V následujícím článku si uvedeme limity platné pro rok 2017 obsažené v jednotlivých ustanoveních zákona o daních z příjmů , které ovlivňují zdanění fyzických osob a které vycházejí z minimální a průměrné mzdy.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob a limitní údaje v zákonu o daních z příjmů pro rok 2017
Ing.
Ivan
Macháček
Limity stanovené z minimální mzdy
Minimální mzdou se pro účely daně z příjmů rozumí dle § 21g zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), měsíční sazba minimální mzdy podle právních předpisů upravujících výši minimální mzdy:
a)
účinná k prvnímu dni příslušného zdaňovacího období a
b)
neupravená s ohledem na odpracovanou dobu a další okolnosti.
Minimální mzda
je podle znění § 111 zákona č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákoník práce“), nejnižší přípustná výše odměny za práci v základním pracovněprávním vztahu podle § 3 zákoníku práce, přičemž mzda, plat nebo odměna z dohody nesmí být nižší než minimální mzda
. S účinností od 1. 1. 2017 došlo na základě nařízení vlády č. 336/2016 Sb., kterým se mění nařízení vlády č. 567/2006 Sb., o minimální mzdě, o nejnižších úrovních zaručené mzdy, o vymezení ztíženého pracovního prostředí a o výši příplatku ke mzdě za práci ve ztíženém pracovním prostředí, ve znění pozdějších předpisů, ke zvýšení základní měsíční sazby minimální mzdy pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin z 9 900 Kč na 11 000 Kč. Na základě tohoto nařízení vlády platí s účinností od 1. 1. 2017 pro poživatele invalidního důchodu základní sazba minimální mzdy 11 000 Kč jako u ostatních zaměstnanců.
Osvobození důchodu a penze od daně
Od daně z příjmů je podle § 4 odst. 1 písm. h) ZDP osvobozena ročně částka pravidelně vypláceného důchodu nebo penze ve výši 36násobku minimální mzdy platné k 1. 1. kalendářního roku. Do částky pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí se však nezahrnuje výše příplatku nebo příspěvku k důchodu podle jiných právních předpisů. Pro kalendářní rok 2017 je
osvobozena od daně z příjmů fyzických osob
výše pravidelně vyplácených důchodů nebo penzí 11 000 Kč x 36 = 396 000 Kč.
Pokud výše ročního vypláceného důchodu a penze přesáhne v roce 2017 částku 396 000 Kč (částka odpovídá měsíčnímu důchodu a penzi 33 000 Kč), je od daně z příjmů osvobozena výše důchodu a penze 396 000 Kč a
částka převyšující tuto hranici je zdaněna jako ostatní příjem dle § 10 ZDP.
I když důchodce kromě důchodu a penze nemá žádné jiné zdanitelné příjmy, a vyplácený důchod a penze převyšují limitní hranici 396 000 Kč ročně, musí podat za rok 2017 daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Pokud však roční příjmy, které jsou předmětem daně, nepřesáhnou výši 15 000 Kč, nemusí podle znění § 38g ZDP poplatník podat daňové přiznání.
Příklad 1
Občan pobírá v roce 2017 starobní důchod z českého důchodového pojištění ve výši 18 500 Kč/měsíc a současně penzi z Německa z důvodu jeho dřívějšího zaměstnání v této zemi ve výši po přepočtu 24 300 Kč/měsíc. Jiné zdanitelné příjmy občan nemá.
Pro daňové řešení penze z Německa musíme vycházet z vyhlášky č. 18/1984 Sb., o Smlouvě mezi Československou socialistickou republikou a Spolkovou republikou Německa o zamezení dvojího zdanění v oboru daní z příjmu a z majetku (dále jen „vyhláška č. 18/1984 Sb.“). V článku 19 této vyhlášky č. 18/1984 Sb. se uvádí, že penze poukazované z důvodu dřívějšího zaměstnání osobě, která má bydliště v některém smluvním státě, podléhají s výhradou ustanovení článku 18 odst. 1 (veřejné funkce) zdanění pouze v tomto státě. Z toho vyplývá, že penze vyplácená občanovi z Německa podléhá zdanění v České republice (ČR).
Celková výše vyplaceného starobního důchodu z ČR za rok 2017 činí 18 500 Kč x 12 = 222 000 Kč. Celková výše vyplacené penze z Německa za rok 2017 činí 24 300 Kč x 12 = 291 600 Kč. Nadlimitní výše důchodu a penze ke zdanění dle § 10 ZDP činí:
(222 000 Kč + 291 600 Kč) – 396 000 Kč = 117 600 Kč.
V daňovém přiznání k dani z příjmů za rok 2017 uvede občan údaje:
| Položka | Částka v Kč |
| Základ daně dle § 10 ZDP | 117 600 |
| Daň z příjmů (15 %) | 17 640 |
| Základní sleva na dani na poplatníka | 24 840 |
| Daňová povinnost | 0 |
Pro zdaňovací období roku 2017 již nenalezneme v ZDP ustanovení § 4 odst. 3 ZDP. Nálezem Ústavního soudu ze dne 28. 6. 2016 čj. Pl. ÚS 18/15 zveřejněného ve Sbírce zákonů pod č. 271/2016 Sb. bylo toto ustanovení zrušeno, a to počínaje zdaňovacím obdobím roku 2016. V tomto ustanovení se uvádělo, že osvobození pravidelně vyplácených důchodů a penzí uvedených v § 4 odst. 1 písm. h) ZDP se nepoužije v případě, kdy součet příjmů podle § 6 ZDP a dílčích základů daně podle § 7 a 9 ZDP u poplatníka přesáhne ve zdaňovacím období částku 840 000 Kč. Ze
sdělení Generálního finančního ředitelství
ze dne 23. 9. 2016 ke zrušení ustanovení § 4 odst. 3 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů
Ústavním soudem vyplývá, že zrušení tohoto ustanovení není možné zohlednit v rámci doměřovacího řízení zahájeného podáním dodatečného daňového přiznání za zdaňovací období roku 2015, podaného poplatníkem v důsledku výše uvedeného nálezu Ústavního soudu, neboť původně pravomocně stanovená daň (za rok 2015) byla stanovena v souladu s tehdy platnými předpisy, a nelze tedy dojít k závěru, že daň měla být původně stanovena v jiné výši.Výše příjmu pro uplatnění ročního daňového bonusu
Daňové zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti může dle § 35c ZDP poplatník uplatnit formou slevy na dani, formou daňového bonusu nebo kombinací slevy na dani a daňového bonusu. V § 35c odst. 4 ZDP je však uvedena omezující podmínka pro výplatu daňového bonusu.
Daňový
u poplatníka, který má příjmy pouze podle § 9 ZDP, nesmí výdaje převýšit tyto příjmy. Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené, příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně, s výjimkou příjmů, u nichž se uplatní postup podle § 36 odst. 7 nebo 8 ZDP, a příjmy, které jsou podle § 38f ZDP vyjmuty ze zdanění. Pro rok 2017 činí limit bonus
může uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6, 7, 8 nebo 9 ZDP alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy;minimální výše příjmů
pro uplatnění daňového bonusu 11 000 Kč x 6 = 66 000 Kč
. Je nutno si uvědomit, že tento limit pro uplatnění daňového bonusu se odvíjí od výše příjmů, nikoliv od dosaženého základu daně
.Pro rok 2018 pak dojde ke zpřísnění podmínek pro výplatu bonusu na základě znění novely ZDP –
sněmovní tisk č. 873
v tom smyslu, že daňový
Do výše limitu minimální výše příjmů pro uplatnění daňového bonusu se tak v roce 2018 již nebudou zahrnovat ani příjmy z kapitálového majetku (§ 8 ZDP), ani příjmy z nájmu (§ 9 ZDP). Jak vyplývá z bodu 1 čl. II přechodných ustanovení k zákonu, pro daňové povinnosti u daní z příjmů za zdaňovací období přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona a za zdaňovací období, které započalo přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona, jakož i práva a povinnosti s nimi související, se použije zákon č. 586/1992 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti tohoto zákona.bonus
bude moci uplatnit poplatník, který ve zdaňovacím období měl příjem podle § 6 nebo 7 ZDP alespoň ve výši šestinásobku minimální mzdy.Příklad 2
Občan má příjmy ze samostatné činnosti na základě živnostenského podnikání a příjmy z nájmu zdaňované dle § 9 ZDP. Za zdaňovací období roku 2017 dosáhnou jeho příjmy z podnikání 65 800 Kč, ke kterým uplatňuje skutečné výdaje ve výši 39 000 Kč, a příjmy z nájmu ve výši 125 000 Kč, ke kterým uplatňuje paušální výdaje. Ve společně hospodařící domácnosti s ním žije jedno studující dítě, na které hodlá poplatník uplatnit daňové zvýhodnění.
V daném případě činí za rok 2017 u poplatníka základ daně 114 300 Kč a daň z příjmů 17 145 Kč. Poplatník si nemůže uplatnit plnou výši základní slevy na dani na poplatníka 24 840 Kč, takže zbytek této neuplatněné slevy na dani na poplatníka propadá. Jeho daňová povinnost za rok 2017 bude nulová. S ohledem na celkovou výši dosažených příjmů z podnikání a z nájmu 190 800 Kč, si může poplatník v daňovém přiznání za rok 2017 uplatnit daňové zvýhodnění na jedno dítě ve výši 13 404 Kč formou daňového bonusu. Pokud by poplatník dosáhl stejné výše příjmů z podnikání a z nájmu v roce 2018, již by se do výše příjmů pro účely posouzení možnosti nároku na daňový
bonus
započítal jen příjem z podnikání, který bude nižší než stanovený limit minimální výše příjmů pro výplatu daňového bonusu, a poplatník by v roce 2018 neměl nárok na daňový bonus
na vyživované dítě.Příklad 3
Podnikatel má pouze příjmy ze živnostenského podnikání. Vede daňovou evidenci. Za zdaňovací období roku 2017 vykáže zdanitelné příjmy ve výši 285 000 Kč a z důvodu prováděných oprav v provozovně jsou jeho daňové výdaje vyšší než dosažené příjmy a činí 294 000 Kč. Podnikatel je v daňové ztrátě. Jiné příjmy občan nemá. Ve společně hospodařící domácnosti s ním žijí dvě studující děti.
V daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017 poplatník uvede daňovou ztrátu ve výši 9 000 Kč, kterou si může uplatnit jako odpočet od základu daně v následujících pěti zdaňovacích období. Pro účely nároku na daňový
bonus
na dvě vyživované děti žijící s ním ve společně hospodařící domácnosti se posuzuje nikoliv základ daně dle § 7 ZDP, ale výše příjmů dosažených dle § 7 ZDP. Tato výše příjmů je vyšší než částka 66 000 Kč, a proto v daňovém přiznání k dani z příjmů fyzických osob za rok 2017 poplatník uplatní nárok na daňový bonus
z titulu daňového zvýhodnění na dvě vyživované děti.Výše příjmu pro uplatnění měsíčního daňového bonusu
Pro výplatu měsíčního daňového bonusu v rámci daňového zvýhodnění na vyživované dítě žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti platí pro poplatníka s příjmy ze závislé činnosti, který učinil u zaměstnavatele prohlášení k dani, omezující podmínka stanovená v § 35d odst. 4 ZDP, dle které
je
plátce daně povinen vyplatit poplatníkovi měsíční daňový
ve výši stanovené tímto zákonem při výplatě příjmů ze závislé činnosti, bonus
jestliže jejich úhrn vyplacený nebo zúčtovaný tímto plátcem za příslušný kalendářní měsíc dosahuje u poplatníka alespoň výše poloviny minimální mzdy,
zaokrouhlené na celé koruny dolů. V roce 2017 se tedy jedná o příjem ze závislé činnosti za příslušný kalendářní měsíc alespoň ve výši 5 500 Kč
. Do těchto příjmů se nezahrnují příjmy od daně osvobozené a příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Daňové zvýhodnění v rámci ročního zúčtování
Podle znění § 35d odst. 6 ZDP poskytne plátce daně při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyživované dítě poplatníkovi slevu na dani podle § 35c (daňové zvýhodnění na dítě) maximálně do výše daně snížené o slevy na dani pro poplatníky daně z příjmů fyzických osob. Je-li nárok na daňové zvýhodnění vyšší než takto vypočtená daň, má poplatník nárok na vyplacení daňového zvýhodnění formou daňového bonusu. Omezující podmínkou pro vyplacení daňového bonusu však je, že
poplatník má nárok na vyplacení daňového zvýhodnění na vyživované dítě formou vyplacení daňového bonusu, jen pokud úhrn jeho příjmů ze závislé činnosti od všech plátců daně v uplynulém zdaňovacím období, z nichž mu plátce daně provádí roční zúčtování záloh a daňového zvýhodnění, dosáhl alespoň šestinásobku minimální mzdy, tedy částka 66 000 Kč v roce 2017.
Jestliže u poplatníka úhrn příjmů ze závislé činnosti nedosáhne za kalendářní rok alespoň šestinásobku minimální mzdy, poplatník při ročním zúčtování záloh a daňového zvýhodnění na vyplacené měsíční daňové bonusy v kalendářních měsících, v nichž úhrn jeho příjmů dosáhl alespoň výše poloviny minimální mzdy, již nárok neztrácí.Příklad 4
Rozvedená zaměstnankyně pracuje u zaměstnavatele na zkrácený pracovní úvazek. Má podepsáno u zaměstnavatele prohlášení k dani a uplatňuje základní slevu na dani na poplatníka a dále uplatňuje daňové zvýhodnění na jedno dítě žijící s ní ve společně hospodařící domácnosti. V průběhu roku 2017 má příjmy ze závislé činnosti v šesti měsících v rozmezí 5 550 až 5 900 Kč, ve zbývajících měsících jsou její příjmy ze závislé činnosti v rozmezí 4 800 až 4 980 Kč. Celkové příjmy ze závislé činnosti (hrubá mzda) za rok 2017 činí 65 200 Kč. Jiné zdanitelné příjmy zaměstnankyně nemá.
Ve všech kalendářních měsících vychází záloha na daň z příjmů ze závislé činnosti rovna nule. V šesti měsících, kdy jsou příjmy zaměstnankyně vyšší než 5 500 Kč, vyplatí zaměstnavatel zaměstnankyni daňové zvýhodnění na jedno dítě formou měsíčního daňového bonusu ve výši 1 117 Kč. V ostatních měsících příjem nedosahuje částky 5 500 Kč, proto zaměstnankyni v těchto měsících nepřísluší daňové zvýhodnění na dítě formou výplaty daňového bonusu. Protože za rok 2017 příjmy ze závislé činnosti u poplatníka nedosáhnou výše 66 000 Kč, nemá poplatník nárok na daňové zvýhodnění formou daňového bonusu v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění. Ve smyslu znění § 35d odst. 6 ZDP však zůstanou vyplacené daňové bonusy za šest měsíců zaměstnankyni zachovány.
Uplatnění slevy na dani za umístění dítěte
Dle § 35ba odst. 1 písm. g) ZDP lze uplatnit slevu za umístění dítěte v předškolním zařízení, přičemž výpočet a podmínky pro uplatnění této slevy jsou obsaženy v § 35bb ZDP. Podmínkou je, že vyživované dítě žije s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti. Slevu lze uplatnit až v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění anebo v rámci daňového přiznání k dani z příjmů fyzických osob. Pro účely daní z příjmů je předškolní zařízení vymezeno v § 35bb odst. 6 ZDP.
Podle znění § 35bb odst. 4 ZDP lze za každé vyživované dítě uplatnit slevu maximálně do výše minimální mzdy, tedy za rok 2017 maximálně do výše 11 000 Kč.
Sleva na dani se uplatní jen do výše výdajů prokazatelně vynaložených poplatníkem za umístění vyživovaného dítěte v předškolním zařízení. Pokud jsou tyto výdaje za zdaňovací období vyšší, než je minimální mzda, sleva na dani bude poskytnuta ve výši minimální mzdy. Pokud jsou tyto výdaje nižší, než je minimální mzda, uplatní se sleva za umístění dítěte ve výši prokazatelně vynaložených výdajů poplatníkem za umístění dítěte v předškolním zařízení. Příklad 5
Dítě, žijící s poplatníkem ve společně hospodařící domácnosti, začalo navštěvovat soukromou mateřskou školu od února roku 2017. Měsíčně poplatník hradí poplatek za umístění dítěte – „školkovné“ – ve výši 1 250 Kč. Poplatník má pouze příjmy ze závislé činnosti.
Za rok 2017 vynaloží poplatník výdaje za umístění dítěte v předškolním zařízení ve výši 1 250 Kč x 11 měsíců = 13 750 Kč. Proto si může v rámci ročního zúčtování záloh a daňového zvýhodnění za rok 2017 uplatnit slevu na dani za umístění dítěte v předškolním zařízení ve výši minimální mzdy, tj. částku 11 000 Kč. Poplatník prokáže svému zaměstnavateli nárok na poskytnutí této slevy na dani podle znění § 38l odst. 2 písm. f) ZDP potvrzením předškolního zařízení (mateřské školy) o výši vynaložených výdajů za umístění vyživovaného dítěte poplatníka v mateřské škole.
Limit pro solidární zvýšení daně stanovený z průměrné mzdy
Výše solidárního zvýšení daně činí dle § 16a ZDP 7 % z kladného rozdílu mezi:
a)
součtem příjmů zahrnovaných do dílčího základu daně ze závislé činnosti a dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti v příslušném zdaňovacím období a
b)
48násobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „zákon č. 589/1992 Sb.).
Za průměrnou mzdu se podle § 23b odst. 4 zákona č. 589/1992 Sb. považuje částka, která se vypočte jako součin všeobecného vyměřovacího základu za kalendářní rok, který o dva roky předchází kalendářnímu roku, pro který se průměrná mzda zjišťuje, a přepočítacího koeficientu pro úpravu tohoto všeobecného vyměřovacího základu. Vypočtená částka se zaokrouhluje na celé koruny nahoru.
Pro rok 2017 se postupuje podle
nařízení vlády č. 325/2016 Sb.
, o výši všeobecného vyměřovacího základu za rok 2015, přepočítacího koeficientu pro úpravu všeobecného vyměřovacího základu za rok 2015, redukčních hranic pro stanovení výpočtového základu pro rok 2017 a základní výměry důchodu stanovené pro rok 2017 a o zvýšení důchodů v roce 2017, ze kterého vyplývá průměrná mzda za rok 2015 ve výši 28 232 Kč a limitní částka pro uplatnění solidárního zvýšení daně v roce 2017 činí 48 x 28 232 Kč = 1 355 136 Kč. Pokud součet příjmů dle § 6 a dílčího základu daně dle § 7 ZDP přesáhne za rok 2017 limitní částku 1 355 136 Kč, uplatní se z rozdílu solidární zvýšení daně.
Solidární zvýšení daně při výpočtu měsíční zálohy na daň z příjmů ze závislé činnosti činí dle § 38ha ZDP 7 % z kladného rozdílu mezi příjmy zahrnovanými do základu daně pro výpočet zálohy a čtyřnásobkem průměrné mzdy stanovené podle zákona č. 589/1992 Sb. Pro rok 2017 se jedná o limitní výši 4 x 28 232 Kč = 112 928 Kč. Pokud příjmy ze závislé činnosti zúčtované nebo vyplacené poplatníkovi za kalendářní měsíc převýší částku
112 928 Kč
, zvýší se záloha na daň z příjmů v tomto měsíci o solidární zvýšení daně.V § 38g odst. 4 ZDP se uvádí, že
poplatník je povinen podat daňové přiznání v případě, kdy se jeho daň za dané zdaňovací období zvyšuje o solidární zvýšení daně.
Z výše uvedeného vyplývá, že poplatník pouze příjmy ze závislé činnosti, který u svého zaměstnavatele má podepsáno prohlášení k dani na rok 2017 a bylo v jednom nebo více kalendářních měsících u něho uplatněno solidární zvýšení daně v rámci stanovení měsíční zálohy na daň, ale jeho výsledná daň za celé zdaňovací období roku 2017 se nezvyšuje o solidární zvýšení daně, může požádat svého zaměstnavatele o provedení ročního zúčtování daně za rok 2017 a nemusí podávat daňové přiznání k dani z příjmů. V rámci provedení ročního zúčtování daně dojde k vrácení sraženého solidárního zvýšení daně v příslušných měsících jako přeplatek na dani nejpozději při zúčtování mzdy za březen po uplynutí zdaňovacího období.Příklad 6
Poplatník provozuje živnostenské podnikání a za rok 2017 dosáhne základu daně ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) ve výši 1 405 000 Kč. V daňovém přiznání hodlá uplatnit následující odpočty od základu daně:
–
odpočet na soukromé životní pojištění ve výši 24 000 Kč,
–
odpočet na doplňkové penzijní spoření ve výši 24 000 Kč,
–
odpočet poskytnutého daru hokejovému oddílu na sportovní činnost ve výši 10 000 Kč na základě uzavřené darovací smlouvy,
–
odpočet úroků zaplacených v roce 2017 z úvěru poskytnutého v rámci jeho stavebního spoření ve výši 31 500 Kč.
Poplatník vypočte daň podle § 16 ZDP ze základu daně sníženého o nezdanitelné části základu daně a položky odčitatelné od základu daně. Tento základ daně činí:
1 405 000 Kč – (24 000 Kč + 24 000 Kč + 10 000 Kč + 31 500 Kč) = 1 315 500 Kč.
Vypočtená daň dle § 16 ZDP ze základu daně činí:
1 315 500 Kč x 0,15 = 197 325 Kč.
Pro posouzení nutnosti uplatnit solidární zvýšení daně dle § 16a ZDP se však vychází z dílčího základu daně dle § 7 ZDP, tedy před jeho snížením o nezdanitelné části základu daně a položky odčitatelné od základu daně. V našem případě z částky 1 405 000 Kč.
Poplatník tak musí za rok 2017 počítat se solidárním zvýšením daně:
(1 405 000 Kč – 1 355 136 Kč) x 0,07 = 3 490,48 Kč.
Daň celkem zaokrouhlená na celé Kč nahoru činí 200 816 Kč.
Od této částky si může poplatník uplatnit základní slevu na dani na poplatníka, další slevy na dani a daňové zvýhodnění na vyživované dítě.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2017.