Čeho se vyvarovat při uzavírání účetních knih a sestavení základu daně z příjmů za rok 2018

Kategorizace účetních jednotek byla horkou novinkou roku 2016, kdy jsme účetní jednotky podle výsledků trojice kritérií dosažených za rok 2015 zařadili do jedné ze čtyř kategorií (§ 1b zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZÚ“). Kategorie určuje nejen rozsah účetní závěrky, ale i postoj k přeceňování vybraných aktiv reálnou hodnotou. Není potřeba připomínat, jaká aktiva se reálnou hodnotou přeceňují (viz § 27 odst. 1 ZÚ), naopak zdůrazněme, že mikro účetní jednotky reálnou hodnotu nepoužívají. Podstatné je zachytit návaznost případné na (ne)použití Jedná se o skutečnost, která má odraz jak v účetnictví, tak i na dani z příjmů.

Změna kategorie účetní jednotky ve vztahu k majetku přeceňovanému reálnou hodnotou musí být zaznamenána na začátku účetního období, neboť jsou s ní spojeny speciální účetní operace, které se účtují k prvnímu dni účetního období (§ 61c vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů). Účetní jednotka, která změnila kategorii z mikro účetní jednotky a má tudíž příslušný majetek zachycený v původních nabývacích cenách, provede přecenění na reálnou hodnotu proti účtu 427-Jiný výsledek hospodaření minulých let. Naopak nová mikro účetní jednotka vzniklá z jiné kategorie účetních jednotek zastaví přeceňování s tím, že zůstatek změny reálných hodnot z položky A.II.2.2. Oceňovací rozdíly z přecenění majetku a závazků budou zúčtovány a následně vykázány v položce A.IV.3. Jiný výsledek hospodaření.

Dotyčné změny navíc mají poměrně komplikované a neobvyklé daňové dopady v podobě § 23 odst. 3 písm. a) bod 13 (zvýšení základu daně), případně v podobě § 23 odst. 3 písm. b) bod 6 (snížení základu daně) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále také „ZDP“ nebo „zákon o daních z příjmů“). Podrobný popis daňových dopadů přesahuje rozsah tohoto článku.

Dlouhodobý majetek je aktivum, se kterým se setkáme téměř v každé účetní jednotce. Při pořizování, zařazení do užívání a odpisování je vhodné si připomenout některé méně tradiční situace.

Není třeba opakovat základní oceňovací pravidla (§ 25 odst. 1 ZÚ), zaměřme se pouze na poněkud netradiční situace. Jednou z nich je ocenění majetku nabytého v souvislosti s poskytnutím investiční . Hodnota investiční snižuje účetní hodnotu majetku, zároveň také vstupní cenu pro daňové odpisování. V souvislosti s poskytováním investičních dotací vzniká celá řada komplikací, které jsou způsobeny zejména:

Nejedná se o nepřekonatelné problémy, uvedené poskytnou návod na řešení situace.

Dalším kritickým případem je přijímání darů. Je nutné rozlišit dvě od sebe odlišné situace:

V případě vzniku účelové návaznosti likvidované stavby a výstavby nové stavby opět vzniká nesoulad účetního ocenění a vstupní ceny nové stavby pro účely uplatnění daňových odpisů:

Skutečnost, že účetní a daňové odpisy jsou od sebe odlišné, je v praxi dostatečně známa. K rozdílu však nemusí docházet jen odlišně stanovenou dobou odpisování, případně, jak je uvedeno výše, odlišně stanoveným účetním a daňovým oceněním, ale i odlišným momentem započetí odpisování. Zatímco účetní odpisy je nutné uplatnit ihned po zařazení odpisovatelného majetku do užívání (§ 7 odst. 11 ZÚ), případně v souladu s vnitřní účetní směrnicí od měsíce následujícího po zařazení do užívání, daňové odpisy je možné uplatnit pouze v případě, kdy se účetní jednotka stane odpisovatelem (§ 28 odst. 1 ZDP). Pokud pomineme výjimky směřující převážně do neziskové sféry, odpisovatelem je vlastník hmotného majetku. Bez právního přechodu vlastnického práva není možné uplatnit daňové odpisy. Prověřme proto, zda jsme skutečnými vlastníky námi daňově odpisovaného majetku, či zda splňujeme podmínky výjimek (§ 28 odst. 2 až 7 ZDP).

V této souvislosti vynikne zcela odlišná role účetních odpisů (věrně zobrazit postupné opotřebovávání odpisovatelného majetku) a daňových odpisů (podle vůle poplatníka a podmínek daných zákonem o daních z příjmů snížit základ pro výpočet daně z příjmů). Z této odlišnosti vyplývají následující závěry:

Vzhledem k obrovskému rozsahu problematiky pohledávek se omezíme pouze na výčet problematických situaci:

Chyby se vyskytují také v oblasti nakládání s tzv. polhůtními závazky. Jedná se o závazky, které jsou definovány v § 23 odst. 3 písm. a) bod 11 ZDP, tedy závazky, které ovlivnily základ daně a jsou k rozvahovému dni po splatnosti déle než 30 měsíců.

Varianta B účtování zásob je považována za zcela bezproblémovou záležitost, která je postavena na principu účtování přijatých faktur z nákupu zásob přímo do nákladů bez ohledu na moment jejich skutečné spotřeby s tím, že k rozvahovému dni dojde k zaúčtování změny stavu zásob na základě provedené inventarizace. Aby bylo účtování ve variantě B skutečně v pořádku, je třeba upozornit na některé skutečnosti:

I přesto, že účtování kursových rozdílů k rozvahovému dni obvykle bezproblémově vyřeší účetní software, rozhodnutí, kterých účtů se zůstatky v cizích měnách se přepočet týká, musí udělat účetní. Za poněkud problematické je považováno rozhodování o účtech skupiny 38:

Pro účely stanovení základu daně je vhodné připomenout, že správně vypočtené kursové rozdíly [tj. správným kursem u správných účtů, kde jsou evidovány zůstatky v cizích měnách – viz § 24 odst. 6 písm. b) a § 4 odst. 12 ZÚ], jsou bez další analýzy součástí základu daně.

Ačkoliv neexistují žádné oficiální definice obsahu pojmů a skonto, což poněkud ztěžuje jejich účetní a daňové zařazení, jedná se o široce používaný nástroj. Společnou je poskytnutí následné slevy (ekonomické či obchodní pobídky) ve vazbě na již v minulosti uskutečněné zdanitelné plnění, nebo soubor těchto plnění za určitou část uplynulého období. Pojem je obvykle spojován s „odměnou“ za překročení předem určeného limitního odběru zboží či služby, je obvykle spojováno se splněním určitě platební podmínky. S těmito široce poskytovanými obchodními nástroji jsou spojeny i účetní a daňové problémy:

Opravnými daňovými doklady na DPH řešíme i následky uznaných reklamací. Zatímco z pohledu DPH je postup stejný, z pohledu účetnictví a daně z příjmů nedochází k žádnému přiřazování nákladu (či sníženého výnosu) z uznané reklamace do období, kdy bylo zboží či služba dodáno, ani do období, kdy zákazník reklamaci uplatnil. Výsledkové následky reklamací se účtují do období, kdy byla reklamace dodavatelem uznána, tedy do období, kdy zákazníkovi vznikl právní nárok na slevu či vrácení celé ceny původního plnění.

Bezúplatné příjmy jsou pravou studnicí nejasností, pochybností a omylů. Pokud problematiku bezúplatných příjmů zúžíme jen na „komerční“ organizace, tedy jiné než veřejně prospěšné poplatníky, můžeme vytvořit následující přehled:

Pokud sestavujeme účetní závěrku, máme pocit, že se to daně z přidané hodnoty netýká. Nicméně daňové přiznání k DPH za poslední zdaňovací období kalendářního roku (tj. za prosinec nebo za 4. čtvrtletí) vykazuje také své „uzávěrkové“ operace, které se v jiných zdaňovacích obdobích neřeší. Tyto méně obvyklé kroky je pak třeba zahrnout do účetnictví a také posoudit z hlediska daně z příjmů. A tak se částky daně z přidané hodnoty právě na konci roku vyskytují nejen na obvyklém rozvahovém účtu 343, ale i mimo něj. Uveďme si příklady, kdy se to děje a jaké jsou následné vazby do daně z příjmů:

Kromě uvedených jednorázových výjimečných „závěrkových“ úkonů na dani z přidané hodnoty, se můžeme celoročně setkat s dalšími případy, kdy se částky DPH objevují mimo účet 343:

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2019.