Od 1. 4. 2019 je účinná novela zákona o DPH č. 80/2019 Sb. , připravovaná již k 1. lednu letošního roku. Původní vládní návrh obsahoval 269 bodů, při projednávání byly předloženy další pozměňovací návrhy, a tak proces schvalování započatý 13. 6. 2018 rozesláním návrhu zákona poslancům byl završen až 15. 3. 2019 podpisem prezidenta republiky. Novela reaguje jak na požadavky Směrnice EU, tak i na některé judikáty Soudního dvora Evropské unie.
Novela zákona o dani z přidané hodnoty – 1. část
Ing.
Petr
Vondraš,
daňový poradce Moore Stephens s.r.o.
Daňové subjekty
Předmětem daně zůstává dodání zboží nebo poskytnutí služby v tuzemsku, a to osobu povinnou k dani, která jedná jako taková. Dovětek „která jedná jako taková“ nahradil dříve používané „v rámci uskutečňování ekonomické činnosti“. Zpřesnění je z důvodu, že osoba povinná k dani nebo plátce mohou jednat i v postavení osoby nepovinné k dani.
Příklad 1
Obec A je plátcem DPH a na základě schváleného rozpočtu na rok 2019 se rozhodla postavit novou budovu obecního úřadu. Protože tuto budovu bude zcela využívat pro výkon veřejné správy, neposkytla úmyslně stavební firmě svoje DIČ, protože při výstavbě budovy pro výkon veřejné správy nejedná jako osoba povinná k dani. Stavební firma bude práci fakturovat obci v běžném režimu s DPH na výstupu.
Obce a všechny ostatní tzv. veřejnoprávní subjekty vyjmenované v § 5 zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH“), jsou osobou povinnou k dani, pokud uskutečňují činnosti uvedené v příloze č. 1 k ZDPH, a činnosti, při jejichž výkonu se má za to, že dochází k výraznému narušení hospodářské soutěže v případě, kdyby poskytovatel nebyl považován za osobu povinnou k dani. Nově tyto činnosti stanoví vláda nařízením.
Zpřesňuje se i definice ekonomické činnosti, kde se předchozí „soustavná činnost“ nahradila dovětkem, „za účelem získávání pravidelného příjmu“. Je to reakce na Směrnici 2006/112 a judikaturu Soudního dvora Evropské unie, která váže ekonomickou činnost na získávání pravidelného příjmu a až následně na soustavnost.
Příklad 2
Pan Novák byl vlastníkem ochranné známky a nebyl plátcem DPH. Ochrannou známku pronajal v roce 2017 společnosti s ručením omezeným s tím, že každý rok bude dostávat nájem ve výši 1,2 mil. Kč. Pana Nováka nenapadlo, že pronájem ochranné známky je soustavnou činností, kdy si musí hlídat obrat pro registraci k DPH, protože on pohlížel na pronájem jako na jednorázový akt, a proto byl velmi překvapen, když jej správce daně při kontrole informoval, že je plátcem z titulu překročení obratu jednoho milionu korun. Kdyby textace zákona byla již dříve, že ekonomickou činností je činnost za účelem získávání pravidelného příjmu, byl by si svého pravidelného příjmu vědom, hlídal by si obrat pro registraci a včas by se zaregistroval k DPH.
Místo plnění – elektronicky poskytované služby
Jediná významnější změna v této části zákona o DPH se týká místa plnění u elektronicky poskytovaných služeb osobě nepovinné k dani. Podle předchozí úpravy bylo místo zdanění ve státě příjemce služby, což znamenalo, že když poskytovatel měl sice pět zákazníků, osob nepovinných k dani, ale v různých státech, musel se buď v těchto státech registrovat k DPH, nebo využít zvláštního režimu jednoho správního místa, což zase zatížilo daňovou správu, která musela vybranou daň přeposlat do států, kam patřila. Novelou se elektronicky poskytovaná služba osobě nepovinné k dani nezdaňuje ve státě příjemce, pokud to není i stát poskytovatele a celková hodnota těchto služeb bez daně nepřekročila v příslušném ani bezprostředně předcházejícím kalendářním roce částku 10 000 EUR nebo 256 530 Kč. Do limitu se jedná z pohledu poskytovatele o jeho tuzemské plnění. Nicméně poskytovatel se může rozhodnout, že zakázky do limitu bude i po novele zdaňovat ve státě příjemce. Možnost přenosu místa zdanění u zakázek v souhrnu do 10 000 EUR do ČR může využít český poskytovatel již od ledna letošního roku, protože tato možnost mu je dána přímo Směrnicí EU. Omezující podmínkou využití pro českého poskytovatele usazeného v tuzemsku je, že nesmí mít provozovnu v ostatních členských státech.
Příklad 3
Pan Novotný je osobou povinnou k dani, není plátcem DPH, bydlí v ČR a přivydělává si tvorbou softwaru, který nabízí ke stažení přes internet. Zákazníky jsou osoby nepovinné k dani z celého světa. Do částky 256 530 Kč se mu tento prodej bude pouze načítat do českého obratu pro registraci k DPH, po překročení této částky se mu nebude další příjem za software počítat do obratu pro registraci, ale bude muset buď software prodaný např. zákazníkovi ve Francii zdanit ve Francii, nebo se zaregistrovat na Finančním úřadě pro Jihomoravský kraj a tam prostřednictvím elektronického portálu činit podání v rámci zvláštního režimu jednoho správního místa.
Vymezení plnění – poukazy
Zcela nově se do zákona o DPH dostávají poukazy, dělené na jednoúčelové a víceúčelové. Generální finanční ředitelství připravuje k tomuto tématu samostatnou Informaci, nicméně ke dni nabytí účinnosti novely DPH ještě zveřejněna nebyla. Co zveřejněno bylo, je, že i v tomto případě lze pravidla pro poukazy aplikovat již od ledna letošního roku, protože to umožňuje přímý účinek Směrnice EU. Podle té mohou mít poukazy fyzickou nebo elektronickou podobu, byť novela českého zákona uvádí, že poukazem se rozumí listina.
Na jednoúčelovém poukazu bude muset být uvedeno zboží, které má být dodáno, nebo služba, která má být poskytnuta, nebo osoba, která má uskutečnit dodání tohoto zboží nebo poskytnutí této služby. V okamžiku vydání jednoúčelového poukazu musí být známa alespoň sazba daně u zdanitelného plnění nebo skutečnost, že se jedná o plnění osvobozené od daně a místo plnění. Poukaz je vydán okamžikem, kdy se převede na prvého nabyvatele. Výdej zboží nebo poskytnutí služby osobou, která poukaz vydala, oproti poukazu, není plnění. Výdej zboží nebo poskytnutí služby osobou, která poukaz nevydala, oproti poukazu, je plnění poskytnuté osobě, která poukaz vydala.
Příklad 4
Pan Zajíček, plátce DPH, si koupí 25. dubna u zprostředkovatele poukaz na ubytování v hotelu sítě XY v České republice. V pondělí 6. května se do jednoho z hotelů přijede ubytovat. V úterý 7. května při odjezdu zaplatí ubytování poukazem. V daňovém přiznání za měsíc duben si pan Zajíček bude nárokovat DPH v sazbě 15 % zaplacené při nákupu poukazu, protože se týkal ubytování, které bylo z důvodu jednání u dodavatele, a proto z něj má pan Zajíček nárok na odpočet. Daňový doklad na poskytnuté ubytování nevystaví hotel na pana Zajíčka, ale na zprostředkovatele, který odvedl DPH z prodaného poukazu panu Zajíčkovi, a nyní si bude nárokovat DPH z ubytovací služby poskytnuté panu Zajíčkovi. Daňový doklad za poskytnuté ubytování uvede zprostředkovatel i hotel v kontrolním hlášení za měsíc květen, kdy byla ubytovací služba skutečně poskytnuta.
Víceúčelový poukaz je jiný než jednoúčelový. Může se jednat například o poukaz na nákup zboží v hodnotě 1 000 Kč v supermarketu, kde je sortiment v různých sazbách daně, a proto se jedná o poukaz víceúčelový. Jeho prodej se nepovažuje ani za dodání zboží ani za poskytnutí služby.
Příklad 5
Supermarket nabízí na pokladnách k zakoupení dárkové poukazy v hodnotě 500 a 1 000 Kč na nákup zboží, které supermarket prodává. Když pan Novák zakoupí takový poukaz, supermarket z prodeje poukazu panu Novákovi nebude odvádět DPH, protože se jedná o víceúčelový poukaz na zboží v různé sazbě daně. Dcera pana Nováka, která poukaz dostala k narozeninám, nakoupí v supermarketu a část zboží uhradí tímto poukazem. Supermarket odvede DPH až z hodnoty prodávaného zboží.
Zdanění leasingu
Novelou dojde s účinností od 1. 1. 2020 k rozšíření zdanění leasingu okamžikem přenechání zboží k užití. Jedná se o reakci na
judikát
C-164/16 Mercedes Benz, kdy ke zdanitelnému plnění dochází okamžikem předání zboží, pokud je na základě smlouvy ujednáno, a ke dni uzavření této smlouvy je zřejmé, že vlastnické právo k užívanému zboží bude za obvyklých okolností převedeno na jeho uživatele. Nemělo by tedy již docházet k situacím, kdy faktura za zboží je převedena do rovnoměrných leasingových splátek, kupní cena je stanovena v symbolické výši a z důvodu, že ve smlouvě je věta o tom, že kupující je oprávněn nabýt po splacení leasingových splátek předmět leasingu, není zdaněno v okamžiku předání předmětu leasingu k užívání, ale DPH je odváděno z leasingových splátek. Diskutabilní je pouze otázka, jak vysoká by měla být kupní cena, aby nemohlo dojít k překvalifikování operativního pronájmu na dodání zboží. Judikát
Mercedes Benz tuto cenu viděl v úrovni, kdy kupující nemá při nízké kupní ceně ekonomicky zdůvodnitelnou jinou možnost než odkup, byť mu leasingová smlouva dávala k odkupu pouze oprávnění.Příklad 6
Přepravní firma měla zájem o koupi nového návěsu v hodnotě 1 mil. Kč. Prodávající jí nabídl leasingovou smlouvu s možností odkupu, kdy po dobu 36 měsíců má přepravní firma splácet 27 000 Kč měsíčně a po 36 měsících je oprávněna si návěs za 28 000 Kč odkoupit. Když bude po 36 měsících hodnota návěsu 300 000 Kč, je ekonomicky zdůvodnitelné asi jen to, že jej přepravní firma odkoupí za 28 000 Kč, i kdyby jej měla obratem pro nepotřebnost za 100 000 Kč prodat. Proto bylo předání na počátku smlouvy dodáním zboží s povinností přiznat daň na výstupu. Naopak pokud bude splácet přepravní firma měsíčně jen 18 000 Kč a po 36 měsících bude oprávněna si návěs odkoupit za 352 000 Kč, tak v tomto případě nelze tvrdit, že v okamžiku předání předmětu leasingu na počátku smluvního vztahu bylo jasné, že návěs bude odkoupen a DPH bude odváděno z jednotlivých leasingových splátek.
Uskutečnění plnění
Dnem uskutečnění zdanitelného plnění u služby poskytované v přímé souvislosti s nájmem nemovité věci, která byla v souvislosti s tímto nájmem přijata, je den zjištění skutečné výše částky za službu. Výjimkou jsou pouze služby, které jsou již zdaňovány dnem odečtu z měřícího zařízení nebo dnem zjištění skutečné spotřeby [§ 21 odst. 4 písm. b) ZDPH].
Příklad 7
Pronajímatel, plátce DPH, dostal fakturu za služby bezpečnostní agentury, která obsluhuje recepci kancelářské budovy za duben 2019 až 26. května. Pronajímatel účtuje nájemcům služby bezpečnostní agentury podílově. Skutečnou výši částky za služby bezpečností agentury zjistil pronajímatel až 26. května, a proto den uskutečnění zdanitelného plnění služeb bezpečností agentury bude na fakturách pro nájemce až 26. května, byť se jedná o služby za duben.
U zdanitelných plnění s místem plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců se novelou rozšířil okruh případů, kdy se zdanitelné plnění nepovažuje za uskutečněné nejpozději posledním dnem každého kalendářního roku následujícího po kalendářním roce, ve kterém bylo poskytování tohoto plnění započato. Jedná se o služby, které jsou poskytovány na základě zákona nebo na základě rozhodnutí orgánu veřejné moci třetí osobě, pokud úplatu za poskytnutí této služby hradí stát nebo jde-li o službu spočívající ve výkonu funkce insolvenčního správce. Dále neplatí povinnost považovat plnění v tuzemsku po dobu delší než 12 měsíců za uskutečněné nejpozději poslední den roku v kalendářním roce, v němž došlo k přijetí úplaty, ze které plátci vznikla povinnost přiznat daň (§ 21 odst. 8 ZDPH).
Příklad 8
Projekční kancelář, plátce DPH, započala v prosinci 2018 s vývojem nového stroje. Ten má být dokončen a předán zákazníkovi v únoru 2020. Protože v květnu 2019 byla uhrazena záloha ve výši 50 % hodnoty stroje, nebude k 31. 12. 2019 považované zdanitelné plnění za uskutečněné a DPH bude v roce 2019 odvedeno jen z přijaté platby.
Oproti tomu stavební firma, plátce DPH, která také započala se svojí činností – stavbou obchodního centra – v prosinci 2018 s plánovaným dokončením v únoru 2020, bude muset i přes v květnu 2019 obdrženou zálohu vykázat v daňovém přiznání za prosinec 2019 uskutečněné plnění v rozsahu dosud realizované části díla, protože stavební práce jsou v režimu přenesení daňové povinnosti, v němž se z přijaté úplaty nepřiznává daň, a proto nemůže stavební firma využít výjimky dané § 21 odst. 8 písm. a) ZDPH, tedy nemuset přiznat zdanitelné plnění v kalendářním roce, kdy došlo k přijetí úplaty.
Daňové a opravné daňové doklady
Změny týkající se daňových dokladů, které přinesla novela účinná od dubna 2019, jsou obsahem samostatného článku Ing. Běhounka.
Základ daně
Podle § 36 odst. 5 ZDPH se do základu daně nově nezahrnuje částka vzniklá zaokrouhlením celkové úplaty na celou korunu při platbě v hotovosti při dodání zboží a poskytnutí služby. Tím dochází k odstranění možného dvojího zaokrouhlení výše daně a zároveň celé úplaty.
Příklad 9
Údaje na dokladu: základ daně 120 Kč, DPH 25,20 Kč, zaokrouhlení 0,80 Kč, k platbě 146 Kč. Při zadávání do účetního softwaru by mělo být zadáno 120 Kč jako základ daně, 25,20 Kč jako daň a 0,80 Kč mimo základ daně.
Nově je v § 36 odst. 6 písm. c) ZDPH vymezen základ daně v případě výměnného obchodu, kdy je úplata poskytnuta formou nepeněžitého plnění. Základem je v tomto případě hodnota vlastního uskutečněného plnění, což je obvyklá cena bez daně.
Příklad 10
Farmář A, plátce DPH, měl pozemek u jezera, hoteliér B, plátce DPH, vlastnil louku přes silnici. Pro farmáře měla louka daleko větší využití než pozemek u jezera. Naopak hoteliér viděl potenciál dalšího hotelu s přístupem k jezeru z hotelové zahrady. Proto se domluvili na směně. Hodnota pozemku u jezera byla 200 000 Kč, hodnota louky byla v zemědělské oblasti 300 000 Kč. V daňovém přiznání vykáže farmář na ř. 1 200 000 Kč a na ř. 40 si bude nárokovat odpočet z pořízené louky za 300 000 Kč. Naopak hoteliér vykáže na ř. 1 daňového přiznání hodnotu louky ve výši 300 000 Kč a bude si nárokovat odpočet z hodnoty pozemku u jezera ve výši 200 000 Kč základu daně.
Novela zavedla i nový způsob výpočtu základu daně z částky včetně daně. Napravila se tím nelogičnost dosavadní úpravy, kdy daň při výpočtu ze základu daně vycházela jinak, než když byla počítána z částky včetně daně. Nevýhodou této změny je, že bude potřeba upravit účetní software, aby správně základ daně z částky včetně daně počítal. Čas na to je do konce září 2019, protože podle přechodných ustanovení je možné při výpočtu daně u dodání zboží a poskytnutí služby po dobu 6 kalendářních měsíců ode dne nabytí účinnosti tohoto zákona postupovat podle § 37 zákona č. 235/2004 Sb., ve znění účinném přede dnem nabytí účinnosti novely.
Příklad 11
Pan Novák, plátce DPH, zaplatil v obchodě 5 000 Kč za zboží v základní sazbě včetně daně. Účetní software mu pro potřeby daňového přiznání a zaúčtování rozpočítal nejdříve platbu dle starých pravidel, tedy daň jako násobek hodnoty včetně daně a koeficientu pro základní sazbu (5 000 x 21 / 121 = 870 Kč daň) a dopočet do 5 000 Kč jako základ daně (4 130 Kč). Poskytovatel softwaru poslal ve stejný den aktualizaci, takže si pan Novák zkusmo přepočítal základ daně dle nových pravidel, a sice jako podíl částky včetně daně a koeficientu 1,21 pro základní sazbu. Základ daně získaný tímto výpočtem byl 4 132,23 Kč, daň 867,77 Kč.
Kromě koeficientu 1,21 pro základní sazbu, platí pro první sníženou sazbu koeficient 1,15, pro druhou sníženou sazbu platí koeficient 1,10.
Osvobozená plnění bez nároku na odpočet
Seznam plnění, která jsou osvobozená od DPH bez nároku na odpočet, se novelou rozšířil o § 53 ZDPH, který se týká rozhlasového a televizního vysílání, a to provozovateli ze zákona dle zákona upravujícího provozování rozhlasového a televizního vysílání, s výjimkou vysílání obchodního sdělení, nebo poskytování obdobného vysílání z jiného členského státu nebo ze třetí země.
S odloženou účinností až od roku 2021 bylo schváleno omezení možnosti plátce se u nájmu nemovité věci jinému plátci pro uskutečňování jeho ekonomické činnosti rozhodnout, že uplatní daň. Toto omezení se týká nájmu:
a)
stavby rodinného domu podle právních předpisů upravujících katastr nemovitostí,
b)
obytného prostoru,
c)
jednotky, která nezahrnuje nebytový prostor jiný než garáž, sklep nebo komoru,
d)
stavby, v níž je alespoň 60 % podlahové plochy této stavby nebo části stavby, je-li pronajímána tato část, tvořeno obytným prostorem,
e)
pozemku, jehož součástí je stavba rodinného domu, obytný prostor nebo stavba podle písmene d), s níž je tento pozemek pronajímán,
f)
práva stavby, jehož součástí je stavba rodinného domu nebo stavba podle písmene d), s níž je právo stavby pronajímáno.
I přesto, že ustanovení začne platit až od roku 2021, je třeba s ním již nyní počítat při kalkulaci stavebních projektů, které se týkají prostor, u nichž bude od roku 2021 povinně pronájem osvobozený. Stejně tak je potřeba u stávajících nájmů těchto prostor, které jsou nyní zdaňovány, počítat po roce 2021 s úpravou odpočtu dle § 78 ZDPH, protože období pro úpravu odpočtu u nemovitostí je dlouhé 10 let, takže pokud byl např. nárokován při výstavbě v roce 2018 plný odpočet s tím, že nemovitost bude pronajímána plátci pro uskutečňování jeho ekonomické činnosti s DPH, tak od roku 2021 bude muset plátce každý rok až do roku 2027 vracet jednu desetinu nárokovaného odpočtu z výstavby dané nemovitosti.
Omezeno s účinností od dubna 2019 je osvobození poskytování služeb a dodání zboží s nimi úzce souvisejícího jako protihodnoty členského příspěvku pro vlastní členy právnických osob, které nebyly založeny nebo zřízeny za účelem podnikání a jejichž povaha je politická, odborová, náboženská, vlastenecká, filozofická, dobročinná nebo občanská, pokud toto osvobození od daně nenarušuje hospodářskou soutěž. Opouští se právní forma jako kritérium pro osvobození a naopak se důraz klade na charakter vykonávané činnosti.
Taktéž osvobození podle § 61 písm. g) ZDPH bylo omezeno. Po novele již nebudou od daně osvobozeny služby poskytované nezávislým seskupením osob svým členům, kteří poskytují finanční, penzijní nebo pojišťovací služby. Naopak členové, kteří uskutečňují ostatní plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet, budou moci přijímat osvobozené služby od nezávislého seskupení osob i tehdy, pokud uskuteční nějaké zdanitelné plnění. Předcházející úprava toto neumožňovala.
Zbylé části novely DPH účinné od 1. 4. 2019 naleznete v dalším vydání Účetnictví v praxi.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.