V článku se zaměříme na vztah poskytnuté naturální mzdy k zaměstnaneckému benefitu u zaměstnance a na otázku, jaké je daňové řešení naturální mzdy u zaměstnavatele.
Zaměstnanecké benefity a naturální mzda
Ing.
Ivan
Macháček
Poskytování zaměstnaneckých benefitů
Mzda (plat) je odměnou za práci
, přičemž do ní počítáme i odměny, prémie, bonusy, příplatky a jiná plnění poskytovaná vedle základní mzdy za výkon činnosti pro zaměstnavatele. Zaměstnanecký benefit
můžeme definovat jako určitou výhodu danou zaměstnanci jeho zaměstnavatelem, a to nad rámec příslušející mzdy
. U zaměstnaneckého benefitu jde o dobrovolné plnění, k němuž nemá zaměstnavatel povinnost ze zákona. Benefity mají významnou motivační roli pro stávající zaměstnance i pro nové uchazeče o zaměstnání. V současné situaci na pracovním trhu a nedostatku vhodných pracovníků mají právě zaměstnanecké benefity poskytované příslušným zaměstnavatelem výrazný vliv na rozhodování uchazečů o zaměstnání, zda nastoupí k tomuto zaměstnavateli do pracovního poměru.Poskytování různých zaměstnaneckých benefitů ve formě peněžitých a nepeněžitých plnění zaměstnancům je nezbytným nástrojem v oblasti řízení lidských zdrojů. Tato zaměstnanecká plnění poskytovaná vedle mzdy jsou součástí motivace zaměstnanců a jsou vlastními zaměstnanci v převážné míře hodnocena výše než motivace pouze ve formě mzdových úprav.
Při posuzování daňového řešení poskytovaných zaměstnaneckých benefitů na straně zaměstnance je nutno vždy zkoumat, zda se jedná o příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti anebo je od této daně osvobozen podle § 6 odst. 9 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), přičemž
v některých ustanoveních § 6 odst. 9 ZDP se váže osvobození od daně z příjmů na poskytování zaměstnaneckých benefitů z fondu kulturních a sociálních potřeb
, a u zaměstnavatelů, kteří tento fond netvoří, ze sociálního fondu, ze zisku (příjmu) po jeho zdanění anebo z výdajů (nákladů), které nejsou u zaměstnavatele výdaji (náklady) na dosažení, zajištění a udržení příjmů.Zákon o daních z příjmů obsahuje v § 6 pro některá plnění zaměstnavatele limity, do výše kterých není plnění zaměstnavatele předmětem daně příjmů ze závislé činnosti (§ 6 odst. 7 ZDP), a limity, do výše kterých jsou poskytované zaměstnanecké benefity na straně zaměstnance osvobozeny od daně z příjmů závislé činnosti (§ 6 odst. 9 ZDP) a nad tyto limity podléhá plnění zaměstnavatele na straně zaměstnance zdanění daní z příjmů ze závislé činnosti (ze superhrubé mzdy).
Podle znění § 6 odst. 9 ZDP jsou osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti nepeněžní plnění zaměstnavatele, vynaložená na:
-
odborný rozvoj zaměstnanců související s předmětem činnosti zaměstnavatele a na rekvalifikaci zaměstnanců,
-
stravování zaměstnanců poskytovaného ke spotřebě na pracovišti nebo v rámci závodního stravování zajišťovaného prostřednictvím jiných subjektů,
-
poskytování nealkoholických nápojů ke spotřebě na pracovišti,
-
příspěvky na zdravotnictví, sport, vzdělávání, rekreaci a tištěné knihy (při poskytnutí nepeněžního příspěvku na rekreaci je osvobozena v úhrnu nejvýše částka 20 000 Kč za zdaňovací období),
-
poskytnutí darů do úhrnné výše 2 000 Kč ročně u každého zaměstnance,
-
poskytnutí přechodného ubytování maximálně do výše 3 500 Kč měsíčně,
-
příspěvek zaměstnavatele na penzijní připojištění se státním příspěvkem, na doplňkové penzijní spoření, na penzijní pojištění a na soukromé životní pojištění v celkovém úhrnu nejvýše 50 000 Kč ročně od téhož zaměstnavatele.
Pokud půjde o peněžní plnění zaměstnavatele
poskytované formou zaměstnaneckých benefitů jeho zaměstnancům, bude toto plnění vždy na straně zaměstnance zdanitelným příjmem
z tzv. superhrubé mzdy a bude rovněž součástí vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění. Na peněžní plnění se nevztahuje u zaměstnance osvobození od daně z příjmů podle § 6 odst. 9 ZDP kromě sociální výpomoci zaměstnanci poskytnuté zaměstnavatelem podle § 6 odst. 9 písm. o) ZDP.Stěžejním ustanovením zákona o daních z příjmů pro zaměstnavatele je znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Podle tohoto ustanovení jsou daňově uznatelnými výdaje (náklady) vynaložené zaměstnavatelem na pracovní a sociální podmínky, na péči o zdraví a na zvýšený rozsah doby odpočinku zaměstnanců, pokud práva zaměstnanců vyplývají:-
z kolektivní smlouvy,
-
z vnitřního předpisu zaměstnavatele,
-
z pracovní smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem,
-
z jiné smlouvy uzavřené mezi zaměstnancem a zaměstnavatelem,
pokud zákon o daních z příjmů nebo jiný zvláštní zákon nestanoví jinak.
Podle znění § 25 odst. 1 písm. h) ZDP jsou daňově neuznatelnými výdaji (náklady)
nepeněžní plnění poskytovaná zaměstnavatelem zaměstnanci ve formě:
-
příspěvku na kulturní pořady, zájezdy, sportovní akce a tištěné knihy
, včetně obrázkových knih pro děti, mimo knih, ve kterých reklama přesahuje 50 % plochy,-
možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení
, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3 ZDP.V případě peněžního plnění zaměstnavatele bude postupováno nikoliv dle § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, ale zaměstnavatel může využít znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Příklady velmi častého benefitu ve formě příspěvku zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění
Příklad 1
Zaměstnavatel sjednal v dubnu 2019 v pracovní smlouvě s nově přijatým zaměstnancem, že mu bude přispívat měsíčně 1 200 Kč na doplňkové penzijní spoření a současně každý rok mu poskytne příspěvek 20 000 Kč na jeho soukromé životní pojištění, poukázaný vždy v prosinci na účet u pojišťovny. Smlouva na životní pojištění neumožňuje výplatu jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.
Celková výše příspěvků zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření zaměstnance v roce 2019 činí 1 200 Kč x 9 měsíců = 10 800 Kč a roční výše příspěvku na soukromé životní pojištění činí 20 000 Kč. Poskytnutý benefit z titulu obou pojištění činí 30 800 Kč za rok 2019 a je u zaměstnance zcela osvobozen od daně z příjmů. Počínaje rokem 2020 se bude jednat o částku 1 200 Kč x 12 měsíců = 14 400 Kč na doplňkové penzijní spoření, takže od daně z příjmů bude u zaměstnance osvobozena celá výše příspěvků zaměstnavatele 34 400 Kč. U zaměstnavatele je splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvků podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Příklad 2
Zaměstnavatel poskytuje na základě kolektivní smlouvy zaměstnanci příspěvek na doplňkové penzijní spoření ve výši 4 000 Kč měsíčně. Počínaje 1. 10. 2019 přešel zaměstnanec k jinému zaměstnavateli a nový zaměstnavatel přispívá zaměstnanci dle uzavřené pracovní smlouvy měsíčně rovněž 4 000 Kč na jeho doplňkové penzijní spoření a nově měsíčně 1 000 Kč na jeho soukromé životní pojištění (smlouva na životní pojištění neumožňuje výplatu jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy).
U prvního zaměstnavatele získá zaměstnanec v roce 2019 příspěvek na doplňkové penzijní spoření ve výši 4 000 Kč x 9 měsíců = 36 000 Kč, takže tato výše příspěvku je u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů. U nového zaměstnavatele získá zaměstnanec v roce 2019 příspěvky zaměstnavatele v celkové výši (4 000 Kč x 3 měsíce + 1 000 Kč x 3 měsíce) = 15 000 Kč, takže rovněž je tato částka u zaměstnance osvobozena od daně z příjmů ze závislé činnosti.
V roce 2020 bude osvobozena od daně z příjmů u zaměstnance částka 50 000 Kč poskytnutých příspěvků, což jsou příspěvky poskytnuté od ledna do října. Za měsíc listopad a prosinec bude poskytnutý příspěvek v souhrnu 5 000 Kč za měsíc připočten ke zdanění zaměstnance ze superhrubé mzdy a bude rovněž zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
V roce 2019 je u obou zaměstnavatelů splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvků podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, nový zaměstnavatel si může veškeré příspěvky poskytnuté v roce 2020 rovněž zahrnout do daňově uznatelných nákladů, i když jejich část podléhá u zaměstnance zdanění daní ze závislé činnosti.
Příklad 3
Společnost s r. o. poskytuje od roku 2019 v souladu se zněním vnitřního předpisu společníkovi, který má příjmy za práci pro tuto společnost s. r. o. podle § 6 odst. 1 ZDP, příspěvek na jeho soukromé životní pojištění ve výši 3 500 Kč měsíčně. Smlouva o životním pojištění neumožňuje dílčí výplatu jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.
Společník společnosti s r. o., který má příjmy za práci pro společnost podle § 6 odst. 1 písm. b) bod 2 ZDP, je považován ve smyslu § 6 odst. 2 ZDP za zaměstnance. U společníka je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozena plná výše příspěvku 42 000 Kč ročně na jeho soukromé životní pojištění. U společnosti s r. o. je splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvku podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Příklad 4
Zaměstnavatel poskytuje počínaje rokem 2019 v souladu s kolektivní smlouvou zaměstnanci příspěvek na jeho soukromé životní pojištění hrazený jednorázově vždy v listopadu příslušné pojišťovně ve výši 35 000 Kč za rok. Smlouva o životním pojištění však umožňuje dílčí výplatu jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy.
U zaměstnance není splněna podmínka pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti stanovená v § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP a za měsíc listopad je vždy zdaněna společně se mzdou částka příspěvku zaměstnavatele na soukromé životní pojištění 35 000 Kč a tato částka se rovněž zahrne do vyměřovacího základu pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
U zaměstnavatele je splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvku ve výši 35 000 Kč podle znění § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP.
Příklad 5
Zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci v roce 2019 příspěvek na jeho soukromé životní pojištění, a to v částce 1 000 Kč měsíčně, a příspěvek 1 500 Kč měsíčně na jeho doplňkové penzijní spoření. Zaměstnanec doložil zaměstnavateli smlouvu s pojišťovnou, na základě které není umožněna výplata jiného příjmu, který není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy. Zaměstnavatel nemá ve vnitřním předpise ani v pracovní smlouvě zakotveno poskytování výše uvedených příspěvků zaměstnancům.
U zaměstnance je od daně z příjmů ze závislé činnosti v roce 2019 osvobozena plná výše poskytovaného příspěvku zaměstnavatele na doplňkové penzijní spoření a na soukromé životní pojištění. U zaměstnavatele není splněna podmínka daňové uznatelnosti příspěvků podle § 24 odst. 2 písm. j) bod 5 ZDP, proto jsou tyto příspěvky hrazeny ze zisku nebo jako nedaňový výdaj.
Příklad 6
Občan má od roku 2013 uzavřenu smlouvu na soukromé životní pojištění a hradí si sám pojistné ve výši 10 000 Kč ročně a současně mu na tuto smlouvu přispívá zaměstnavatel pravidelně měsíčně 1 000 Kč. Jsou splněny zákonné podmínky stanovené v § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP pro osvobození těchto příspěvků zaměstnavatele od daně z příjmů a rovněž podmínky pro uplatnění odpočtu pojistného zaplaceného občanem od základu daně dle § 15 odst. 6 ZDP. V dubnu 2020 uzavře občan s pojišťovnou dodatek smlouvy, na základě kterého si část naspořených prostředků v dubnu 2020 vybere k soukromému použití. Zaměstnanec má pouze příjmy ze závislé činnosti a u zaměstnavatele učinil prohlášení k dani.
Varianta A – občan v roce 2020 dosáhne věku 61 let
Protože došlo k výplatě části naspořené částky, která není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, až po dosažení věku 60 let zaměstnance, nezaniká ve smyslu § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance vyplacených zaměstnavatelem před výběrem části naspořené částky. Zaměstnanec tak nemusí podávat daňové přiznání a nemusí tyto vyplacené příspěvky zaměstnavatele zdaňovat. Rovněž jsou splněny podmínky stanovené v § 15 odst. 6 ZDP, protože občan dodržel podmínku 2 x 60 (splněna doba trvání smlouvy 60 měsíců a věk zaměstnance vyšší než 60 let).
Varianta B – občan v roce 2020 ještě nedosáhne věku 60 let
I když došlo k výplatě části naspořené částky až po 60 měsících od uzavření smlouvy, k výplatě, která není pojistným plněním a nezakládá zánik pojistné smlouvy, dochází před dosažením věku 60 let zaměstnance. Proto ve smyslu § 6 odst. 9 písm. p) bod 3 ZDP zaniká osvobození příspěvků zaměstnavatele na soukromé životní pojištění zaměstnance vyplacených před výběrem části naspořené částky. Zaměstnanec nebude moci za rok 2020 požádat svého zaměstnavatele o roční zúčtování záloh na daň, ale musí ve smyslu znění § 38g bod 6 ZDP podat daňové přiznání za rok 2020, ve kterém zdaní vyplacené příspěvky zaměstnavatele od ledna 2015 jako příjem ze závislé činnosti (dle bodů 7 a 8 přechodných ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. se tento postup dodanění příspěvků zaměstnavatele použije jen na příspěvky zaměstnavatele hrazené na soukromé životní pojištění zaměstnance po 1. 1. 2015).
Rovněž v této variantě nejsou dodrženy podmínky pro uplatnění nezdanitelné části základu daně dle § 15 odst. 6 ZDP. Ve smyslu bodu 10 přechodného ustanovení k zákonu č. 267/2014 Sb. jsou příjmem podle § 10 ZDP ve zdaňovacím období 2020 částky odpočtu od základu daně uplatněné od roku 2015 do roku 2019.
V daňovém přiznání za rok 2020 tak poplatník zdaní z titulu výběru části naspořených prostředků jako příjem dle § 6 ZDP částku 1 000 Kč x 12 měsíců x 5 let + 1 000 Kč x 3 měsíce = 63 000 Kč a jako příjem dle § 10 ZDP zdaní částku 10 000 Kč x 5 let = 50 000 Kč. Z těchto zdaňovaných příjmů se neodvádí sociální a zdravotní pojištění.
V obou variantách musí zaměstnanec oznámit svému zaměstnavateli nejpozději poslední den kalendářního měsíce, ve kterém uzavře s pojišťovnou dodatek ke smlouvě, že nárok na daňové osvobození příspěvků hrazených zaměstnavatelem na jeho soukromé životní pojištění zanikl. Příspěvky vyplácené zaměstnavatelem od doby uzavření tohoto dodatku ke smlouvě bude zaměstnavatel u zaměstnance zdaňovat společně se mzdou včetně odvodu pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Poskytování naturální mzdy
V § 109 odst. 2 zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZP“), se uvádí, že mzda je peněžité plnění a plnění peněžité hodnoty (naturální mzda), poskytované zaměstnavatelem zaměstnanci za práci. Dále se v § 109 odst. 4 ZP uvádí, že mzda a plat se poskytují podle složitosti, odpovědnosti a namáhavosti práce, podle obtížnosti pracovních podmínek, podle pracovní výkonnosti a dosahovaných pracovních výsledků.
Naturální mzdu lze poskytovat za podmínek uvedených v § 119 ZP. Jako naturální mzda mohou být poskytovány výrobky s výjimkou lihovin, tabákových výrobků nebo jiných návykových látek, výkony, práce nebo služby. Přitom
naturální mzdu může zaměstnavatel poskytovat jen se souhlasem zaměstnance a za podmínek s ním dohodnutých
, a to v rozsahu přiměřeném jeho potřebám.Zaměstnavatel je však povinen zaměstnanci vyplatit v penězích mzdu nejméně ve výši příslušné sazby minimální mzdy nebo příslušné sazby nejnižší úrovně zaručené mzdy. Výše naturální mzdy se vyjadřuje v peněžní formě tak, aby odpovídala ceně, kterou zaměstnavatel účtuje za srovnatelné výrobky, výkony, práce nebo služby ostatním odběratelům, obvyklé ceně, nebo částce, o kterou je úhrada zaměstnance za výrobky, výkony, práce nebo služby poskytnuté zaměstnavatelem nižší než obvyklá cena.
Můžeme naturální mzdu podřadit pod zaměstnanecký benefit?
Otázkou je, zda z hlediska daňového řešení u zaměstnavatele je nutno naturální mzdu podřadit pod nepeněžní plnění poskytovaná formou ve smyslu § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, anebo zda je naturální mzda daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje kritéria daná v § 24 odst. 1 ZDP bez ohledu na znění § 25 odst. 1 písm. h) ZDP. S tím souvisí například otázka, zda je anebo není naturální mzda poskytována ve formě zájezdu (rekreace), letenek, školného pro děti zaměstnance, zdravotní péče apod. daňově uznatelným nákladem zaměstnavatele.
V následujícím textu si uvedeme tři materiály, zabývající se touto problematikou:
a) Příspěvek předložený na Koordinační výbor, projednaný pod číslem 433/08.10.14 – Daňové ošetření naturální mzdy
(jedná se o odborná jednání k daňovým problémům předložených daňovými poradci, ke kterým se vyjadřují zástupci Generálního finančního ředitelství). Z projednání vyplývají následující závěry se stanovisky GFŘ k problematice vztahu naturální mzdy a zaměstnaneckých benefitů:
Podle ustálené judikatury platí, že pokud plnění poskytnuté zaměstnanci nemá žádnou vazbu na vykonanou práci (například na odpracovanou dobu nebo na odvedený výkon), pak se nejedná o mzdu, ale o zaměstnanecký benefit. Ze stanoviska GFŘ vyplývá, že
pojmy „naturální mzda“ a „zaměstnanecký benefit v nepeněžní formě“ je třeba důsledně odlišovat, neboť mzda (peněžní i naturální) by měla být vždy daňově uznatelným nákladem, pokud splňuje podmínky § 24 odst. 1 ZDP. Naproti tomu zaměstnanecký benefit zpravidla daňově uznatelným nákladem není.
Jestliže peněžní část mzdy vyplacené konkrétnímu zaměstnanci představuje náklad daňově uznatelný, musí zároveň platit, že veškeré mzdové náklady na tohoto zaměstnance jsou u zaměstnavatele náklady daňově uznatelnými. Takový závěr je nutno přijmout i pro tu část mzdy, která je vyjádřena v nepeněžní formě (naturální mzdu) – viz rozhodnutí NSS sp. zn. 2 Afs 45/2003-118 ze dne 31. 8. 2004.
Podle stanoviska GFŘ by
naturální mzda neměla být hrazena z daňově neuznatelných nákladů.
Zaměstnanecký benefit z takových nákladů (daňově neuznatelných) hradit lze. Současně platí, že ne každý nepeněžní příjem zaměstnance hrazený z daňově neuznatelných nákladů (§ 25 ZDP) nebo ze zisku po zdanění je u zaměstnance osvobozen od daně. Aby mohl být takový nepeněžní příjem zaměstnance osvobozen od daně, musí splňovat ještě další podmínky uvedené v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP, tj. zejména účel – rekreace, zdravotnické služby, vzdělávání atd., a ve vymezených případech jeho hodnota nesmí překročit stanovený limit 20 000 Kč za zdaňovací období. Záměrem zákonodárců bylo vytvoření přímé vazby mezi úpravou uvedenou v § 6 odst. 9 písm. d) ZDP a úpravou uvedenou v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, tj. nastavení takového pravidla, podle kterého by na straně zaměstnance bylo osvobozeno od daně z příjmů pouze nepeněžní plnění poskytované na shora uvedený účel z daňově neuznatelných nákladů zaměstnavatele, přičemž za takové plnění nelze považovat naturální mzdu.Pro zdanění na straně zaměstnance vyplývá závěr, že naturální mzda je součástí hrubé mzdy zaměstnance.
Podle právní úpravy poskytování naturální mzdy (§ 119 ZP) však je poskytování naturální mzdy založeno na smluvním principu s určitými zákonnými limity. I když je možné obecné podmínky pro poskytování naturální mzdy dohodnout v kolektivní smlouvě (nebo stanovit ve vnitřním předpisu zaměstnavatele), zákoník práce vyžaduje ve všech případech individuální souhlas zaměstnance s poskytováním naturální mzdy a uzavření individuální dohody o podmínkách jejího poskytování. Tento souhlas a podmínky je možné dohodnout již v pracovní smlouvě (nebo v dodatku k ní) nebo v jiné smlouvě (například manažerské).GFŘ ve svém stanovisku dále uvádí, že ze shora uvedeného je zřejmé, že
naturální mzda nemůže být zúčtována jako hrubý příjem zaměstnance za vykonanou práci bez předchozí dohody zaměstnance se zaměstnavatelem o podmínkách výplaty mzdy v této formě
. Zároveň platí, že část mzdy musí být vyplacena v penězích (§ 119 odst. 1 ZP) a naturální mzda nemůže být oceněna cenou smluvní, ale musí být oceněna cenou obvyklou, stanovenou podle § 119 odst. 3 ZP.Dohoda, v rámci které by zaměstnanec souhlasil s poskytováním celé mzdy v naturální formě nebo s oceněním naturální mzdy jinak než cenou obvyklou, by byla neplatná, neboť § 119 ZP je
kogentní
a nelze se od něj odchýlit.b) Výkladové stanovisko AKV přijaté na zasedání Kolegia expertů AKV ve dnech 23. 10. a 24. 10. 2015 číslo 21 – MZDA
VERSUS
BENEFITY V RÁMCI CAFETERIEV praxi se setkáváme s nabídkou některých společností, že určitou část prostředků, které by jinak zaměstnavatel vynaložil například na výplatu ročních bonusů či jiných nenárokových složek mzdy zaměstnanců, je možné převést do systému cafeterie a zaměstnanec by si mohl do jemu příslušející částky vybrat benefity v podobě služeb spojených například se stravováním, sportem, kulturou apod.
Dle názoru Kolegia není vyloučeno, aby nemzdové benefity, které zaměstnavatel poskytuje svým zaměstnancům, byly vázány v určitém smyslu i na výkon práce, což je primárně předpoklad pro poskytování mzdy.
Neplatí proto rovnice, že za výkon práce přísluší zaměstnanci výhradně a jen mzda a že není možné, aby s ním zaměstnavatel spojil poskytnutí též nemzdového benefitu. Ostatně jeden z nejčastějších nemzdových benefitů, totiž příspěvek na stravování (stravenka), je zpravidla spojen s podmínkou spočívající v odpracování předepsaného počtu hodin ve směně a počítají s tím i daňové předpisy.Je nutné rozlišovat, kdy zaměstnavatel nabídku výběru benefitu z cafeterie zaměstnancům učiní
. Pokud je to dopředu s tím, že částka by se případně odvíjela též od parametrů, které jsou spojeny s výkonem práce zaměstnance, pak nelze postup zaměstnavatele považovat za protiprávní. Kdyby ale šlo o nabídku takového výběru namísto části mzdy, na kterou zaměstnanci vzniklo již právo, dá se předpokládat, že účelem postupu zaměstnavatele je daňová optimalizace (snaha ušetřit na daních a na povinných odvodech), a tento postup je problematický jak z hlediska práva soukromého, tak práva veřejného. Může být chápán i jako odporující veřejnému pořádku.c) Příspěvek předložený na Koordinační výbor projednaný pod číslem 446/18.02.15 – Daňová uznatelnost výdajů (nákladů) uvedených v § 25 odst. 1 ZDP
Předkladatelé se domnívají, že v situaci, kdy jsou splněny podmínky uvedené v § 25 odst. 1 písm. h) ZDP, tj. při poskytnutí nepeněžního plnění poskytovaného zaměstnavatelem ve formě příspěvku na kulturní pořady, zájezdy a sportovní akce nebo možnosti používat rekreační, zdravotnická a vzdělávací zařízení, závodní knihovny, tělovýchovná a sportovní zařízení, s výjimkou zařízení uvedených v § 24 odst. 2 písm. j) body 1 až 3 ZDP, není možné dospět k závěru, že takovéto plnění (byť je výslovně uvedeno v § 25 odst. 1 ZDP) je daňově uznatelným výdajem (nákladem) zaměstnavatele z toho důvodu, že se jedná o výplatu naturální mzdy, která je obecně daňově uznatelným výdajem (nákladem) dle § 24 odst. 1 ZDP.
Takovýto závěr by dle názoru předkladatelů dále působil absurdně v situaci, kdy by zaměstnavatel jako součást odměny zaměstnance za vykonanou práci vyplacenou formou naturální mzdy dohodl se zaměstnancem například hodnotu spotřebovaných nealkoholických nápojů na pracovišti a přesto, že tyto výdaje (náklady) jsou specificky vyloučeny z daňově uznatelných výdajů (nákladů) dle § 25 odst. 1 písm. zm) ZDP, mohl by tak, argumentujíc, že se jedná o výplatu naturální mzdy, považovat tyto výdaje za daňově uznatelné.
Obdobným příkladem by mohlo být posouzení jako daňově uznatelného výdaje (nákladu) podle § 24 odst. 1 ZDP v případě naturální mzdy v podobě pohoštění a občerstvení rodinných příslušníků zaměstnanců při různých oslavách, ačkoliv jsou výdaje na reprezentaci (tj. zejména na pohoštění, občerstvení a dary) vyloučeny z daňově uznatelných výdajů (nákladů) dle § 25 písm. t) ZDP.
Dalším příkladem by mohlo být poskytování výdajů (nákladů) uvedených v § 25 odst. 1 písm. d) ZDP, tj. pojistného hrazeného za člena statutárního orgánu a dalšího orgánu právnické osoby a za jednatele z titulu odpovědnosti za škodu způsobenou společnosti při výkonu funkce v situaci, kdy by tato osoba byla v tzv. souběhu funkce a zaměstnání a platba tohoto pojistného by byla dohodnuta jako odměna za pracovní činnost formou naturální mzdy.
Převedeno do obecné roviny, při posuzování daňové uznatelnosti výdajů (nákladů) vynaložených například na dluhové financování nebo na mzdy zaměstnanců, ať už v jakékoliv formě (peněžní nebo naturální, která je jen výplatou odměny za práci vykonanou zaměstnancem pro zaměstnavatele v jiné než peněžní formě), je vždy nutné posoudit jak obecnou podmínku uvedenou v § 24 odst. 1 ZDP, tj. zda tyto výdaje (náklady) byly vynaloženy na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů, tak podmínky uvedené v § 25 odst. 1 ZDP jako
lex specialis
, tj. zda tyto výdaje (náklady) nespadají do některých výslovně daňově neuznatelných kategorií.Předkladatelé doporučují přijmout závěr, že výdaje uvedené v § 25 odst. 1 ZDP jsou, za podmínek uvedených pod jednotlivými písmeny tohoto ustanovení, daňově neuznatelnými výdaji (náklady) bez ohledu na to, zda jsou splněny obecné podmínky daňové uznatelnosti dle § 24 odst. 1 ZDP
. Takovýto závěr je v souladu s posouzením vztahu § 24 odst. 1 a § 25 odst. 1 ZDP podle všech běžných výkladových metod a v souladu s judikaturou Nejvyššího správního soudu.Ve svém stanovisku
GFŘ souhlasí se závěrem předkladatele, že výdaje uvedené v § 25 odst. 1 ZDP jsou, za podmínek uvedených pod jednotlivými písmeny tohoto ustanovení, daňově neuznatelnými výdaji (náklady).
Zároveň je nutné zdůraznit, že podle § 8 odst. 3 zákona č. 280/2009 Sb., daňový řád, ve znění pozdějších předpisů, správce daně vždy vychází ze skutečného obsahu právního jednání nebo jiné skutečnosti rozhodné pro správu daní.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.