Novela zákona o dani z přidané hodnoty - dokončení

Zatímco ustanovení týkající se osvobození při dodání zboží do jiného členského státu se nezměnilo, tak § 66 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), několik úprav obsahuje. Hned tou první je vypuštění slova plátce ve druhém odstavci, protože osvobození při vývozu se netýká jen plátců, ale všech subjektů, které dodávají zboží z tuzemska do třetí země. Dále byl upraven čtvrtý odstavec, v němž se uvádí, čím je plátce povinen výstup zboží z území Evropské unie prokázat. Nejčastěji se i nadále bude jednat o rozhodnutí celního úřadu o vývozu zboží do třetí země, u kterého je potvrzen výstup zboží z území Evropské unie. Tímto rozhodnutím se rozumí elektronická zpráva, kterou obdrží osoba podávající celní prohlášení pro vývoz od celního úřadu ve formátu XML, označená zkratkou C_R_DPH (kód CZ599A). V případě ústního celního prohlášení nebo úkonu považovaného za celní prohlášení jsou i nadále přípustné jiné důkazní prostředky. Těmi je například kopie dodacího listu podepsaná příjemcem mimo celní území EU, doklad o zaplacení přepravní služby prokazující pohyb zboží nebo dodací list podepsaný či ověřený přepravcem zboží.

Ústní celní prohlášení je specifickou formou podání a je vždy omezeno pouze pro určitý celní režim a pro konkrétní zboží. Tím je nejčastěji zboží obchodní povahy, pokud jeho hodnota nepřesahuje 1 000 EUR nebo jeho čistá hmotnost nepřesahuje 1 000 kg. Provádí se verbálním sdělením základních údajů o vyváženém zboží pracovníkovi celního úřadu výstupu z EU.

Úkon považovaný za celní prohlášení se vztahuje zejména na listovní zásilky či zboží v poštovních zásilkách, jehož hodnota nepřevyšuje 1 000 EUR. Zbožím v poštovních zásilkách se rozumí pouze zboží, které je obsaženo v poštovním balíku nebo poštovní zásilce a které je přepravováno provozovatelem poštovních služeb nebo na jeho odpovědnost.

Ustanovení § 66 ZDPH týkající se osvobození při vývozu by mělo doznat změn i do budoucna, a to v reakci na C-275/18 Vinš, který se týkal definice vývozu a s ní souvisejícího osvobození. V letech 2012 až 2014 odesílal Milan Vinš mimo Evropskou unii poštou drobná militaria v množství 400 až 500 kusů měsíčně. Pro toto zboží nepodal přiznání k DPH, jelikož měl za to, že dotčená dodání jsou osvobozena od DPH, protože se jedná o zboží určené k vývozu. Daňová správa uložila panu Vinšovi povinnost zaplatit DPH z dodávek do třetích zemí, protože neprokázal, že zboží bylo propuštěno do celního režimu vývozu. Nejvyšší správní soud podal k Soudnímu dvoru předběžnou otázku, zda je přípustné podmínit nárok na osvobození při vývozu zboží tím, že zboží bude nejprve propuštěno do určitého celního režimu, a zda je tato podmínka ospravedlnitelná jakožto podmínka k zamezení daňovým únikům. Článek 146 Směrnice 2006/112 takovou podmínku pro osvobození nestanoví. Soudní dvůr v bodě 30 svého rozsudku uvádí, že I na základě tohoto zjištění Soudní dvůr na otázky českého Nejvyššího správního soudu odpověděl, že je proti smyslu ustanovení o osvobození vývozu, aby ustanovení vnitrostátní právní úpravy podmiňovalo osvobození od DPH vztahující se na zboží určené k vývozu mimo Unii tím, že toto zboží bylo propuštěno do celního režimu vývozu, je-li prokázáno, že věcné podmínky pro osvobození od daně, a zejména podmínka, aby předmětné zboží skutečně opustilo území Unie, jsou splněny. S tímto závěrem by mělo dojít ke změně § 66 odst. 1 ZDPH, kde je i po novele vývoz zboží definován jako výstup zboží z Evropské unie na území třetí země, jestliže zboží bylo propuštěno do celního režimu vývozu, pasivního zušlechťovacího styku nebo vnějšího tranzitu, nebo bylo zpětně vyvezeno.

Zatímco C-275/18 na zapracování do zákona o DPH ještě čeká, C-288/16 L. Č. byl již do zákona o DPH novelou promítnut. Předcházela tomu informace GFŘ z ledna 2018, která aplikaci judikátu před změnou v zákoně o DPH stanovila s účinností od 1. 3. 2018. Novela tedy již jen potvrzuje déle než rok účinný výklad, že při vývozu zboží je osvobozeno od daně poskytnutí služby přímo vázané na vývoz zboží.

U služby vztahující se k dovozu postačuje pro osvobození, aby byla hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu. Skutečné zahrnutí do základu daně ze strany dovozce poskytovatel služby neprokazuje, postačí, že zahrnutí je vyžadováno zákonem o DPH.

Nicméně uplatní-li poskytovatel služeb daň u poskytovaných služeb souvisejících s dovozem zboží, ačkoliv mu příjemce služeb sdělil veškeré skutečnosti, ze kterých vyplývá pro poskytovatele služeb uplatnění osvobození podle § 69 odst. 2 ZDPH, resp. dle čl. 144 Směrnice, pak příjemce služeb nemá nárok na odpočet daně z této přijaté služby, neboť daň nebyla uplatněna podle zákona o DPH.

V případě přijatého zdanitelného plnění, které není pořízením dlouhodobého majetku, určeného pro uskutečněná plnění, které plátce použije zčásti rovněž pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, si plátce může zvolit, že uplatní nárok na odpočet daně v plné výši. Část přijatého zdanitelného plnění, kterou použije pro svou osobní spotřebu nebo pro osobní spotřebu svých zaměstnanců, se poté považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH nebo za poskytnutí služby podle § 14 odst. 3 písm. a) ZDPH. Po této změně § 75 odst. 2 ZDPH již nepůjde aplikovat toto ustanovení například pro výkon veřejné správy na rozdíl od předchozí úpravy, která umožňovala uplatnění odpočtu v plné výši i u plnění, která plátce použil jak v rámci svých ekonomických činností, tak i pro účely s nimi nesouvisející. Po novele budou moci např. obce nárokovat odpočet u těchto plnění již na počátku pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro účely svých uskutečněných plnění.

V případě, že plátce uplatnil odpočet daně z poskytnuté úplaty před pořízením dlouhodobého majetku, u kterého má nárok na odpočet daně v poměrné výši, v jiném roce, než ve kterém je po pořízení tohoto majetku nárok na odpočet daně oprávněn uplatnit, zahrne do částky opravy podle § 75 odst. 4 ZDPH rovněž rozdíl ve výši nároku na odpočet daně vyplývající z rozdílu mezi hodnotami poměrných koeficientů za příslušné roky, pokud se tyto hodnoty odchylují o více než 10 procentních bodů. Obdobně plátce postupuje i v případě uplatnění odpočtu daně u každého jednotlivého přijatého plnění, které se stalo součástí pořízeného dlouhodobého majetku.

Do § 76 odst. 6 ZDPH bylo doplněno, že:

Do části zákona o DPH, která se týká úpravy odpočtu daně, byl vložen nový § 78da. Dojde-li v desetileté lhůtě pro úpravu odpočtu daně k dodání nemovité věci, na které byla dokončena významná oprava, podléhá tato oprava úpravě odpočtu. Lhůta počíná běžet kalendářním rokem, ve kterém byla oprava dokončena. Významnou opravou se rozumí oprava podle právních předpisů upravujících účetnictví, pokud hodnota veškerých přijatých zdanitelných plnění vztahujících se k této opravě bez daně je vyšší než 200 000 Kč.

Podle přechodných ustanovení si u významných oprav započatých před 1. 4. 2019 a dokončených až po 1. 4. 2019 bude moci plátce vybrat, zda bude postupovat podle předchozí úpravy platné v okamžiku započetí prací nebo podle úpravy účinné po novele od 1. 4. 2019.

Novelou došlo k rozšíření možností nárokovat si odpočet DPH z daňových dokladů, které mají datum uskutečnění zdanitelného plnění před datem registrace. Konkrétně se jedná o plnění, které bylo pořízeno v období 60 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem za podmínky, že toto plnění se stalo součástí dlouhodobého majetku dříve, než byl uveden do stavu způsobilého k užívání a do tohoto stavu byl uveden v období 12 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se osoba povinná k dani stala plátcem. Zároveň musí být i splněna podmínka, že v okamžiku, kdy se stane osoba povinná k dani plátcem, bude tento dlouhodobý majetek součástí jejího obchodního majetku.

Nárok na odpočet si v prvním daňovém přiznání po registraci může podle nového § 79 odst. 3 ZDPH uplatnit i plátce, který v období zahrnujícím 6 po sobě jdoucích měsíců přede dnem, kdy se stal plátcem, přijal plnění, které použil k vývozu zboží osvobozenému od daně. K datu registrace už tedy toto zboží nebylo součástí jeho obchodního majetku.

Rozšíření možností, kdy si nový plátce může nárokovat odpočet z plnění, která přijal přede dnem, kdy se stal plátcem, jsou „vyvážena“ i rozšířením povinností, kdy plátce ve svém posledním daňovém přiznání musí část odpočtu, který si již uplatnil, vrátit. Nově jde podle § 79a odst. 3 ZDPH o snížení nároku na odpočet u majetku (mimo dlouhodobého, nedokončeného, přijatých plateb, jednoúčelových poukazů a zásob, které mají vlastní způsob vypořádání), tedy v zásadě drobného majetku, u kterého byl uplatněn odpočet daně alespoň ve výši 2 100 Kč a který byl pořízen v období zahrnujícím 11 kalendářních měsíců před zrušením registrace a kalendářní měsíc, v němž došlo ke zrušení registrace. Částka snížení nárokovaného odpočtu se vypočte jako součin jedné dvanáctiny uplatněného nároku na odpočet a počtu celých kalendářních měsíců období, za které tento majetek nebyl obchodním majetkem plátce.

Pokud je plátcem, který při zrušení registrace musel vrátit část odpočtu u obchodního majetku, osoba registrovaná k dani v jiném členském státě nebo zahraniční osoba povinná k dani, tak bude-li tento obchodní majetek i po zrušení registrace v tuzemsku používat pro uskutečňování plnění, z nichž by plátci vznikl nárok na odpočet daně, vzniká jí nárok na vrácení částky daně vrácené při zrušení registrace odpovídající rozsahu použití pro plnění s nárokem na odpočet, a to za období jednoho roku po zrušení registrace. Týká se to případů, kdy je plátcovství zrušeno z důvodu, že za 6 nebo 12 po sobě jdoucích měsíců nebylo plátcem uskutečněno zdanitelné plnění. Po 12 měsících ruší registraci správce daně z moci úřední, po 6 měsících bez zdanitelného plnění se ruší registrace na žádost daňového subjektu. Důvodem umožnění vrácení odpočtu je skutečnost, že osoba registrovaná k dani v jiném členském státě a zahraniční osoba povinná k dani obvykle po zrušení registrace, coby plátce DPH v ČR, pokračují v ekonomické činnosti s obchodním majetkem pořízeným původně jako český plátce při svém podnikání v domovských státech a tento obchodní majetek je proto i po zrušení registrace v ČR využíván ke zdanitelným plněním, byť v jiných státech.

Osoba registrovaná k dani uplatní nárok na vrácení daně z přijatého zdanitelného plnění v členském státě, v němž se nachází její sídlo. Je-li zdanitelné plnění přijato provozovnou, uplatní osoba registrovaná k dani nárok na vrácení daně v členském státě, kde je umístěna tato provozovna. Nárok na vrácení daně se uplatní podáním žádosti o vrácení daně prostřednictvím elektronického portálu. Tímto ustanovením v § 82a odst. 4 ZDPH končí diskuse, zda si v případě provozovny lze vybrat, v jakém státě požádat o vrácení daně.

Do § 92a odst. 7 ZDPH se rozšířila , která se před novelou týkala pouze režimu přenesení daňové povinnosti u poskytnutí stavebních nebo montážních prací a u dodání zboží a poskytnutí služby uvedených v příloze č. 6 zákona o DPH (§ 92f ZDPH). Po novele bude pro všechna plnění platit, že mají-li plátce, který uskutečnil zdanitelné plnění, a plátce, pro kterého bylo zdanitelné plnění uskutečněno, důvodně za to, že toto zdanitelné plnění podléhá režimu přenesení daňové povinnosti, a tento režim k tomuto plnění použijí, bude se považovat toto plnění za zdanitelné plnění podléhající režimu přenesení daňové povinnosti.

Jak uvedlo již 3. 4. 2019 v informaci zveřejněné na stránkách daňové správy Generální finanční ředitelství, obsah kontrolního hlášení DPH (povinnost vyplnit požadované údaje) zůstává po novele nezměněn. Došlo pouze k nutnosti aktualizace názvů a popisů vybraných částí formuláře kontrolního hlášení (KH) a také XML struktury formuláře kontrolního hlášení. Rovněž dochází k odpovídající úpravě pokynů k vyplnění kontrolního hlášení (obsahujících mimo další aktualizované údaje také vysvětlení ke stávající a nové XML struktuře kontrolního hlášení, pokud jde o položky A.4. a B.2. KH).

Nová XML struktura kontrolního hlášení bude pro daňovou veřejnost platná a účinná až od 1. 10. 2019. To znamená, že všechna kontrolní hlášení podávaná do 30. 9. 2019 budou podávána prostřednictvím stávající zveřejněné platné struktury kontrolního hlášení a všechna kontrolní hlášení podávaná od 1. 10. 2019 (tj. také období září 2019 nebo 3. čtvrtletí 2019) budou již podávána prostřednictvím nové XML struktury kontrolního hlášení. Důležité je, že podání kontrolního hlášení v XML struktuře, která není platná a účinná v období, kdy je kontrolní hlášení podáváno, bude považováno za neúčinné se všemi důsledky podle zákona o DPH (§ 101a odst. 4 ZDPH) a daňového řádu (zákon č. 280/2009 Sb.).

Novinkou je možnost zániku povinnosti uhradit pokutu související s kontrolním hlášením, pokud nebyl platební výměr, kterým je rozhodnuto o této povinnosti, vydán do 6 měsíců ode dne, ve kterém došlo k porušení povinnosti.

Pokud plátce uvedl do daňového přiznání plnění, které dle zákona o DPH patřilo do jiného období, správce daně daň vztahující se k těmto plněním vyměří za období, v němž byly uvedeny v daňovém přiznání, a za období, do kterého tato plnění patřila, daň nevyměří ani nedoměří. Pokud ovšem uvedením plnění do jiného období, než které je v souladu se zákonem o DPH, dojde k pozdějšímu odvodu daně nebo ke dřívějšímu nárokování odpočtu, vznikne plátci povinnost uhradit úrok z prodlení za každý den lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, do něhož plnění náleželo, a posledním dnem lhůty pro podání daňového přiznání za období, v němž bylo plnění vykázáno. Úrok z prodlení je splatný ve lhůtě 15 dnů ode dne oznámení platebního výměru.

Slabším místem využití možnosti uvedení plnění do jiného období, než kam náleží, jsou souhrnné a kontrolní hlášení. Pokud se plnění „nespáruje“ s druhou stranou, lze očekávat požadavek správce daně na vysvětlení a doložení.

Při dodání zboží s instalací a montáží od osoby neusazené k dani bude příjemce, který je plátcem nebo osobou identifikovanou k dani, odvádět daň jen v případě, že neusazená osoba není registrovaná jako plátce.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.