Výpůjčka je právním institutem, který představuje jeden ze způsobů bezplatného přenechání věci k užití jinému upravených od 1. 1. 2014 v zákoně č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „občanský zákoník“). Od uvedeného data je právní úprava výpůjčky obsažena v § 2193 až 2200 občanského zákoníku (do 31. 12. 2013 byla smlouva o výpůjčce upravena v § 659 až 662 zákona č. 40/1964 Sb. , tj. dřívějšího občanského zákoníku).
Výpůjčka z právního, účetního a daňového pohledu
Ing.
Jiří
Vychopeň
K výpůjčce dochází na základě uzavření smlouvy o výpůjčce, kterou
půjčitel přenechává vypůjčiteli nezuživatelnou věc a zavazuje se mu umožnit její bezplatné dočasné užívání.
Hlavními znaky výpůjčky jsou tedy bezplatnost a dočasnost. Uzavřením smlouvy o výpůjčce nabývá vypůjčitel právo užívat po sjednanou dobu věc půjčitele ujednaným způsobem. Pokud není způsob užívání ve smlouvě ujednán, má vypůjčitel právo užívat věc půjčitele způsobem přiměřeným povaze věci. Bez svolení půjčitele nesmí vypůjčitel dát věc k užívání jiné osobě.
Od výpůjčky je třeba odlišit výprosu, která podle § 2189 občanského zákoníku vzniká, pokud půjčitel přenechá někomu (tj. výprosníkovi) bezplatně věc k užívání, aniž se ujedná doba, po kterou se má věc užívat, ani účel, ke kterému se má věc užívat. Na rozdíl od výpůjčky tedy v případě výprosy není ujednána doba bezplatného užívání věci, přičemž platí, že půjčitel může po výprosníkovi požadovat vrácení věci kdykoliv podle libosti, zatímco výprosník nemůže půjčiteli bez jeho souhlasu vrátit věc v době, kdy by mu tím způsobil obtíže.
V praxi se výpůjčka někdy nesprávně označuje jako „bezplatný nájem“. Při nájmu se však jedná o přenechání věci k dočasnému užívání nájemci za úplatu, neboť podle § 2201 občanského zákoníku nájemní smlouva vždy obsahuje závazek nájemce platit pronajímateli nájemné.
Podobně jako u nájmu může být předmětem výpůjčky pouze věc nezuživatelná, která je individuálně určená (např. nemovitá věc, motorové vozidlo, stroj, nářadí apod.), přičemž vypůjčitel tu samou věc po uplynutí doby vypůjčení vrátí, tj. nemůže ji spotřebovat, zpracovat ani zcizit. Tím se výpůjčka zásadně odlišuje od zápůjčky, při které podle § 2390 občanského zákoníku přenechává zadlužitel vydlužiteli zastupitelnou věc (nejčastěji peněžní prostředky) tak, aby ji užil dle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu.
Věc, která je předmětem výpůjčky, musí být přenechaná vypůjčiteli ve stavu způsobilém k užívání (např. pokud je předmětem výpůjčky silniční motorové vozidlo, mělo by být pojízdné a náležitě vybavené k užívání v silničním provozu) a půjčitel je povinen poučit vypůjčitele, jak věc užívat, nejedná-li se o pravidla obecně známá, anebo neplyne-li z okolností, že toho není zapotřebí.
Obvyklé náklady spojené s užíváním věci hradí vypůjčitel. V případě potřeby mimořádných nákladů může vypůjčitel věc předat půjčiteli, aby je vynaložil sám. Nechce-li nebo nemůže-li půjčitel tak učinit a vynaloží-li mimořádné náklady v nezbytném rozsahu sám vypůjčitel, náleží mu podle § 3006 až 3011 občanského zákoníku náhrada jako nepřikázanému jednateli.
Smlouvu o výpůjčce lze uzavřít i ústně, ale pro právní jistotu smluvních stran je písemná forma vhodnější. V praxi se výpůjčka používá nejčastěji mezi rodinnými příslušníky a někdy také mezi zaměstnavatelem a zaměstnanci. Zvláštním případem je výpůjčka související se zajišťovacím převodem vlastnického práva podle § 2040 a násl. občanského zákoníku (smlouvou o zajišťovacím převodu práva zajišťuje dlužník nebo třetí osoba dluh tím, že věřiteli dočasně převede své právo, přičemž smlouva o výpůjčce uzavřená v souvislosti s tímto zajišťovacím převodem práva umožňuje dlužníkovi nadále používat věc, která je předmětem zajišťovacího převodu práva).
Výpůjčka z účetního pohledu
Při výpůjčce dochází k využívání cizího majetku, ke kterému nemá účetní jednotka, která je vypůjčitelem, vlastnické právo. Podle bodu 2.3.1. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 001 a také podle bodu 6.7. Českého účetního standardu pro podnikatele č. 013 je využívání cizího majetku skutečností, kterou je nutno sledovat na příslušném podrozvahovém účtu v účtových skupinách 75 až 79.
Výpůjčka z pohledu daní z příjmů
Protože je výpůjčka vždy bezplatná, nevzniká při ní půjčiteli žádný zdanitelný příjem, a ani v případě, kdy je smlouva o výpůjčce uzavřena mezi spojenými osobami ve smyslu § 23 odst. 7 ZDP, se neprovádí úprava základu daně podle tohoto ustanovení. To ale zároveň znamená, že půjčitel nemůže uplatnit pro daňové účely žádné výdaje (náklady) vynaložené v souvislosti s výpůjčkou (např. odpisy hmotného majetku, opravy, pojistné, daň z nemovitých věcí, silniční daň).
Vypůjčiteli vzniká při užívání věci na základě smlouvy o výpůjčce bezúplatný nepeněžní příjem v podobě majetkového prospěchu, který je předmětem daně z příjmů. U poplatníků daně z příjmů právnických osob se tento nepeněžní příjem oceňuje podle § 23 odst. 6 ZDP, tj. podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. U poplatníků daně z příjmů fyzických osob se tento nepeněžní příjem oceňuje podle § 3 odst. 3 ZDP, tj.
a)
podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku,
b)
jako pětinásobek hodnoty ročního plnění, pokud se jedná o výpůjčku na dobu delší než 5 let.
V případě uzavření smlouvy o výpůjčce se nepoužije úprava základu daně poplatníka podle § 23 odst. 7 ZDP.
Za stanovených podmínek se na bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vypůjčitele při výpůjčce vztahuje osvobození od daně, a to
–
u vypůjčitele, který je fyzickou osobou, podle § 4a písm. m) ZDP,
–
u vypůjčitele, který je právnickou osobou, podle § 19b odst. 1 písm. d) ZDP.
Příklad 1
V roce 2019 přenechá pan Jiří svůj osobní automobil synovi k dočasnému bezúplatnému užívání na základě smlouvy o výpůjčce, a to na dobu jednoho měsíce. Panu Jiřímu (půjčiteli) nevznikne z výpůjčky žádný zdanitelný příjem. Synovi (vypůjčiteli), který bude vypůjčený automobil používat pro své podnikání, vznikne z bezplatného užívání automobilu majetkový prospěch, na který se vztahuje osvobození od daně podle § 4a písm. m) ZDP.
Osvobození od daně podle § 4a písm. m) ZDP se však nevztahuje na bezplatné užívání věci na základě smlouvy o výpůjčce uzavřené mezi plátcem příjmu ze závislé činnosti (zaměstnavatelem) a poplatníkem daně z příjmu ze závislé činnosti (zaměstnancem). V tomto případě je bezúplatný příjem vypůjčitele (zaměstnance) v podobě majetkového prospěchu považován za zdanitelný příjem ze závislé činnosti podle § 6 ZDP, který se u zaměstnance zahrnuje do základu daně podle § 6 odst. 12 ZDP (tj. po zvýšení o částku odpovídající pojistnému na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistnému na veřejné zdravotní pojištění) a zahrnuje se i do vyměřovacích základů pro uvedené pojistné.
Příklad 2
Stavební firma uzavře se svým zaměstnancem smlouvu o výpůjčce, na základě které bude zaměstnanec v době od 1. 9. 2019 do 30. 9. 2019 bezplatně užívat míchačku betonu, kterou má stavební firma v obchodním majetku. Stavební firmě (zaměstnavateli) nevznikne z výpůjčky žádný zdanitelný příjem, ale zaměstnanci vznikne z bezplatného užívání míchačky ve sjednané době majetkový prospěch, který se s ohledem na § 6 odst. 3 ZDP považuje za zdanitelný příjem ze závislé činnosti, který bude po zvýšení o povinné pojistné v souladu s § 6 odst. 12 ZDP zahrnut do základu daně a bude rovněž zahrnut do vyměřovacího základu pro odvod sociálního a zdravotního pojištění.
Jedná-li se však o případ, kdy zaměstnavatel poskytuje zaměstnanci bezplatně motorové vozidlo k používání pro služební i soukromé účely, postupuje se podle § 6 odst. 6 ZDP, podle kterého se v tomto případě považuje za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc poskytnutí vozidla, minimálně 1 000 Kč. Vstupní cenou vozidla se pro tento účel rozumí vstupní cena uvedená v § 29 odst. 1 až 9 ZDP, přičemž jde-li o vozidlo najaté nebo pořízené na finanční leasing, vychází se ze vstupní ceny vozidla u původního vlastníka, a to i v případě, že dojde k následné koupi vozidla. Pokud ve vstupní ceně není zahrnuta daň z přidané hodnoty, pro stanovení příjmu zaměstnance podle § 6 odst. 6 ZDP se vstupní cena o tuto daň zvýší.
V případě, že je zaměstnanci poskytnuto bezplatně motorové vozidlo pro služební i soukromé účely, považuje se za příjem zaměstnance částka ve výši 1 % vstupní ceny vozidla za každý i započatý kalendářní měsíc; přitom není rozhodující skutečnost, zda je toto vozidlo zaměstnancem pro soukromé účely v daném kalendářním měsíci skutečně použito, a pro účely zdanění u zaměstnance zaměstnavatel tuto skutečnost nezkoumá (viz stanovisko Generálního finančního ředitelství k § 6 odst. 6 ZDPH v pokynu GFŘ D-22).
Příklad 3
Společnost s ručením omezeným má v obchodním majetku osobní automobil, jehož vstupní cena zvýšená o DPH činí 600 000 Kč. Na dobu od 1. 7. 2019 do 31. 12. 2019 společnost poskytne tento osobní automobil zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely. Podle § 6 odst. 6 ZDP se bude v každém jednotlivém kalendářním měsíci uvedeného období považovat za zdanitelný příjem zaměstnance ze závislé činnosti částka ve výši 6 000 Kč (1 % z 600 000 Kč). Tato částka bude podléhat i sociálnímu a zdravotnímu pojištění.
Pokud vypůjčitel v souladu se smlouvou o výpůjčce užívá vypůjčenou věc k činnosti, ze které mu plynou zdanitelné příjmy, může pro účely zjišťování základu daně z příjmů (dílčího základu daně) uplatnit obvyklé výdaje (náklady) spojené s užíváním věci pro sjednaný účel (např. výdaje na běžnou údržbu a drobné opravy vypůjčené věci). Tyto obvyklé výdaje (náklady) nese podle § 2199 občanského zákoníku vypůjčitel ze svého.
Vypůjčitel nemůže na vypůjčené věci provádět žádné úpravy nebo změny a nemůže u vypůjčené věci vytvářet rezervy na opravy. Je-li předmětem výpůjčky věc, která je hmotným majetkem podle § 26 ZDP, nemůže u této věci uplatňovat daňové odpisy vypůjčitel (jelikož není odpisovatelem podle § 28 odst. 1 ZDP) ani půjčitel (důvodem je skutečnost, že mu při výpůjčce nevzniká žádný zdanitelný příjem).
Při převodu vlastnictví hmotného movitého majetku v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele podle § 2040 a násl. občanského zákoníku může podle § 28 odst. 4 ZDP tento majetek odpisovat původní odpisovatel, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce tohoto majetku na dobu zajištění dluhu převodem práva (v tomto případě hmotný movitý majetek neodpisuje věřitel, který jej nabyl v důsledku zajištění dluhu převodem práva). Podle § 30 odst. 10 písm. h) ZDP pokračuje poplatník, který nabyl právo k užívání hmotného movitého majetku smlouvou o výpůjčce, v odpisování započatém původním odpisovatelem, a to po dobu zajištění dluhu převodem práva k tomuto majetku. Při ukončení výpůjčky hmotného movitého majetku lze podle § 26 odst. 7 písm. a) bodu 4 ZDP uplatnit odpis pouze ve výši jedné poloviny příslušného ročního odpisu.
Podle § 24 odst. 2 písm. k) bodu 3 ZDP může poplatník u silničního motorového vozidla užívaného na základě smlouvy o výpůjčce uplatnit jako výdaje (náklady) na pracovní cesty pouze výdaje ve výši náhrady výdajů za spotřebované pohonné hmoty. U vypůjčeného vozidla tedy poplatník nemůže uplatnit skutečně vynaložené výdaje za nakoupené pohonné hmoty a nemůže uplatnit ani výdaje ve výši sazby základní náhrady. Toto omezení ale již od 1. 7. 2017 neplatí v případě smlouvy o výpůjčce uzavřené s věřitelem na dobu zajištění dluhu převodem vlastnického práva.
Příklad 4
V roce 2019 používá podnikatel pro své podnikání silniční motorové vozidlo vypůjčené od svého otce na základě smlouvy o výpůjčce. Podle technického průkazu vozidla činí průměrná spotřeba pohonných hmot (benzín BA-95) 7,8 litrů na 100 km. Podle evidence pracovních cest ujede podnikatel vypůjčeným vozidlem za rok 2019 celkem 17 860 km. Kromě výdajů, které podnikatel v tomto roce vynaloží na běžnou údržbu a drobné opravy vypůjčeného vozidla, může uplatnit jako daňové výdaje pouze náhradu výdajů za spotřebované pohonné hmoty při používání vypůjčeného vozidla. Pro výpočet výše této náhrady použije podnikatel průměrnou cenu benzínu BA-95 stanovenou pro rok 2019 vyhláškou č. 333/2018 Sb., která činí 33,10 Kč/litr. Vypočtená náhrada výdajů za spotřebované pohonné hmoty při používání vypůjčeného vozidla, kterou může podnikatel (vypůjčitel) ve zdaňovacím období roku 2019 uplatnit jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. k) bod 4 ZDP, bude činit 46 111 Kč (17 860 x 7,8 / 100 x 33,10).
U vozidla používaného vypůjčitelem na základě smlouvy o výpůjčce nelze uplatňovat paušální výdaj na dopravu podle § 24 odst. 2 písm. zt) ZDP.
Výpůjčka z pohledu DPH
Z pohledu zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“) se v případě výpůjčky jedná o poskytnutí služby. To vyplývá z § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH, podle kterého se pro účely tohoto zákona poskytnutím služby rozumí také přenechání zboží k užití jinému. Podle § 2 odst. 1 písm. b) ZDPH je předmětem daně z přidané hodnoty poskytnutí služby za úplatu osobou povinnou k dani, která jedná jako taková, s místem plnění v tuzemsku. Z toho zase vyplývá, že výpůjčka, která je vždy bezúplatná, by neměla být předmětem DPH.
Podle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH se ale pro účely tohoto zákona považuje za poskytnutí služby také
poskytnutí služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce,
přičemž podle navazujícího § 14 odst. 4 písm. b) ZDPH se pro účely tohoto zákona poskytnutím služby pro účely nesouvisející s uskutečňováním ekonomických činností plátce rozumí také poskytnutí služby plátcem bez úplaty pro osobní spotřebu jeho zaměstnanců nebo pro jiné účely než související s uskutečňováním jeho ekonomických činností, pokud u přímo souvisejících přijatých plnění byl uplatněn odpočet daně.
V těchto případech se jedná o zdanitelné plnění podléhající základní sazbě daně, které se podle § 21 odst. 4 písm. d) ZDPH považuje za uskutečněné dnem využití služby, přičemž podle § 36 odst. 6 písm. b) ZDPH je základem daně výše celkových nákladů vynaložených na poskytnutí služby ke dni uskutečnění zdanitelného plnění (v praxi je ale mnohdy dosti obtížné tyto náklady přesně určit a vyčíslit).Posuzování výpůjčky jako poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) ZDPH tedy závisí na tom, zda u přijatých plnění, která přímo souvisejí s výpůjčkou, byl či nebyl uplatněn odpočet daně na vstupu. Přijatým plněním přímo souvisejícím s výpůjčkou je zejména pořízení věci, která je předmětem výpůjčky.
Příklad 5
Na základě smlouvy o výpůjčce poskytl plátce svému zaměstnanci na sjednanou dobu bezplatně automobil, který má v obchodním majetku. V případě, že plátce při pořízení tohoto automobilu uplatnil odpočet daně na vstupu, je výpůjčka poskytnutím služby podle § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) ZDPH a jedná se tudíž o zdanitelné plnění. Pokud ale plátce při pořízení automobilu neuplatnil odpočet daně, nejedná se o poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) a odst. 4 písm. b) ZDPH.
Podle § 28 odst. 2 a § 32 ZDPH je plátce povinen v případě plnění podle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH vystavit doklad o použití, ve kterém se podle § 32 odst. 3 ZDPH uvede sdělení o účelu použití (v případě výpůjčky se jako účel použití uvede např. „přenechání věci k bezplatnému dočasnému použití na základě smlouvy o výpůjčce“). Od 1. 4. 2019 platí nové znění § 32 odst. 2 ZDPH, podle kterého doklad o použití neobsahuje označení ani DIČ osoby, pro kterou se plnění uskutečňuje.
Výpůjčka silničního motorového vozidla z pohledu daně silniční
Pokud je vypůjčené silniční motorové vozidlo používáno vypůjčitelem k činnosti, při které toto silniční motorové vozidlo podléhá silniční dani podle zákona č. 16/1993 Sb., o dani silniční, ve znění pozdějších předpisů, je poplatníkem této daně provozovatel vozidla zapsaný v technickém průkazu, tedy půjčitel. Z důvodů, které již byly uvedeny, nelze silniční daň u půjčitele uplatnit jako daňový výdaj. Pokud by za půjčitele zaplatil silniční daň vypůjčitel, jednalo by se u něj o daň zaplacenou za jiného poplatníka, kterou podle § 25 odst. 1 písm. r) ZDP rovněž nelze uplatnit jako daňový výdaj.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.