje vysílací časy, přiděluje místnosti k výkonu, provádí kontrolu odpracovaných hodin. Operátorky zároveň naplňují svojí činností hlavní činnost stěžovatelky, jsou závislé na podmínkách, které jim stěžovatelka vytváří, používají její sociální zařízení, šatny, technické zařízení, stěžovatelka nese veškeré náklady na materiálové zajištění (snad jen s výjimkou kostýmů). Za výstup z natáčení je plně odpovědná stěžovatelka, činnost provozuje svým jménem a za tuto činnost inkasuje platby, z nichž určenou část vyplácí operátorkám nikoli ve formě procentního podílu či provize, ale ve formě hodinové sazby.
Nejvyšší správní soud považuje za potřebné zdůraznit, že pokud povaha činnosti operátorek umožňovala v rovině soukromého práva zvolit vícero alternativních smluvních úprav, pak bylo pouze na smluvních stranách, aby tuto volbu za zohlednění výhod a nevýhod toho či onoho smluvního typu, včetně zohlednění efektů daňových, učinily
(srov. usnesení rozšířeného senátu Nejvyššího správního soudu ze dne 16. 11. 2010, čj. 6 Ads 48/2009-87, publikované pod č. 2216/2011 Sb. NSS).V nyní posuzované věci bylo na stěžovatelce a jednotlivých operátorkách, který ze smluvních typů nabízených jak zákoníkem práce, tak případně i jiným zákonem k zajištění činnosti operátorek erotických live video chatů použijí. Vzhledem k věcnému obsahu takové činnosti a především k jejímu předpokládanému časovému rozsahu, jež ani jeden z účastníků řízení nezpochybňuje, jistě připadala v úvahu i dohoda o provedení práce či dohoda o pracovní činnosti podle zákoníku práce, neboť je jistě velmi dobře představitelné, že uvedenou činnost lze podle obou těchto dohod vykonávat. Pokud si však smluvní strany zvolily nepojmenovanou smlouvu, činily tak nepochybně i s ohledem na daňové a pojistné aspekty takového smluvního uspořádání.
Nejvyšší správní soud považuje za potřebné zdůraznit, že nevybočily-li smluvní strany z věcného a časového rozsahu činnosti, kterou lze vykonávat na základě uzavřeného typu smlouvy, uzavřely-li dotyčnou dohodu svobodně a vážně a nešlo-li ani o disimulovaný právní úkon zastírající ve skutečnosti jiný obsah či rozsah jejich vztahu, je třeba jejich svobodně projevenou vůli respektovat.
Bylo totiž zcela na jejich vůli, zda ze smluvních typů, které připadaly vzhledem k povaze věci v úvahu, zvolí takový, který operátorkám přinese i benefit spočívající v účasti na veřejnoprávním sociálním pojištění, avšak zároveň s tím spojenou povinnost zaměstnance a zaměstnavatele platit pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti (což zvýší celkové mzdové náklady stěžovatelky a pravděpodobně povede k tomu, že operátorka obdrží adekvátně menší odměnu), anebo zda zvolí smluvní typ, který operátorkám neposkytne benefit spočívající v účasti na pojištění, avšak poskytne jim oproti tomu větší odměnu při jinak stejných nákladech stěžovatelky.Nejvyšší správní soud dospěl k závěru, že v nyní projednávané věci z výše popsaných skutkových okolností nikterak nevyplývá, že se stěžovatelka uzavíráním předmětných smluv s operátorkami dopustila zastřených právních jednání ve smyslu § 8 odst. 3 daňového řádu, a uzavírá, že vztahy mezi stěžovatelkou a jejími smluvními partnery (operátorkami) nenaplňují v převažující míře znaky závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů. Vzhledem k charakteru vykonávaných prací bylo pro stěžovatelku výhodnější uzavřít smlouvy nepojmenované (svým obsahem typově obdobné jako smlouva o dílo), než zaměstnat vlastní zaměstnance.
Konečně také nutno konstatovat, že v daném případě nedošlo ani ke zneužití práva. Jím rozumí
judikatura
Nejvyššího správního soudu situaci, kdy dochází k porušení principu rozumného uspořádání společenských vztahů, a tato zcela nedůvodně přináší podnikateli prospěch na úkor ostatních členů společnosti tím, že zkracuje stát o daňové příjmy, jež by mohly být po právu redistribuovány ve prospěch ostatních členů společnosti, tj. působí v konečném důsledku ničím neodůvodněnou újmu každého člena společnosti. To se však v daném případě nestalo. Snaha o minimalizaci nákladů a maximalizaci zisku, realizovaná tím, že podnikatel zajišťuje specifické činnosti pomocí nepojmenovaných smluv uzavřených s reálně ekonomicky samostatnými, i když z hlediska objemu tržeb a vlastního kapitálu nepoměrně slabšími smluvními partnery, je racionálním, nikoho nepoškozujícím, a tedy i právem dovoleným vzorcem chování a slouží k rozumnému uspořádání společenských vztahů.4. Dodanění používání auta
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 10 Afs 155/2015-29 ze dne 24. 3. 2016)
Komentář k judikátu č. 4
Zaměstnanci používali ke služebním cestám osobní automobily zaměstnavatele, který je však neměl zahrnuty v obchodním majetku, a uplatňovali si v souvislosti s jejich použitím cestovní náhrady. Zaměstnavatel se ze skutečnosti, že automobily neměl zahrnuty v obchodním majetku, snažil dovodit, že je vlastně zaměstnancům půjčoval, a ti pak účtovali příslušné cestovní náhrady jemu. Nebyl však úspěšný a cestovní náhrady byly posouzeny jako zdanitelný příjem ze závislé činnosti a zdaněny tedy obdobně jako mzda. Daňový subjekt se nevzdal a po neúspěchu u Nejvyššího správního soudu podal ústavní stížnost. Ta však byla usnesením Ústavního soudu ze dne 26. 7. 2016, čj. III. ÚS 1922/16 odmítnuta jako zjevně neopodstatněná.
Shrnutí k judikátu
Na základě daňové kontroly dospěl správce daně k závěru, že zaměstnanci žalobce používali auta svého zaměstnavatele (žalobce), která neměl v obchodním majetku. Za použití těchto aut zaměstnanci uplatňovali cestovní náhrady, avšak použije-li zaměstnanec k pracovní cestě vozidlo zaměstnavatele, náhrada za ujeté kilometry mu nepřísluší. Tyto částky vyplacené jednotlivým zaměstnancům proto správce daně posoudil jako příjem ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů, z něhož měl žalobce vypočítat zálohu na daň z příjmů ze závislé činnosti a funkčních požitků.
Právní hodnocení Nejvyššího správního soudu
Pro posouzení nyní projednávané věci je klíčovou právě a pouze otázka, zda stěžovatel poskytoval vozidla, která jsou v jeho vlastnictví, svým zaměstnancům coby zaměstnavatel,
a tedy zda zaměstnancům za používání těchto vozidel příslušely cestovní náhrady ve smyslu § 157 odst. 3 zákoníku práce.Dle § 157 odst. 3 zákoníku práce platí, že
„použije-li zaměstnanec na žádost zaměstnavatele silniční motorové vozidlo, s výjimkou vozidla poskytnutého zaměstnavatelem, přísluší mu za každý 1 km jízdy základní náhrada a náhrada výdajů za spotřebovanou pohonnou hmotu
.“
A contrario
zaměstnanci cestovní náhrada nepřísluší za použití vozidla poskytnutého zaměstnavatelem.
Pokud zaměstnavatel přesto tuto „náhradu“ zaměstnanci vyplatí, nelze než posoudit ji jako příjem ze závislé činnosti dle § 6 odst. 1 písm. a) zákona o daních z příjmů.V nyní projednávané věci je zcela nepochybné, že stěžovatel ponechal svá vozidla k dispozici svým zaměstnancům, kteří s nimi vykonávali výhradně pracovní cesty. Není podstatné, jakým způsobem byla ve stěžovatelově závodě nastavena rozhodovací struktura, neboť to nic nemění na tom, že vozidla, která „byla k dispozici ve firmě“, poskytl zaměstnavatel, tedy stěžovatel.
Již ze samé podstaty věci je tedy zřejmé, že se jednalo o vozidla poskytnutá zaměstnavatelem a nikoli půjčitelem, jak stěžovatel tvrdí, neboť se vše odehrávalo výlučně na půdorysu vztahu pracovněprávního.
Právní titul nakládání s vozidly ze strany stěžovatele v této souvislosti není relevantní
, neboť vůči zaměstnancům vždy vystupoval v pozici zaměstnavatele. Krajský soud správně dovodil, že „[v]ozidlem poskytnutým zaměstnavatelem je zapotřebí rozumět každé vozidlo, které zaměstnavatel zaměstnanci k vykonání pracovní cesty přidělí. Není přitom rozhodné, zda jedná se o vozidlo zařazené do obchodního majetku zaměstnavatele, který v souzené věci je podnikající fyzickou osobou, či jde-li o vozidlo, které do takového majetku zařazeno není.“
5. Agenturní zaměstnanec a pravidelné pracoviště
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 2 Afs 177/2016-14 ze dne 20. 10. 2016, zveřejněno ve Sbírce soudních rozhodnutí Nejvyššího správního soudu č. 1/2017 pod č. 3504/2017)
Komentář k judikátu č. 5
Agentura práce poskytovala jiným firmám zaměstnance. Neměla v pracovních smlouvách výslovně zakotveno pravidelné pracoviště, proto bylo pro účely cestovních náhrad chápáno pravidelné pracoviště jako místo výkonu práce z pracovní smlouvy, kterým bylo sídlo agentury. Z tohoto důvodu byly zaměstnancům propláceny cestovní náhrady ze sídla agentury na místo skutečného výkonu práce u jednotlivých firem. Finanční úřad tyto cestovní náhrady nechtěl zahrnout pod „běžné“ cestovní náhrady dle zákoníku práce a přiznat jim osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti. Nejvyšší správní soud však došel k opačnému názoru a cestovní náhrady uznal.
Právní věta
„
Není-li mezi agenturou práce a jejím zaměstnancem sjednáno pravidelné pracoviště pro účely cestovních náhrad, platí, že pravidelným pracovištěm takového zaměstnance je místo výkonu práce sjednané v pracovní smlouvě, například sídlo agentury práce či bydliště zaměstnance, i když fakticky zaměstnanec práci vykonává u uživatele
(nájemce pracovní síly). Za takových podmínek je cesta zaměstnance z místa výkonu práce sjednaného v pracovní smlouvě do místa faktického výkonu práce u uživatele pracovní cestou ve smyslu § 42 odst. 1 zákoníku práce z roku 2006, a náhrady cestovních výdajů poskytované v souvislosti s takovouto pracovní cestou proto nepodléhají dani z příjmů ze závislé činnosti [§ 6 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů].“
Shrnutí k judikátu
Předmětem sporu bylo posouzení problematiky náhrady cestovních výdajů v souvislosti s § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů u agenturního zaměstnávání. Agenturní zaměstnávání je založeno na vztazích mezi třemi typy subjektů. Jedná se o agenturu práce (v posuzovaném případě žalobce), zaměstnance a uživatele. Jedná se o specifický druh výkonu závislé práce, který se odlišuje od klasického pracovního poměru, neboť do vztahu zaměstnance a zaměstnavatele vstupuje další subjekt. Po právní stránce je pracovník zaměstnancem agentury práce, ale fakticky sjednanou práci vykonává u uživatele. Je tedy zřejmé, že agentura práce nese veškerá právní a z toho plynoucí ekonomická rizika zajištění práce pro zaměstnance. Pravidelný model agenturního zaměstnávání bude obvykle nastaven tak, že agentura práce inkasuje v podobě provize za zprostředkování odměnu zejména za administraci agenturních zaměstnanců a za riziko spojené s jejich pracovněprávními nároky. Je tedy zřejmé, že „kmenový“ vztah má zaměstnanec k agentuře práce, zatímco k uživateli má vztah odvozený, daný kombinací svého vztahu k agentuře a vztahu agentury k uživateli.
Smyslem institutu agenturního zaměstnávání je umožnit uživatelům najímání pracovníků, aniž by s nimi museli uzavírat pracovní smlouvy. Reálná místa výkonu práce se proto budou ve většině případů lišit od sídla agentury práce či bydliště zaměstnance, a proto může být přidělený zaměstnanec za prací pro uživatele nucen jednorázově či opakovaně cestovat.
V souvislosti s těmito cestami, které jsou typické právě pro agenturní zaměstnávání, by měla zaměstnanci také náležet náhrada cestovních výdajů.
Pokud bude přidělený zaměstnanec nucen cestovat do místa výkonu práce uživatele, nezbývá než využít pro poskytnutí náhrad cestovních výdajů institutů pracovní cesty nebo cesty mimo pravidelné pracoviště.
Nejvyšší správní soud souhlasí se stěžovatelem, že z důvodu specifik agenturního zaměstnávání se nejedná o běžnou pracovní cestu, jak je vnímána v klasickém pracovněprávním vztahu. Nicméně k ní má poměrně blízko, neboť spočívá v tom, že agenturní zaměstnanec cestuje ze středobodu dlouhodobého nastavení svých pracovních vztahů (tedy ze sjednaného místa výkonu práce, typicky, jak výše uvedeno, sídla agentury práce či svého bydliště) do místa, v němž dočasně vykonává práci pro uživatele, který si jeho pracovní sílu u agentury práce zjednal. Takováto povaha vztahů se nijak neliší například od dojíždění (denního, týdenního či jakkoli jinak časově uspořádaného) zaměstnance stavební firmy ze sídla této firmy (nezřídka totožného s bydlištěm samotného zaměstnance) na místo, kde stavební firma provádí stavbu, často desítky či stovky kilometrů vzdáleného.I zde bude často dojíždění trvat řadu měsíců či let a bude mít velmi pravidelný, a nikoli výjimečný charakter. Z uvedených důvodů by paušální odmítnutí využití institutů pracovní cesty či cesty mimo pravidelné pracoviště bezdůvodně zhoršilo postavení agenturních zaměstnanců, neboť by jim nebylo možno poskytovat náhradu cestovních výdajů v souvislosti s cestou do faktického místa výkonu práce pro uživatele, třebaže toto místo obvykle nebude středobodem dlouhodobého nastavení jeho pracovních vztahů.
Nelze pak přisvědčit názoru stěžovatele, že pokyn agentury práce k dočasnému přidělení zaměstnance lze pokládat za pouhé upřesnění pracovní smlouvy, kterým může být docíleno změny místa výkonu práce či pravidelného pracoviště.
Jak uvedl krajský soud, změna pracovní smlouvy může být uskutečněna dle § 40 odst. 1 zákoníku práce pouze dohodou zaměstnance a zaměstnavatele. Při uzavření pracovní smlouvy musí být ve smlouvě stanoveno místo výkonu práce. Došlo-li by přílohou pracovní smlouvy k upřesnění pracovních podmínek, které by mělo vést ke změně místa výkonu práce či pravidelného pracoviště, jednalo by se o změnu pracovní smlouvy. Takováto změna by musela být odsouhlasena i zaměstnancem, což pokyn k dočasnému přidělení pojmově nenaplňuje, neboť se jedná o jednostranné právní jednání agentury práce vůči zaměstnavateli. Pokynem k přidělení proto nemůže být změněna pracovní smlouva a místo výkonu práce se jím nemůže po právní stránce přesunout. Skutečnost, že zaměstnanec práci fakticky vykonává v jiném místě u uživatele, je důsledkem principů agenturního zaměstnávání, avšak za současné právní úpravy obsažené v zákoníku práce nepostačuje tato skutečnost ke změně pracovní smlouvy. Krajský soud proto postupoval správně, když při posuzování místa výkonu práva a pravidelného pracoviště vycházel z § 34a zákoníku práce.Pracovní cesta dle § 42 odst. 1 zákoníku práce spočívá ve
„vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce“
. K vyslání zaměstnance může dojít pouze s jeho souhlasem. V posuzovaném případě nebylo pro účely cestovní náhrad sjednáno pravidelné pracoviště, a proto je nezbytné vycházet ze sjednaného místa výkonu práce v sídle agentury.Zároveň jsou splněny podmínky pro uplatnění institutu pracovní cesty, neboť zaměstnanec byl vysílán k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce a s vysláním již v pracovní smlouvě vyslovil souhlas. Zaměstnanci stěžovatele proto mohli být vysíláni na pracovní cestu do místa výkonu práce u uživatele.
Z výše uvedených důvodů nelze vyloučit poskytnutí náhrady cestovních výdajů zaměstnancům agentury práce při cestě mezi sídlem agentury práce, potažmo bydliště zaměstnance, a faktickým místem výkonu práce u uživatele.
Zároveň však v jednotlivých případech může, ostatně jako prakticky při jakékoli daňově relevantní
činnosti, docházet k obcházení zákona a pod cestovní náhrady podle § 6 odst. 7 písm. a) zákona o daních z příjmů podřadit i náklady, které byly ve skutečnosti vynaloženy za jiným účelem.Lze si tedy třeba představit situaci, že agentura práce obsluhující uživatele z Prahy a středočeského regionu a mající zaměstnance převážně též z tohoto regionu formálně umístí své sídlo do obce na východní Moravě, i když tam ve skutečnosti žádnou faktickou činnost nevyvíjí, nemá tam žádný majetek a nesídlí tam ani její statutární orgány či management, nýbrž vše výše uvedené se odehrává, resp. nachází, jinde (ve faktickém místě podnikání agentury, například v jejích kancelářských prostorech v Praze), a sjedná se svými zaměstnanci místo výkonu práce právě v této obci. Takováto situace by mohla znamenat zastírání skutečného stavu věcí.
Podle § 8 odst. 3 daňového řádu je správci daně umožněno vycházet
„ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní“
. Podle § 92 odst. 5 písm. d) daňového řádu správce daně prokazuje „skutečnosti rozhodné pro posouzení skutečného obsahu právního úkonu nebo jiné skutečnosti“
. Má-li správce daně nebo stěžovatel podezření, že uplatněné cestovní náhrady byly vynaloženy za jiným než zákonem stanoveným účelem, je mu umožněno posoudit předmětnou situaci podle skutečného obsahu. Své pochyby a závěry jsou však nuceni prokázat a dostatečně odůvodnit, což se v posuzovaném případě nestalo. Navíc ani obsah daňového spisu nenaznačuje žádné podezření na jednání podobné výše uvedenému příkladu. U agenturních zaměstnanců šlo o dělníky s bydlištěm na Slovensku. Žalobce má sídlo v Kamenici nad Lipou, uživatel, pro něhož agenturní zaměstnanci pracovali, měl sídlo v téže obci, ovšem na jiné konkrétní adrese. Pracovní cesty jsou za této podmínky možné i v rámci jedné obce. To ve svém rozhodnutí nezpochybňuje ani stěžovatel a je obecně vzato i logické.Jakkoli konkrétní okolnosti projednávaného případu (vzdálenost mezi sídlem agentury a sídlem uživatele agenturních zaměstnanců by v rámci obce Kamenice nad Lipou dle obecně dostupných mapových podkladů měla činit několik set metrů) jsou takové, že fakticky by agenturní zaměstnanci stěží nějak pocítili rozdíl mezi faktickým výkonem práce u uživatele či u agentury práce, krajský soud důvodně shledal nezákonným závěr stěžovatele, že má-li agenturní zaměstnanec sjednáno jako místo výkonu práce sídlo agentury, není pracovní cestou, pokud fakticky vykonává práci u uživatele v místě odlišném od takto sjednaného místa výkonu práce. Krajský soud tedy správně shledal, že
i na agenturní zaměstnance se v plné míře vztahuje § 42 odst. 1 zákoníku práce, podle něhož pracovní cesta spočívá ve
„vyslání zaměstnance zaměstnavatelem k výkonu práce mimo sjednané místo výkonu práce“.
Rozsudek krajského soudu z výše uvedených důvodů obstojí, neboť shledáním nezákonnosti rozhodnutí stěžovatele správně posoudil rozhodnou právní otázku. Nejvyšší správní soud proto kasační stížnost stěžovatele (Odvolacího finančního ředitelství) zamítl.
6. Povinnost podat DP v případě kombinace príjmů ze závislé činnosti a prodeje nemovitosti
(podle rozsudku Nejvyššího správního soudu čj. 3 Afs 64/2016-29 ze dne 18. 1. 2017)
Komentář k judikátu č. 6
Žalobce nejprve vůbec nepodal přiznání k dani z příjmů fyzických osob, neboť vycházel z toho, že má pouze příjmy ze závislé činnosti. S jistým časovým odstupem ho kontaktoval správce daně, že má podat daňové přiznání, neboť měl ještě příjmy z prodeje nemovitostí. Daňový subjekt tak učinil, příjmy z prodeje nemovitostí byly nižší než výdaje, a proto v konečném důsledku byla daň počítána jen z příjmů ze závislé činnosti, která byla stejně uhrazena již u zaměstnavatele. Daňovému subjektu však byla vyměřena pokuta za opožděné tvrzení daně – pozdní podání daňového přiznání. S tím on nesouhlasil a argumentoval, že jednak neměl daňové přiznání vůbec podat, jednak byla daň stejně jen ze závislé činnosti. Se svým tvrzením však neuspěl a pokuta byla shledána oprávněnou.
Shrnutí k judikátu
Žalobce dosahoval za zdaňovací období roku 2010 příjmy ze závislé činnosti za výkon funkce jednatele. Zaměstnavatel pro něj provedl výpočet daně a roční zúčtování záloh.
V září 2013 však vyzval správce daně telefonicky žalobce, aby doplnil svá tvrzení k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 s poukazem na kontrolu hlášenek daně z převodu nemovitostí. Na základě uvedené výzvy podal žalobce dne 23. 09. 2013 přiznání k dani z příjmů fyzických osob za zdaňovací období roku 2010, které označil jako řádné.
V tomto přiznání žalobce deklaroval příjem z převodu nemovitostí dle § 10 zákona o daních z příjmu ve výši 0 Kč a rovněž příjmy z titulu výkonu funkce jednatele, které již byly vypořádány v rámci vyúčtování provedeného plátcem.
Podstatou příjmu z převodu nemovitostí bylo inkaso kupní ceny za prodej části pozemku ve výši 2 573 550 Kč poté, co byla v témže zdaňovacím období žalobcem na nákup dané části pozemku vynaložena částka ve výši 2 750 480 Kč a rovněž uhrazena daň z převodu nemovitostí ve výši 77 206 Kč.Z koupě a následného prodeje části pozemku tedy žalobci v předmětném zdaňovacím období vznikla ztráta. Výsledná daň (512 910 Kč), uvedená v daňovém přiznání, podaném na základě výzvy správce daně tak připadá pouze na příjmy dosažené žalobcem ze závislé činnosti.
Správce daně následně vydal platební výměr, kterým byla žalobci uložena pokuta za opožděné podání přiznání k dani z příjmu fyzických osob za zdaňovací období roku 2010 ve výši 25 646 Kč, vypočtená z částky 512 910 Kč.Žalobce v žalobě namítl, že mu vůbec nevznikla povinnost podat daňové přiznání podle § 38g odst. 2 zákona o daních z příjmů, neboť mimo příjmů ze závislé činnosti (funkce jednatele) neměl další příjem vyšší než 6 000 Kč.
Rovněž namítl, že i kdyby mu vznikla povinnost daňové přiznání za rok 2010 skutečně podat, měl žalovaný při stanovení základu pro výši pokuty odhlédnout od příjmů ze závislé činnosti, neboť u nich materiálně došlo k vyměření daně již v roce 2011 na základě zúčtování záloh a daňového zvýhodnění provedeného zaměstnavatelem.
Názor Nejvyššího správního soudu
Jádrem sporu je, s ohledem na důvody, na nichž založil krajský soud své rozhodnutí, otázka, zda žalobce dosáhl ve zdaňovacím období roku 2010 příjmu z prodeje nemovitosti ve smyslu § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů (s čímž byla konsekventně spojena povinnost podat daňové přiznání k této dani).
V nyní posuzované věci přitom žalobce vůbec netvrdil, že by byl po inkasování kupní ceny prodané části nemovitosti jakkoliv omezen v nakládání se získanými finančními prostředky. Naopak tyto finanční prostředky nepochybně získal do vlastní právní sféry a mohl jimi bez omezení disponovat; pouze namítal, že jeho náklady na pořízení prodané nemovitosti byly vyšší než prostředky inkasované za její prodej.
Z konstrukce zdanění příjmů podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů je tedy zřejmé, že i příjem z prodeje věci, který nepřesahuje výdaje na pořízení této věci, je třeba považovat za příjem ve smyslu zákona o daních z příjmů.
Od pojmu
Fakt, že po odečtení výdajů od příjmů bude základ daně nulový, má důsledek, že poplatníka daně nestíhá žádná daňová povinnost, neznamená to však, že by poplatník žádný příjem nezískal.„příjem“
(s jehož existencí je spojena povinnost podání daňového přiznání) je tedy nutno odlišovat pojem „základ daně“
.Na shora uvedeném závěru Nejvyššího správního soudu nemůže nic změnit ani argument žalobce, že ztrátu dosaženou u příjmů podle § 10 odst. 1 písm. b) zákona o daních z příjmů nemůže poplatník nijak dál uplatnit. Samotná informace o příjmech z prodeje věci, zejména jde-li o obecně tak hodnotnou věc, jakou je nemovitost, nesporně má význam pro činnost správce daně, i když poplatník vykáže v daňovém přiznání nulový základ daně.
Význam takové informace může spočívat zjevně již v tom, že se správce daně dozví o samotné transakci a o výdajích, které poplatník uplatňuje vůči dosaženému příjmu. Může tak posoudit zejména oprávněnost uplatnění těchto výdajů a předejít svou činností případnému neoprávněnému snížení základu daně daňovým subjektem.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.