Účetní, daňové a controllingové pojetí odpisů

Jednou z významných příčin ekonomického neúspěchu firmy je nevyužívání jejího obchodního potenciálu. Držet krok s konkurencí umožňují firemní investice, respektive výdaje na pořízení nových a obnovu stávajících stálých aktiv firmy. Často se pro tento typ peněžních výdajů používá zkratka CAPEX složená z anglických slov CAPital EXpenditures, česky investiční výdaje. Ať už se jedná o investice generující nárůst tržeb, či o investice vedoucí ke snížení nákladů, a tedy zlepšení výsledků hospodaření, případně investice zajišťující fungování firmy bez přímého dopadu do zlepšení ekonomiky firmy, vždy zatěžují firmu výdaji, které se promítnou do nákladů formou postupných odpisů.

Investice v podobě stálých aktiv slouží firmě déle než dvanáct měsíců, oproti zásobám je možné je využít opakovaně. Takovéto definici by však mohla vyhovět i kancelářská sponka, jejíž nákup však za investici nepovažujeme. Proto je podstatné rovněž naplnit třetí charakteristický znak stálých aktiv, a sice určitou, významnou hodnotu. Tato hodnota (limitní výše vstupní ceny) je v případě účetních odpisů určena účetní jednotkou, v případě daňových odpisů je definována příslušnými zákonnými normami, konkrétně zákonem č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Hodnotu controllingových odpisů stanovuje controllingový specialista pověřený managementem firmy na základě vnitrofiremních potřeb na míru konkrétní firmě.

Účetní akruální princip podvojného účetnictví definuje pravidlo, kdy se o nákladech a výnosech účtuje do období, s nímž časově i věcně souvisejí. To platí i u odpisů. Věcná souvislost je dána tím, k jaké činnosti, službě či výrobku se náklady vztahují. Časová souvislost se řídí obdobím, kdy byla poskytnuta služba nebo kdy došlo k prodeji výrobků či zboží. Je tak zřejmé, že investici do stálých aktiv nelze v plné výši zahrnout do nákladů období, ve kterém byl tento dlouhodobý majetek pořízen. Zároveň podle zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních společnostech a družstvech (zákon o obchodních korporacích), ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“), mají všichni členové volených orgánů povinnost ve své funkci jednat s péčí řádného hospodáře. Konkrétně ve vztahu k investicím lze dovodit, že nákup majetku z kapitálu firmy je obhajitelný zájmu obchodní tehdy, když díky tomuto pořízení nedochází ke znehodnocení kapitálu.

Jinými slovy nákupy majetku by měly firmě přinést odpovídající tržby. Řečí účetnictví se jedná o vztah celkové hodnoty netto aktiv vyjadřující potenciál výnosů a tržeb z prodeje výrobků a služeb a tržeb za prodej zboží coby skutečného výnosu z hlavní činnosti firmy. To také vyjadřuje tzv. růstové pravidlo, které říká, že tempo růstu investic nemá být vyšší než tempo růstu tržeb. Toto pravidlo vychází z logické úvahy, že na nové investice musejí nejprve ty stávající vydělat. Investice nemusí vždy zvýšit tržby. Nastane-li tato situace, například u obnovovacích investic zachovávajících stávající tržby nebo u vynucených investic nepřinášejících tržby, je třeba zbrzdit tempo růstu investic a stabilizovat situaci.

Smyslem odpisů je tedy vyjádřit trvalou korekci brutto hodnoty majetku (jeho historické vstupní ceny) na zpětně získatelnou částku (netto hodnotu aktiv) za konkrétní období v průběhu doby využívání daného stálého aktiva. Na výši odpisů má pochopitelně vedle vstupní ceny podstatný vliv také délka odpisování. Přitom konkrétní výše odpisů určitého roku přímo ovlivňuje ukazatel EBITDA (z anglických slov Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization, tedy zisk před odečtením úroků, daní, odpisů a ). EBITDA vyjadřuje provozní peněžní výkonnost firmy. Tento ukazatel se na mezinárodní úrovni používá k posouzení rentability, ale také například pro orientační posouzení hodnoty firmy při nákupu a prodeji. Jednoduchý propočet vychází z násobku EBITDA a doby návratnosti sníženého o dlouhodobé dluhy. Je tedy zřejmé, že pojetí odpisů má značný dopad do manažerských a investičních rozhodování.

Daňové uplatnění výdajů na pořízení stálého majetku vychází ze ZDP. Tento právní předpis stanoví maximální možnou výši odpisů, kterou si u jednotlivých druhů majetku může účetní jednotka uplatnit do daňových nákladů. Zákon o daních z příjmů rozlišuje odpisové skupiny pro zatřídění majetku pro účely odpisování s různě stanovenou dobou odpisování (od 3 do 50 let) a určuje metody využitelné pro výpočet odpisů včetně výše odpisových sazeb pro rovnoměrné odpisování, respektive koeficientů pro zrychlené odpisování, které je nutné respektovat. Při technickém zhodnocení spočívajícím v rekonstrukci či modernizaci dochází k navýšení hodnoty majetku, přičemž se odpisuje podle sazeb a koeficientů pro zvýšenou vstupní cenu. Daňové odpisy jsou tedy výsledkem politického rozhodování a nemusí odpovídat reálné době přínosu majetku či jeho použitelnosti ve firmě.

Odpisování je možné zahájit po uvedení pořizovaného majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání sestavením odpisového plánu, který je následně dodržován po celou dobu odpisování. Daňové odpisování je možné zahájit i později, případně ho přerušit. Daňové odpisy se vyjadřují jako roční. To znamená, že i v případě pořízení majetku a jeho zařazení do užívání na konci roku se stanoví odpis pro první rok odpisování v roční výši. Zákonným způsobem stanovené daňové odpisy má podnikatel právo uplatnit jako daňově uznatelný výdaj (náklad) při zjišťování základu daně z příjmu právnických osob. Týká se to samozřejmě pouze odpisů z vlastněného, nikoli z pronajímaného majetku (výjimky lze najít v § 28 odst. 3 a 7 ZDP). Možností zahrnutí částky výdajů do nákladů (na dosažení, udržení a zajištění příjmů) se podnikateli snižuje základ pro výpočet daně. To ovlivňuje výši zisku před zdaněním i výši daňové povinnosti u daně z příjmů. Stanovení daňových odpisů ovlivňuje výši potenciálních daňových úspor, které vstupují jako další parametr do posuzování výhodnosti investičních variant nákupu stálých aktiv z vlastních zdrojů v porovnání s možnostmi pořízení majetku prostřednictvím úvěru nebo na leasing. Vedle zvážení náročnosti na likviditu, nutnosti zajištění a dostupnosti té které varianty financování je zhodnocení výhodnosti daňového zatížení zejména v době zavádění investice velmi vhodné a vstupuje také do propočtů návratnosti a dalších charakteristik ekonomické efektivnosti investičního projektu.

Při pořízení aktiva z vlastních zdrojů jsou daňově uznatelnými výdaji odpisy zakoupené investice. Úspora na dani je dána součinem daňově uznatelných výdajů (oprávek neboli sumy odpisů) a příslušné sazby daně z příjmů. Naproti tomu u leasingu snižují základ daně z příjmů leasingové splátky, které jsou u nájemce účtovány do nákladů. Náklady na pořízená stálá aktiva se tak promítnou v nákladech firmy zpravidla dříve (maximálně o 6 měsíců dříve v odpisových skupinách 2 až 6, v odpisové skupině 1 jsou doby shodné) než při odpisování, čímž dochází k úspoře při placení daní zejména v náročné investiční fázi projektu. Leasingové splátky jsou daňově uznatelnými výdaji v plné výši (bez daně z přidané hodnoty) spolu s příslušnou částí při dodržení podmínek § 21d, § 24 odst. 4 a 5 ZDP, přičemž náklady podléhají zároveň zásadě časové a věcné souvislosti. Při využití úvěru jsou daňově uznatelnými výdaji, stejně jako v případě nákupu z vlastních zdrojů, odpisy zakoupeného stálého aktiva. Při zohlednění daňového efektu je vhodné brát v úvahu nejen dobu splácení úvěru, ale celou dobu odpisování majetku, protože investice bude daňový efekt způsobovat i po tuto dobu. Navíc jsou po splnění příslušných daňových testů daňově účinné placené úroky. U splátek je tedy potřeba při výpočtech v jednotlivých letech rozlišovat vlastní úmor úvěru a příslušný úrok.

Účetní odpisy si firmy upravují ve svých vnitropodnikových směrnicích včetně hodnotového limitu pro zařazení majetku do stálých aktiv a konkretizují pro jednotlivá pořízená stálá aktiva v účetních odpisových plánech s přesností na měsíce v souladu se zákonem č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, a vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů. Účetní odpisy jsou povinné a nelze je přerušit. Dále také na rozdíl od daňových odpisů mají účetní odpisy odpovídat skutečné době používání majetku pro dosahování výnosů, a tudíž nemusí odpovídat pouze lineárnímu nebo zrychlenému průběhu jako u daňových odpisů. Metody výpočtu účetních odpisů mohou odpovídat času, výkonu, existenci komponent i zbytkové hodnotě. Firmy si však mohou zvolit také svou vlastní specifickou metodiku stanovení účetních odpisů tak, aby jejich výše zobrazovala skutečnou realitu.

Časové odpisování odpovídá podílu vstupní ceny a stanovené doby trvání v měsících rovnoměrně v případě lineárních odpisů či různých částek jejich výše podle stanového vzorce u nerovnoměrných odpisů. U výkonového odpisování účetní jednotka vychází z kvantitativních ukazatelů charakteristických pro dané stálé aktivum. Může jimi být objem výkonu nebo například odpracovaná doba. Komponentní odpisování se uplatňuje v případě existence komponent, tedy určené části majetku, u které je výše ocenění významná v poměru k výši ocenění celého majetku a významně se liší doba její použitelnosti. Při výměně komponenty dojde v účetnictví ke snížení vstupní ceny majetku o cenu vyřazované komponenty a ke zvýšení o cenu nově zařazené komponenty. V případě předpokladu zbytkové hodnoty, tedy odhadované částky, kterou by mohla účetní jednotka získat v okamžiku předpokládaného vyřazení majetku například při jeho prodeji, je možné využít odpisování se zbytkovou hodnotou. Stanovenou zbytkovou hodnotu by měla účetní jednotka aktualizovat s ohledem na informace zjištěné při inventarizaci a zohlednit například situaci, že dané stálé aktivum nebude již možné prodat za určenou zbytkovou hodnotu.

Účetní odpisy stanovené jakýmkoli z vyjmenovaných postupů vedou k věrnému a poctivému obrazu o hospodaření firmy a jsou součástí informací završených v účetní závěrce. Ve výkazu zisku a ztráty vchází výše účetních odpisů do hodnoty řádku . Ovlivňuje tak výsledky ukazatelů rentability v rámci finanční analýzy, kdy jsou využívány jak přímo hodnoty výsledků hospodaření, tak již zmíněná EBITDA, vznikající součtem výsledovkových řádků * .

Výše účetních odpisů daného roku ovlivňuje také výsledky ukazatelů solventnosti finanční analýzy vycházející z rozvahy, například zadluženost, kvótu vlastního kapitálu či finanční páku. Uvedené ukazatele totiž při svém výpočtu využívají pasivní položku A. Vlastní , který zahrnuje řádek Kvóta vlastního kapitálu je finanční ukazatel používaný také pro posouzení celkového finančního zdraví firmy, tzv. bonity v rámci bonitních testů. Poměřuje výši vlastního a celkového kapitálu. Čím více vlastních zdrojů firma má, tím vyšší je její míra finanční nezávislosti na cizích zdrojích. Vyšší hodnota kvóty vlastního kapitálu zlepšuje finanční stabilitu firmy a její celkovou bonitu. Účetní pojetí odpisů má tedy dopad i na aktuální hodnocení ekonomické kondice firmy při jejím posuzování věřiteli.

Controlling má manažerům poskytovat cenné informace pro řízení. Na jeho základě jsou ve firmách nastavovány vnitřní mechanismy pro tvorbu cen či ukazatele trendů. Pro jeho využitelnost je tak zásadně důležité, aby controlling vycházel z relevantních dat založených na správných informacích nezkreslených metodikou poplatnou zákonným normám tak, jako je tomu také v případě daňových či účetních odpisů. Z pohledu controllingu či manažerského účetnictví je zásadní souvislost nákladů s ekonomickou činností, a tedy jejich vztah k výkonům. Náklady evidované ve finančním účetnictví se mohou výrazně odlišovat od nákladů v controllingovém pojetí. U odpisů může jít nejen o jejich odlišnou výši, ale také například o skutečnost, že se nemusí ve finančním účetnictví některé controllingové odpisy vůbec objevovat.

Odpisy v controllingovém pojetí se používají především tam, kde úroveň účetních, případně daňových, odpisů neodpovídá reálné hodnotě pořízení a reálné době odpisování nově pořízeného stálého aktiva. Cílem controllingových odpisů je reálný ekonomický pohled na vykázaný výsledek hospodaření. Může jít například o cenově nízké původní investice, u kterých jsou ve finančním účetnictví či pro účely stanovení daně z příjmů používány adekvátně nízké účetní, respektive daňové, odpisy, které již neodpovídají současné výrazně vyšší pořizovací ceně daného majetku. Z tohoto důvodu controllingové odpisy vycházejí ze současných reálných pořizovacích cen daného stálého aktiva, což pochopitelně ani účetní ani daňové odpisování neumožňuje. Jedná se především o budovy, sklady, výrobní haly pořízené v období změny ekonomických poměrů, tedy při vzniku České a Slovenské Federativní republiky a později České republiky či krátce po tomto období, nebo relativně krátkodobější stálá aktiva, jakými jsou například výrobní zařízení, stroje či nákladní automobily, které byly pořízeny za cenu, která je výrazně nižší, než je jejich současná pořizovací cena, například díky využití dotačních prostředků. Controllingové odpisy lze také v manažerském účetnictví využít v případě, že jsou nadále používána stálá aktiva, která jsou v rámci finančního účetnictví již plně odepsána například z důvodu, že nebyly využity možnosti účetních odpisů.

Controllingové odpisy jsou součástí vstupů pro nákladové a cenové kalkulace, kde je kladen důraz na to, aby firma získala díky tržbám za vyráběné a prodávané produkty dostatečné finanční zdroje k opětovnému pořízení opotřebovaných stálých aktiv. Vstupují ale také do úvah o bodu zvratu, neboť jsou součástí fixních nákladů. Fixní náklady jsou závislé spíše na období, v rámci dané produkční kapacity nezávisí na aktuálním výkonu firmy. Mohou jimi být osobní náklady (časové mzdy), ale zpravidla jimi jsou zejména odpisy. Existence fixních nákladů má mimořádný vliv na vztahy mezi základními ekonomickými kategoriemi firmy, jakými jsou objem výroby, náklady a výsledky hospodaření. S růstem objemu výroby klesají průměrné fixní náklady na jednotku produkce, což je podstatné pro vyhodnocování nákladovosti výrobků a využití produkčních kapacit. Jelikož jsou odpisy značnou částí fixních nákladů spojených s fungováním technologií, budov, informačních systémů, pojetí odpisů ovlivňuje rovněž informace o přípustné výši fixních nákladů při rozhodování o výběru alternativ technologického postupu, použitého zařízení a podobně.

Způsob zobrazení podnikatelského procesu v účetnictví je potřeba rozlišovat podle toho, kdo je uživatelem účetních informací a jaké rozhodovací úlohy řeší. Vedle obsahového oddělení informací finančního a daňového účetnictví je potřeba vnímat také potřeby manažerského účetnictví určeného pro vnitřní potřeby řízení firmy. O struktuře a využití controllingu rozhoduje firemní management sám a ve své pravomoci také určuje, zda a v jaké podobě budou ve firmě využívány controllingové odpisy.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.