Tento článek se zabývá obecnými pravidly, ale i specifiky pro služby v oblasti přepravy, která jsou obsažena v současném zákoně č. 235/2004 Sb. , o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDPH “), hned v několika ustanoveních. Článek je především zaměřen na praktické případy k problematice uplatnění DPH u přepravních služeb s odkazem na příslušné zákonné ustanovení či další legislativní zdroje.
Přepravní služby podle zákona o DPH
Mgr. Ing.
Alena
Dugová
Přepravní služby
Přepravní služby zahrnují pestrou škálu různých služeb, protože zákazníci mají mnohdy různé a náročné potřeby. Poskytovatelé přepravních služeb tak nabízejí různé podmínky jako druh dopravy, rychlost dopravy, pojištění během přepravy apod. Z tohoto důvodu jsou pro přepravní služby
relevantní
de facto
veškerá pravidla ZDPH. Mimo tato obecná pravidlo jsou speciálně pro přepravní služby stanovena i zvláštní pravidla, která mají před obecnými pravidly aplikační přednost. Zásadní otázka pro každé plnění z pohledu DPH je stanovení místa plnění. Standardní přepravní služba má stanoveno místo plnění podle základního pravidla podle § 9 ZDPH. Nejčastěji toto základní pravidlo stanovuje, že při poskytnutí přepravní služby osobě povinné k dani je místo plnění v místě sídla příjemce. Odlišná je situace u poskytování takových služeb osobě nepovinné k dani, provozovně nebo kvůli pravidlu skutečného užití. Z tohoto základního pravidla jsou však pro přepravní služby
relevantní
různé výjimky. Také pro další oblasti ZDPH existují pro přepravní služby různá specifika. Speciální pravidla týkající se přepravních služeb obsažená v ZDPH
Pro přepravní služby je v ZDPH relevantních několik speciálních ustanovení, která mají přednost před obecnými pravidly. Pro oblast přepravních služeb také existuje několik rozhodnutí Soudního dvora Evropské unie (dále jen „SDEU“) a
judikatura
Nejvyššího správního soudu (dále jen „NSS“). Speciální pravidla pro uplatnění režimu DPH u přepravních služeb jsou obsažena v ZDPH v následujících souvislostech:Speciální pravidlo pro místo plnění
V oblasti přepravních služeb je stanoveno hned několik výjimek, na základě kterých se u relevantních přepravních služeb neaplikuje základní pravidlo pro stanovení místa plnění, ale aplikuje se právě jedna z výjimek.
Místo plnění u přepravy osob
Podle § 10a ZDPH je místo plnění při poskytnutí služby přepravy osob místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Pokud tedy například autobus projíždí zároveň hned několika státy, tak je nezbytné režim DPH určit podle lokálních předpisů v každém daném státě.
Místo plnění u krátkodobého pronájmu dopravního prostředku
S přepravou souvisí také pronájem dopravních prostředků, u kterých je stanoveno speciální pravidlo v § 10d ZDPH, a to tak, že místem plnění při poskytnutí krátkodobého nájmu dopravního prostředku (tj. nepřetržité držení nebo užívání dopravního prostředku po dobu nepřesahující 30 dní a u lodí 90 dní) je místo, kde osoba, které je služba poskytnuta, dopravní prostředek skutečně fyzicky přebírá. Pokud je poskytnut jiný než krátkodobý nájem dopravního prostředku osobě nepovinné k dani, je místo plnění stanoveno v místě příjemce služby podle nařízení Rady (EU) č. 282/2011. U poskytnutí jiného než krátkodobého nájmu rekreační lodi osobě nepovinné k dani je místo plnění tam, kde tato osoba loď skutečně fyzicky přebírá za podmínky, že osoba, která službu poskytuje, má v tomto místě sídlo nebo provozovnu, pokud je služba poskytnuta prostřednictvím provozovny. Dále se aplikuje u těchto pravidel ještě navíc pravidlo skutečného užití, které stanoví, že pokud je místo plnění stanoveno v ČR, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází ve třetí zemi, tak je za místo plnění považována třetí země a naopak, tedy pokud je místo plnění stanoveno ve třetí zemi, ale ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v ČR, tak se za místo plnění považuje ČR.
Místo plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani
Podle § 10f ZDPH je místem plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Pokud je však poskytnuta služba přepravy zboží mezi členskými státy EU osobě nepovinné k dani, je místem plnění místo zahájení přepravy.
Místo plnění při poskytnutí služby přímo související s přepravou zboží osobě nepovinné k dani
Podle § 10g ZDPH je místem plnění při poskytnutí služby osobě nepovinné k dani místo, kde je tato služba skutečně poskytnuta, pokud jde o službu přímo související s přepravou zboží, jako je nakládka, vykládka, manipulace a podobná činnost.
Poskytnutí stravovací služby při přepravě lodí, letadlem nebo vlakem
Podle § 10c ZDPH platí, že pokud je poskytnuta stravovací služba na palubě lodi nebo letadla anebo ve vlaku během úseku přepravy osob uskutečněného na území EU, tak je místo plnění stanoveno v místě zahájení přepravy osob.
Dodání zboží na palubě lodě letadla nebo vlaku
Podle § 8 odst. 4 ZDPH platí, že pokud je zboží dodáno na palubě lodě, letadla nebo vlaku během přepravy osob uskutečněné na území EU, tak se za místo plnění považuje místo zahájení přepravy osob, přičemž se zpáteční přeprava považuje za samostatnou přepravu.
Speciální případy osvobození od DPH u přepravních služeb
Pro přepravní služby stanovuje ZDPH speciální případy osvobození od DPH s nárokem na odpočet DPH. V případě aplikace osvobození je plátce DPH povinen naplnit všechny podmínky stanovené v ZDPH, protože osvobození od DPH je nezbytné vykládat restriktivně, protože osvobození představuje výjimku z obecné zásady zdanění. V případě přepravních služeb jde o tyto případy osvobození:
Přeprava a služby přímo vázané na dovoz a vývoz zboží
Podle § 69 ZDPH je při vývozu zboží osvobozeno od daně poskytnutí přepravy zboží, služby přímo vázané na vývoz zboží (s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně) a při dovozu zboží je osvobozeno od daně poskytnutí přepravy zboží a služby přímo vázané na dovoz zboží, pokud je hodnota této služby zahrnuta do základu daně při dovozu zboží (s výjimkou poskytnutí služby osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně). Osvobození je přitom plátce, který uskutečňuje přepravu při dovozu zboží nebo vývozu zboží, povinen doložit přepravním dokladem, smlouvou o přepravě věci, nebo jinými důkazními prostředky.
Rozsudek Soudního dvora EU C288/16 L. Č. otevřel diskuse ohledně tohoto druhu osvobození, protože podle rozsudku
„se osvobození od DPH nevztahuje na takové poskytnutí služeb týkající se přepravy zboží do třetí země, pokud tyto služby nejsou poskytnuty přímo odesílateli nebo příjemci tohoto zboží.“
V návaznosti na tento rozsudek vydalo Generální finanční ředitelství informaci čj. 103102/17/7100-20116-0507011), na základě které finanční správa uplatňuje výklad, že „od daně lze osvobodit pouze služby, které jsou objektivně vyvolány z důvodu uskutečnění dovozu nebo vývozu zboží a přispívají k jejich skutečné realizaci (podmínka vazby) a zároveň musí být tyto služby poskytnuty přímo (podmínka způsobu vazby), což znamená, že existuje smluvní vztah mezi poskytovatelem služeb a vývozcem, dovozce, příjemce zboží nebo odesílatelem. Přímo vázanou službou se tak rozumí služba, která je objektivně vyvolána z důvodu uskutečnění dovozu nebo vývozu zboží a přispívá k jejich skutečné realizaci a současně je tato služba přímo poskytnuta vývozci, dovozci, odesílatelovi nebo příjemci.“
Dále byl k této problematice vydán i koordinační výbor Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství čj. 522/02.05.18 – Uplatňování DPH ve vybraných případech služeb (zejména přepravy) přímo vázaných na dovoz zboží a vývoz zboží. Mezinárodní přeprava osob
Podle § 70 ZDPH je osvobozen v případě mezinárodní přepravy osob příslušný úsek přepravy uskutečněný v ČR, protože ZDPH stanoví, že je osvobozena přeprava osob a jejich zavazadel mezi jednotlivými členskými státy EU a dále mezi členskými státy EU a třetími zeměmi. Protože má služba přepravy osob místo plnění tam, kde se přeprava uskutečňuje, a podle českého ZDPH se osvobozuje pouze příslušný úsek na území ČR, tak je nezbytné vždy podle lokálních zákonů o DPH posoudit režim DPH u příslušných úseků, kudy daný dopravní prostředek projíždí, protože jednotlivé členské státy EU mají v této oblasti odlišný režim DPH.
Osvobození se však nevztahuje na přepravu osob uskutečněnou v rámci ČR a taková vnitrostátní přeprava představuje plnění podléhající DPH (ve snížené nebo základní sazbě DPH). Osvobozeny jsou také služby přímo související s touto přepravou, kam spadají zejména služby zajištění přepravy osob jménem a na účet jiné osoby, prodej přepravních dokladů, vystavení dokladů, vytvoření rezervace a její změna a výměna přepravních dokladů. Tato přeprava je pak osvobozena, i když je prováděna osobami registrovanými k DPH v jiném členském státě EU nebo zahraniční osobou povinnou k dani. Zpáteční přeprava se přitom považuje za samostatnou přepravu.
Osvobození ve zvláštních případech
Podle § 68 ZDPH je osvobozena přeprava zboží mezi členskými státy EU, pokud se jedná o přepravu nebo odeslání zboží na ostrovy tvořící autonomní oblasti Azory a Madeira, z těchto ostrovů nebo mezi těmito ostrovy.
Snížená sazba DPH pro vybrané přepravní služby
V případě, že je přepravní služba plněním podléhajícím DPH, tak je v některých vymezených případech možné aplikovat sníženou sazbu DPH (aktuálně 15 %). U ostatních přepravních služeb se aplikuje základní sazba DPH (aktuálně 21 %).
Služby podléhající snížené sazbě DPH jsou vymezeny v příloze č. 2 ZDPH, obsahující úplný výčet služeb, u kterých se aplikuje první snížená sazba DPH. S ohledem na přepravní služby se v širším slova smyslu jedná o tato plnění:
| 38.1 | Sběr a přeprava komunálního odpadu. |
| 49 | Pozemní hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel, kterou se dle přílohy rozumí přeprava osob po stanovených trasách, kdy cestující nastupují a vystupují na předem určených zastávkách nebo místech podle předem stanovených jízdních řádů, schválených podle zákona č. 111/1994 Sb., o silniční dopravě, zákona č. 266/1994 Sb., o dráhách, zákona č. 49/1997 Sb., o civilním letectví a o změně a doplnění zákona č. 455/1991 Sb., o živnostenském podnikání, zákona č. 114/1995 Sb., o vnitrozemské plavbě, vyhlášky Ministerstva dopravy a spojů č. 388/2000 Sb., o jízdních řádech veřejné linkové osobní dopravy, jde-li o linkovou osobní dopravu veřejnou. |
| 49.39.2 | Osobní doprava lanovými a visutými dráhami a lyžařskými vleky. |
| 50 | Vodní hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel. |
| 51 | Letecká hromadná pravidelná doprava cestujících a jejich zavazadel. |
Aby dané plnění spadlo do snížené sazby DPH, tak je nutné nejprve službu podřadit pod vymezený číselný kód klasifikace produkce CZ-CPA platné od 1. 1. 2008 a současně naplnit slovní popis k danému kódu v textové části přílohy č. 2 ZDPH. Pokud by měl plátce DPH nejasnost v případě uplatnění sazby DPH, tak je oprávněn požádat Generální finanční ředitelství o závazné posouzení týkající se zařazení zdanitelného plnění do dané sazby DPH.
Přeprava a aplikace osvobození od DPH
Způsob přepravy a její zajištění hraje v praxi významnou roli pro uplatnění, respektive neuplatnění, osvobození od DPH například u dodání zboží do jiného členského státu EU či například aplikace třístranného obchodu. Zákon o DPH obsahuje řadu ustanovení, která se právě dopravními podmínkami zabývají, a právě podle těchto dopravních podmínek se režim DPH určuje. Často se používají pro zvolenou přepravu zkratky
Incoterms
(mezinárodní zkratky používané v zahraničním obchodě), které určují, kdo přepravu zajišťuje a kdo ji hradí, a upravují další skutečnosti. Danou přepravu požadují správci daně prokázat důkazními prostředky (například řádné přepravní dokumenty, dodací listy, daňové doklady za přepravu). Podle konkrétního nastavení přepravy a dalších okolností daného případu by měl plátce DPH vždy pečlivě analyzovat, zda naplňuje podmínky pro příslušný režim (např. aplikace osvobození od DPH či možnost aplikace třístranného obchodu). Datum přepravy a souvislosti
Datum uskutečnění přepravy může také ovlivňovat časový okamžik, kdy se daná transakce bude vykazovat v přiznání k DPH či v souvisejících výkazech. Například podle § 22 ZDPH při dodání zboží do jiného členského státu EU, na které se vztahuje osvobození od daně s nárokem na odpočet DPH, vzniká povinnost přiznat uskutečnění dodání zboží k patnáctému dni v měsíci, který následuje po měsíci, v němž bylo zboží odesláno nebo přepraveno do jiného členského státu EU, ale pokud byl dříve vystaven daňový doklad, tak je plátce DPH povinen přiznat uskutečnění dodání zboží ke dni vystavení daňového dokladu.
Základ daně a přeprava
Přepravní služby jsou také často zahrnovány do základu daně podle § 36 ZDPH, kam se mimo jiné také zahrnují vedlejší výdaje, které jsou účtovány osobě, pro kterou je uskutečňováno zdanitelné plnění, při jeho uskutečnění, přičemž za vedlejší výdaje se pro účely základu daně považují zejména náklady na balení, přepravu, pojištění a provize. Přeprava může také přebrat režim hlavního plnění, protože jakožto vedlejší plnění pouze vylepšuje plnění hlavní.
Přeprava poskytovaná subjekty vykonávajícími veřejnou správu
U subjektu vykonávajícího veřejnou správu (např. obec), který dodává zboží nebo poskytuje i ostatní služby, je nezbytné posoudit, zda je u daných plnění subjekt považován za osobu povinnou k dani. Vybraná plnění, kdy se subjekt vykonávající veřejnou správu považuje za osobu povinnou k dani, jsou uvedena v příloze č. 1 ZDPH. Mezi tato plnění mimo jiné spadá i přeprava osobní a nákladní.
Praktické případy týkající se přepravních služeb
V praxi poskytují plátci DPH různé přepravní služby a mohou váhat, jaký režim DPH mají uplatnit na výstupu, případně mohou váhat nad uplatněním nároku na odpočet DPH. Níže uvedené praktické situace shrnují vybraná pravidla u přepravních služeb.
Příklad 1
Zahraniční autobusová přeprava
Autobusový dopravce (česká společnost s ručením omezeným – plátce DPH v ČR) plánuje realizovat služby přepravy osob v Německu. První spoj by měl být z Berlína do Hamburku. Jaké povinnosti plynou pro českou společnost?
Protože český plátce DPH bude poskytovat služby přepravy osob na území Německa, tak bude místo plnění tam, kde se přeprava uskutečňuje, tedy v Německu. Česká společnost bude pravděpodobně povinna se registrovat k DPH v Německu a bude odvádět německou DPH podle tamních pravidel.
Příklad 2
Zahraniční autobusová přeprava a obrat
Autobusový dopravce (česká společnost s ručením omezeným – plátce DPH v ČR) má obrat pro účely DPH ve výši 9,5 mil. Kč, a proto je čtvrtletním plátcem DPH. V příštím roce společnost plánuje realizovat služby přepravy osob v Německu. První spoj by měl být z Berlína do Hamburku. Očekávané tržby jsou 800 000 Kč. Jaké bude zdaňovací období v následujícím roce?
Služby s místem plnění mimo ČR se české společnosti nezapočítávají do obratu pro účely DPH (např. kvůli zdaňovacímu období), protože do obratu pro účely DPH se počítají pouze poskytnuté služby s místem plnění v tuzemsku. Pokud tedy obrat pro účely DPH za bezprostředně předcházející kalendářní rok nepřesáhl 10 mil. Kč, tak může zůstat společnost čtvrtletním plátcem DPH.
Příklad 3
Přepravní služba od neplátce DPH
Český IT specialista je plátce DPH a z hlediska daně z příjmů fyzických osob uplatňuje skutečné výdaje. Podnikatel využívá služby taxi společnosti, která je plátce DPH. Český IT specialista nově začal využívat služeb alternativních přepravců a všiml si, že na elektronickém vyúčtování není uvedena DPH. Může takový doklad uplatnit?
Důvod, proč na vyúčtování není uvedena DPH, je zřejmě ten, že řidič není plátcem DPH, protože nepřesáhl obrat pro povinnou registraci k DPH (1 mil. Kč za 12 po sobě jdoucích kalendářních měsíců). Každý provozovatel takové přepravní služby je povinen počítat si obrat pro účely DPH. Tento provozovatel přepravních služeb bude nejspíše pouze identifikovanou osobou z titulu povinnosti odvést DPH z přijetí služeb z jiného členského státu EU, kdy je tato povinnost přenesena na příjemce této služby, tedy na poskytovatele přepravy. Fakt, že se jedná o neplátce DPH, by bylo vhodné na vyúčtování uvádět. K této problematice vydalo také Generální finanční ředitelství metodiku „Informace k daňovému posouzení povinností poskytovatelů přepravních služeb (UBER)“2). Do daňových nákladů z hlediska daně z příjmů fyzických osob může takovou přepravní službu zahrnout, pokud splní obecné podmínky daňové uznatelnosti.
Příklad 4
Přeprava a limit pro režim přenesení daňové povinnosti
Plátce DPH s měsíčním zdaňovacím obdobím prodal zákazníkovi, plátci DPH, mobilní telefony v hodnotě 99 500 Kč bez DPH. Přeprava zboží byla vyčíslena na stejném daňovém dokladu a za přepravu bylo účtováno 1 000 Kč bez DPH. Bude daňový doklad vystaven s DPH?
Dodání mobilních telefonů mezi dvěma českými plátci DPH nad 100 000 Kč podléhá režimu přenesení daňové povinnosti. Samotné mobilní telefony však tuto hranici nepřekročily. Jelikož ale vedlejší výdaje ve formě přepravného jsou účtovány spolu s mobilními telefony a jsou evidentně v přímé souvislosti s předmětným dodáním zboží, tak přepravné vstoupí do základu daně a v souhrnu tak bude překročen limit 100 000 Kč. U daňového dokladu se proto aplikuje režim přenesení daňové povinnosti na celkovou úplatu 100 500 Kč.
Příklad 5
Služby přepravy zboží do třetí země
Česká společnost je měsíčním plátcem DPH. V měsíci červenec 2018 prodala zboží do Švýcarska, které přepravila pozemní dopravou prostřednictvím kamionu. Přeprava byla objednána u českého přepravce (plátce DPH), který zaslal fakturu za přepravní služby a účtoval 2 000 Kč bez DPH s odkazem na § 69 ZDPH. Byla faktura vystavena správně?
Protože česká spediční společnost přepravila zboží do třetí země a služba byla poskytnuta přímo vývozci, tak mohla spediční společnost na základě § 69 ZDPH uplatnit osvobození od DPH. Na faktuře by měl být uveden odkaz na příslušné ustanovení zákona o DPH či Směrnice Rady 2006/112/ES o DPH týkající se osvobození. Příjemce služby nebude tento daňový doklad vůbec uvádět v přiznání k DPH. Spediční společnost uvede hodnotu na řádku 26 přiznání k DPH jako ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně.
Příklad 6
Služby přímo vázané na vývoz zboží
Česká společnost je měsíčním plátcem DPH. V měsíci červenec 2018 prodala zboží do Švýcarska, které přepravila pozemní dopravou prostřednictvím kamionu. Společnost si najala celního zástupce na vyřízení celního řízení ohledně propuštění zboží do režimu vývoz. Celní agent vyúčtoval své služby bez DPH. Je doklad vystaven správně?
Služby týkající se vyřizování celních formalit patří mezi služby přímo vázané na vývoz zboží, a protože celní deklarant poskytl služby napřímo vývozci, tak splnil podmínky pro uplatnění osvobození od DPH v souladu s § 69 ZDPH. Na faktuře by měl být uveden odkaz na příslušné ustanovení ZDPH či Směrnice Rady 2006/112/ES o DPH týkající se osvobození. Příjemce služby nebude tento daňový doklad vůbec uvádět v přiznání k DPH. Celní agent uvede hodnotu na řádku 26 přiznání k DPH jako ostatní uskutečněná plnění s nárokem na odpočet daně.
Příklad 7
Přeprava do EU
Česká společnost je měsíčním plátcem DPH a podniká v oblasti nákupu a prodeje vysokozdvižných vozíků. Švédská společnost registrovaná k DPH ve Švédsku si objednala 5 vysokozdvižných vozíků a předložila platné švédské daňové identifikační číslo (dále jen „DIČ“). Podle dohody zajistila česká společnost přepravu zboží. Přepravu zboží zajistila slovenská společnost registrovaná k DPH na Slovensku. Přepravní zakázka je realizována kamionem a zboží jede z Prahy do Stockholmu. Česká společnost po realizaci přepravy obdrží od spediční společnosti dopravní dokumenty CMR, dodací list a fakturu za přepravu vystavenou 10. 9. 2018 (účtováno 500 EUR bez DPH). Zboží fakticky opustilo území ČR 6. 9. 2018 a do Švédska bylo dopraveno 8. 9. 2018. Jak vystaví česká společnost daňový doklad (vystavení dokladu je 15. 9. 2018) za prodej zboží a jak se z pohledu DPH postaví k faktuře za přepravu?
Česká společnost dodává zboží do jiného členského státu EU a splňuje podmínky pro uplatnění osvobození od DPH podle § 64 ZDPH (řádek 20 přiznání k DPH a souhrnné hlášení). Plnění bude vykázáno ve zdaňovacím období září 2018, kdy byl vystaven daňový doklad švédskému zákazníkovi na dodání zboží do EU. Jelikož přepravní službu účtuje slovenská společnost, tak je místo plnění stanoveno v sídle příjemce služby (tedy v ČR), a proto je faktura za přepravu vystavena správně bez DPH v režimu reverse charge. Český plátce DPH je povinen přiznat přijetí služby z jiného členského státu EU (řádek 5 a řádek 43 přiznání k DPH a kontrolní hlášení). Přijetí služby se vykáže ve zdaňovacím období září 2018, a to ke dni poskytnutí služby.
Příklad 8
Prodej zboží bez přepravy pro zákazníka s rakouským DIČ
Česká společnost se sídlem v Brně je měsíčním plátcem DPH a prodává stavební materiál. Rakouská společnost (osoba registrovaná k dani v Rakousku s platným rakouským DIČ) zakoupila zboží v hodnotě 1 mil. Kč. Rakouská společnost nepožaduje přepravu zboží, protože v Brně bude provádět výstavbu pro jiného českého plátce DPH. Stavební materiál tedy fakticky nebude dodán do Rakouska, protože bude využit při výstavbě v ČR. Rakouská společnost požaduje vystavit daňový doklad v režimu osvobození od DPH v souladu s § 64 ZDPH.
Jakožto osoba neusazená v tuzemsku poskytující plnění s místem plnění v ČR (služby spojené s nemovitou věcí) českému plátci DPH se rakouská společnost nemusí registrovat k DPH v ČR a stavební práce bude fakturovat v systému reverse charge. Prodej stavebního materiálu však nemůže být od DPH osvobozen, protože prodej není doprovázen přepravou do jiného členského státu EU, což je jedna z podmínek pro aplikaci osvobození od DPH. Česká společnost tedy vystaví daňový doklad s českou DPH v základní sazbě DPH. Předání rakouského DIČ není postačující podmínkou pro aplikaci osvobození od DPH. Dodání zboží se tedy vykáže standardně na řádku 1 přiznání k DPH a v kontrolním hlášení v kumulativním oddíle A.5., jelikož jde o dodání zboží na jiné než české DIČ. Rakouská společnost může případně zažádat o vrácení DPH.
Příklad 9
Prodej zboží v řetězové dodávce
Česká společnost je měsíčním plátcem DPH a zabývá se výrobou a prodejem textilního zboží. Zboží prodává italské společnosti (osoba registrovaná k dani v Itálii) a tato italská společnost dále dodává zboží do různých severských zemí EU osobám registrovaným k dani v Dánsku, Švédsku a Finsku. Zboží je přepravováno přímo z českého skladu do Dánska, Švédska či Finska prostřednictvím kamionové přepravy. Kamionová přeprava je zajišťována a hrazena konečným zákazníkem, který si najímá českou spediční společnost (tedy jde o dodací podmínku Ex Works ČR). Může být vystaven daňový doklad v režimu osvobození od DPH podle § 64 ZDPH?
Protože existuje jediná přeprava zboží (přímo z ČR do severských zemí EU), tak není možné uplatnit osvobození od DPH u obou dodávek neboli u obou faktur. Při přepravní podmínce Ex Works se bude muset italská společnost zaregistrovat k DPH v ČR a tato italská společnost bude uskutečňovat osvobozené dodání zboží podle § 64 ZDPH. Česká společnost vystaví daňový doklad s českou DPH v základní sazbě DPH, kterou si italská společnost může nárokovat v českém přiznání k DPH. Tuto problematiku řeší například rozhodnutí Soudního dvora EU C-245/04 EMAG, ze kterého vyplývá mimo jiné i následující:
„V případě, že dvě po sobě následující dodání téhož zboží uskutečněná za protiplnění mezi osobami povinnými k dani, které jednají jako takové, zakládají jedno odeslání nebo jednu přepravu tohoto zboží uvnitř Společenství, toto odeslání nebo přeprava může být přičtena pouze jednomu z obou dodání a pouze toto dodání bude osvobozeno od daně…“.
Pokud by byly využity jiné dopravní podmínky, tak by bylo možné zvažovat aplikaci zjednodušení formou tzv. třístranného obchodu, které by umožnilo dvojí fakturaci bez DPH při jedné přepravě. U triangulace je však nutné splnit přísné podmínky ve všech třech členských státech EU včetně aplikace daných přepravních podmínek (což ale nelze u dodací podmínky Ex Works).Příklad 10
Prokazování přepravy
Česká společnost je měsíčním plátcem DPH a zabývá se výrobou a prodejem textilního zboží. Zboží prodává španělské společnosti (osoba registrovaná k dani ve Španělsku). Španělská společnost si zajišťuje přepravu zboží z ČR do Španělska formou vlastního přepravce, který fakturuje za přepravu španělské společnosti a také jí zasílá veškeré přepravní dokumenty. Česká společnost vystavila daňový doklad na prodej zboží jako osvobozené plnění podle § 64 ZDPH. Kromě daňového dokladu a kontrole o platnosti DIČ ze systému VIES nedisponuje česká společnost žádnými dokumenty prokazujícími přepravu zboží. Jak prokáže česká společnost osvobození od DPH při případné daňové kontrole?
Česká společnost pravděpodobně při daňové kontrole neprokáže faktické dodání zboží do jiného členského státu EU. Česká společnost by případně mohla požádat španělského odběratele, aby dané dokumenty české společnosti poskytl, ale s časovým odstupem nebo z důvodu ukončení spolupráce již tato cesta nemusí být možná. V praxi lze tedy doporučit, aby při přepravě zajištěné zákazníkem byly přepravní dokumenty české společnosti zasílány, aby bylo možné každý daňový doklad spárovat na příslušnou přepravní dokumentaci. Jinak hrozí české společnosti doměrek DPH a uplatnění příslušných sankcí.
Příklad 11
Nezbytná logistická přestávka
Česká společnost je měsíčním plátcem DPH a zabývá se výrobou a prodejem textilního zboží. Zboží prodává španělské společnosti (osoba registrovaná k dani ve Španělsku). Zákazník má sklad na ostrově Mallorca. Přepravu zajišťuje česká společnost formou kamionové přepravy od českého dopravce. Zboží je naloženo ve skladu v Praze na kamion, který odjede do Barcelony, kde kamion čeká jeden den na trajekt. Je dodání zboží osvobozeno od DPH, když je při přepravě logistická přestávka?
Logistická přestávka v rámci jedné přepravy je vnímána jako jediné dodání zboží s přepravou začínající v ČR a končící ve Španělsku, což podporuje i Koordinační výbor Komory daňových poradců ČR a Generálního finančního ředitelství č. 477/16.06.15 – Dodání zboží s přepravou s časovou prodlevou mezi okamžiky zahájení a ukončení přepravy. V praxi je však vhodné prověřit, zda se skutečně jedná o logistickou přestávku. Pokud budou splněny všechny podmínky pro osvobození podle § 64 ZDPH, tak bude fakturováno bez DPH.
Příklad 12
Poskytnutí přepravní služby slovenské společnosti
Česká přepravní společnost je měsíčním plátcem DPH a poskytuje přepravní služby různým zákazníkům. Dne 10. 8. 2018 byla objednána přeprava zboží (stavebního bagr) prostřednictvím kamionu ze skladu z Liberce do Českých Budějovic. Objednatelem přepravní služby je slovenská společnost, která bude v ČR stavět obchodní centrum pro českého plátce DPH. Slovenská společnost je osobou registrovanou k dani na Slovensku a nemá v ČR provozovnu pro účely DPH ani není v ČR registrována k DPH. Jak bude česká přepravní společnost účtovat poskytnutou přepravu?
Protože jde o přepravu zboží, tedy službu podle základního pravidla, tak bude místo plnění takové služby v sídle příjemce služby, tedy na Slovensku. Fakt, že se přeprava uskutečňuje na území ČR, nehraje v tomto případě žádnou roli. Přepravní společnost vystaví daňový doklad bez DPH a vykáže poskytnutí služby s místem plnění v jiném členském státě EU na řádku 21 přiznání k DPH a v souhrnném hlášení.
Příklad 13
Poskytnutí přepravní služby kanadské společnosti
Česká přepravní společnost je měsíčním plátcem DPH a poskytuje přepravní služby různým zákazníkům. Dne 10. 8. 2018 byla objednána přeprava zboží (turbína) prostřednictvím kamionu ze skladu z Liberce do Ostravy. Objednatelem přepravní služby je kanadská společnost, která bude turbínu instalovat v Ostravě. Kanadská společnost není českým plátcem DPH a nemá v ČR provozovnu pro účely DPH. Jak bude česká přepravní společnost účtovat poskytnutou přepravu?
Protože jde o přepravu zboží, tedy službu podle základního pravidla, tak bude místo plnění takové služby v sídle příjemce služby, tedy v Kanadě. Fakt, že se přeprava uskutečňuje na území ČR, nehraje v tomto případě žádnou roli. Přepravní společnost vystaví daňový doklad bez DPH a vykáže poskytnutí služby s místem plnění ve třetí zemi na řádku 26 přiznání k DPH.
Příklad 14
Poskytnutí přepravní služby kanadské společnosti, která je českým plátcem DPH
Česká přepravní společnost je měsíčním plátcem DPH a poskytuje přepravní služby různým zákazníkům. Dne 10. 8. 2018 byla objednána přeprava zboží (stavební materiál) prostřednictvím kamionu ze skladu z Liberce do Prahy. Objednatelem přepravní služby je kanadská společnost, která bude stavební materiál využívat pro výstavbu laboratoře v Praze (laboratoř není plátcem DPH). Kanadská společnost je českým plátcem DPH, ale nemá v ČR provozovnu pro účely DPH. Jak bude česká přepravní společnost účtovat poskytnutou přepravu?
Protože jde o přepravu zboží, tedy službu podle základního pravidla, tak by místo plnění takové služby bylo v sídle příjemce služby, tedy v Kanadě. Nicméně u základního pravidla ve vztahu ke třetím zemím existuje tzv. pravidlo skutečného užití, které za splnění daných podmínek vrací místo plnění do ČR. Podle § 9a ZDPH platí, že místo plnění je u služby podle základního pravidla v tuzemsku, pokud je příjemce služby se sídlem nebo provozovnou ve třetí zemi českým plátcem DPH a ke skutečnému užití nebo spotřebě dochází v tuzemsku. Přepravní společnost vystaví daňový doklad s českou DPH a vykáže poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku na řádku 1 přiznání k DPH a v kontrolním hlášení v sekci A.4.
Příklad 15
Poskytnutí přepravní služby nepodnikateli z jiného členského státu EU
Německá přepravní společnost je osobou registrovanou k dani v Německu i plátcem DPH v ČR. Přepravní společnost poskytuje přepravní služby různým zákazníkům. Dne 10. 8. 2018 byla objednána přeprava zboží (obuv) ze skladu v Aši do Brna. Objednatelem přepravní služby je český občan (nepodnikatel). Jak bude německá přepravní společnost účtovat poskytnutou přepravu?
Protože jde o poskytnutí přepravní služby osobě nepovinné k dani, tak se aplikuje speciální pravidlo podle § 10f ZDPH, které stanoví, že místem plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Místo plnění je tedy v ČR a přepravní služba bude účtována s českou DPH v základní sazbě DPH. Přepravní společnost vykáže poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku na řádku 1 českého přiznání k DPH a v kontrolním hlášení v sekci A.5.
Příklad 16
Poskytnutí přepravní služby neplátci DPH společností z jiného členského státu EU
Německá přepravní společnost je osobou registrovanou k dani v Německu. Přepravní společnost poskytuje přepravní služby různým zákazníkům. Dne 10. 8. 2018 byla objednána přeprava zboží (počítačové sestavy) ze skladu v Aši do Brna. Objednatelem přepravní služby je český podnikatel (IT specialista), který z důvodu nepřekročení limitu není plátcem DPH. Jak bude německá přepravní společnost účtovat poskytnutou přepravu?
Protože jde o přepravu zboží osobě povinné k dani, tedy službu podle základního pravidla, tak bude místo plnění takové služby v sídle příjemce služby, tedy v ČR. Přijetím takové služby je IT specialista povinen se registrovat jako identifikovaná osoba a je povinen v měsíci srpnu 2018 podat přiznání k DPH, kde na řádku 5 českého přiznání k DPH přizná DPH z titulu přijetí služby z jiného členského státu EU, a DPH zaplatí českému správci daně.
Příklad 17
Poskytnutí přepravní služby nepodnikateli společností ze třetí země
Ruská přepravní společnost není českým plátcem DPH. Přepravní společnost poskytuje přepravní služby různým zákazníkům. Dne 10. 8. 2018 byla objednána přeprava zboží (obuv) ze skladu v Aši do Brna. Objednatelem přepravní služby je český občan nepodnikatel. Jak bude ruská přepravní společnost účtovat poskytnutou přepravu?
Protože jde o poskytnutí přepravní služby osobě nepovinné k dani, tak se aplikuje speciální pravidlo podle § 10f ZDPH, které stanoví, že místem plnění při poskytnutí služby přepravy zboží osobě nepovinné k dani je místo, kde se příslušný úsek přepravy uskutečňuje. Místo plnění je tedy v ČR a ruská společnost je povinna se registrovat k DPH v ČR (§ 6c odst. 2 ZDPH) a přepravní služba bude účtována s českou DPH v základní sazbě DPH. Přepravní společnost vykáže poskytnutí služby s místem plnění v tuzemsku na řádku 1 českého přiznání k DPH a v kontrolním hlášení v sekci A.5.
Příklad 18
Přefakturace poštovného
Společnost přefakturovala svému zákazníkovi poštovné, které bylo účtováno Českou poštou jako osvobozené plnění od DPH. Jaký režim DPH se uplatní u poštovného?
Osvobození od DPH podle § 52 ZDPH u vymezených poštovních služeb je oprávněn aplikovat pouze držitel poštovní licence. Z tohoto důvodu je přefakturace poštovného zdanitelným plnění. Sazba DPH je obvykle určena jakožto vedlejší plnění k plnění hlavnímu.
Příklad 19
Nakoupené letenky
Český plátce DPH zakoupil pro zaměstnance letenku z Prahy do Ostravy a z Ostravy do Španělska. Může si plátce DPH uplatnit nárok na odpočet DPH?
Letenka z Prahy do Ostravy bude zatížena českou DPH jakožto vnitrostátní přeprava osob. V případě, že zaměstnanec poletí na služební cestu, tak je možné si uplatnit nárok na odpočet DPH. U letenky z ČR do Španělska se neuplatňuje DPH, ani se nikterak DPH nesamovyměřuje. Mezinárodní letecká přeprava je totiž od DPH osvobozena.
Příklad 20
Obchodní jednání a veletrh v Maďarsku
Zaměstnanec české společnosti (měsíční plátce DPH) se účastnil obchodního jednání a veletrhu v Budapešti a předložil za tuto služební cestu daňové doklady k přepravě a k dalším výdajům. Zpáteční jízdenka autobusem z Prahy do Maďarska 1 999 Kč, jízdenky za MHD v Budapešti celkem za 20 EUR, cesta taxi v Budapešti 40 EUR, vstupné na veletrh 100 EUR a ubytování v hotelu 400 EUR.
Mezinárodní přeprava osob je v ČR, na Slovensku i v Maďarsku osvobozena o DPH (viz dokument DPH sazby v členských státech EU3)), a proto nebude zpáteční jízdenka zatížena DPH. Jízdenky MHD a taxi představují plnění podléhající maďarské DPH, protože jde o vnitrostátní přepravu osob. Stejně tak vstupné na veletrh a ubytování v hotelu bude zatíženo maďarskou DPH. Plátce může při splnění ostatních podmínek požádat o vrácení DPH z jiného členského státu EU.
Příklad 21
Dárková poukázka na jízdenku autobusem
Český plátce DPH provozuje autobusovou přepravu, a to vnitrostátní přepravu osob a přepravu osob po celé Evropě. Zákazníci si mohou zakoupit dárkové poukazy na autobusovou přepravu a příjemce poukázky si může vybrat jakýkoliv spoj do dvou let od vystavení dárkového poukazu. Zákazníci často kupují tyto dárkové poukázky jako dárek k Vánocům či narozeninám. Vzniká povinnost odvést DPH při prodeji takové dárkové poukázky?
Tato dárková poukázka nenaplňuje kritéria dostatečné určitosti plnění, není totiž určena na konkrétní přepravu osob, protože zákazník si může vybrat přepravu vnitrostátní (tj. zdanitelné plnění), ale i přepravu mezinárodní (tj. osvobození plnění). Není tedy známo ani místo plnění, ani režim DPH. Autobusový přepravce tak případně odvede DPH až při uplatnění poukázky (pokud si zákazník nevybere osvobozenou mezinárodní přepravu).
Příklad 22
Nárok na odpočet DPH u jízdenek MHD
Český IT specialista je plátcem DPH a z hlediska daně z příjmů fyzických osob uplatňuje skutečné výdaje. Podnikatel využívá služby taxi společnosti, která je plátcem DPH. Český IT specialista nově začal jezdit na obchodní jednání městskou hromadnou dopravou. Podnikatel si všiml, že na účtence není uvedena částka DPH. Může takový doklad uplatnit z hlediska nároku na odpočet DPH?
U jízdenek MHD jde o zjednodušený daňový doklad, který nemusí obsahovat všechny údaje jako řádný daňový doklad. Hranice pro možnost vystavení zjednodušeného daňového dokladu je částka 10 000 Kč včetně DPH. Pokud budou splněny obecné podmínky pro nárok na odpočet DPH, tak se nárok na odpočet DPH vypočítá z částky DPH tzv. metodou shora za pomoci přepočítacích koeficientů.
Příklad 23
MHD v Německu
Český IT specialista je plátcem DPH a z hlediska daně z příjmů fyzických osob uplatňuje skutečné výdaje. Český IT specialista jel na služební cestu do Mnichova, kde jezdil na obchodní jednání MHD. Může si uplatnit nárok na odpočet DPH?
Protože jde o přepravu osob, která má stanoveno místo plnění podle toho, kde se přeprava uskutečňuje, tak místo plnění bude v Německu a bude uplatněna německá DPH. Jedinou možností je vrácení DPH, pokud budou splněny další podmínky (zejména minimální hranice, která je obvykle ve výši 50 EUR za rok na DPH).
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.