V následujícím příspěvku se zaměříme na daňové řešení přechodu poplatníka daně z příjmů fyzických osob na účtování v hospodářském roce. Budeme se zabývat vymezením subjektů, které mohou uplatnit hospodářský rok, závěry Koordinačních výborů zabývajících se touto problematikou a zásadami uplatnění hospodářského roku u poplatníků daně z příjmů fyzických osob
Rozdíly daňového řešení fyzické osoby v případě účetního období – kalendářní a hospodářský rok
Ing.
Ivan
Macháček
Účetním obdobím je dle § 3 odst. 2 zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZÚ“), nepřetržitě po sobě jdoucích 12 měsíců a toto účetní období se buď shoduje s kalendářním rokem, nebo je hospodářským rokem.
Rozdíl mezi kalendářním rokem a hospodářským rokem spočívá v tom, že:
–
kalendářní rok je účetní období od 1. ledna do 31. prosince daného roku,
–
hospodářský rok je účetní období, které trvá 12 měsíců, ale začíná prvním dnem jiného měsíce, než je leden.
Účetní období bezprostředně předcházející změně účetního období může být kratší nebo i delší než uvedených dvanáct měsíců.
Kdo může uplatnit hospodářský rok dle zákona o účetnictví?
Z § 3 odst. 5 ZÚ vyplývá, že hospodářský rok mohou uplatnit účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo nejsou účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem.
Uplatnit hospodářský rok lze pouze po oznámení záměru změny účetního období místně příslušnému správci daně z příjmu nejméně 3 měsíce před plánovanou změnou účetního období,
nebo před koncem běžného účetního období, a to podle toho, který z termínů nastal dříve, jinak účetní období zůstává nezměněno. Takovouto změnu účetního období může účetní jednotka v běžném účetním období provést pouze jednou. Obdobně se postupuje i při přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok.Možnost využití účtování v hospodářském roce se vztahuje i na soukromé podnikatele, kteří jsou účetní jednotkou a řídí se ZÚ.
Fyzické osoby, které jsou považovány za účetní jednotku a které se řídí ZÚ, jsou vymezeny v § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZÚ. Jde o:–
písm. d) –
fyzické osoby, které jsou jako podnikatelé zapsány v obchodním rejstříku,
–
písm. e) – ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a nejsou zapsány v obchodním rejstříku, pokud jejich
obrat podle zákona o DPH (zákon č. 235/2004 Sb.)
včetně plnění osvobozených od této daně, jež nejsou součástí obratu, v rámci jejich podnikatelské činnosti přesáhl za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč,
a to od prvního dne kalendářního roku,–
písm. f) – ostatní
fyzické osoby, které vedou účetnictví na základě svého rozhodnutí,
–
písm. g) – ostatní fyzické osoby, které jsou podnikateli a jsou společníky sdruženými ve společnosti, pokud alespoň jeden ze společníků sdružených v této společnosti je osobou uvedenou v § 1 odst. 2 písm. a) až f) nebo h) až l) ZÚ,
–
písm. h) – ostatní fyzické osoby, kterým povinnost vedení účetnictví ukládá zvláštní právní předpis.
V § 4 odst. 7 ZÚ se stanoví, že s výjimkou ukončení činnosti mohou účetní jednotky podle § 1 odst. 2 písm. d) až h) ZÚ ukončit vedení účetnictví nejdříve po uplynutí 5 po sobě jdoucích účetních období, ve kterých vedly účetnictví.
Otázky uplatnění hospodářského roku projednávané na KOOV
Problematikou změny účetního období z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak se zabývaly dva Koordinační výbory.
Uveďme si některé závěry z obou dvou jednání:1.
Ze závěrů KOOV o projednání příspěvku č. 372/06.06.12 „Změna účetního období – kalendářní a hospodářský rok a navazující problematika“ vyplývají závěry odsouhlasené GFŘ:
–
Za okamžik (plánované) změny účetního období se pro účely § 3 odst. 5 ZÚ v případě přechodu z kalendářního na hospodářský rok považuje první den hospodářského roku, který bude nově účetním obdobím, a v případě přechodu z hospodářského roku na kalendářní rok první den kalendářního roku, který bude nově účetním obdobím.
–
V případě změny ve vymezení hospodářského roku (přechodu z jednoho hospodářského roku na jiný) zákon oznámení záměru změny správci daně nevyžaduje a změnu lze provést i bez tohoto oznámení.
–
Účetní jednotky, které nejsou organizační složkou státu, územním samosprávným celkem nebo účetní jednotkou vzniklou nebo zřízenou zvláštním zákonem, mohou uplatnit hospodářský rok již od okamžiku svého vzniku, pokud se tak rozhodnou do 30 dnů ode dne vzniku, a nástupnické účetní jednotky, účetní jednotky rozdělované odštěpením a přejímající společník v případě převodu jmění na společníka, pokud se tak rozhodnou do 30 dnů ode dne zápisu přeměny do obchodního rejstříku. V rámci vzájemné spolupráce lze doporučit tento záměr místně příslušnému správci daně bezodkladně oznámit.
2.
Ze závěrů KOOV o projednání příspěvku č. 481/16.06.15 „Následná změna účetního období“ vyplývá stanovisko odsouhlasené GFŘ:
–
Po oznámení změny účetního období jej nemůže účetní jednotka znovu měnit až do rozvahového dne, který si touto změnou určila. Účetní jednotka, která změnila účetní období, může účetní období znovu změnit až po rozvahovém dni, který vyplynul z poslední změny účetního období. Účetní jednotka tak může účetní období znovu změnit, jakmile začne nové účetní období.
Daňové řešení uplatnění hospodářského roku u poplatníků daně z příjmů fyzických osob
Daňovým řešením při účtování v hospodářském roce fyzickými osobami, které vedou účetnictví, se zabývá § 7 odst. 12 zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). Podle tohoto ustanovení
hospodářský rok jako účetní období může uplatnit z fyzických osob pouze poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP, tedy:
–
poplatník, který má příjmy ze zemědělské výroby, lesního a vodního hospodářství,
–
nebo poplatník s příjmy ze živnostenského podnikání.
Zdaňovacím obdobím je u poplatníků daně z příjmů fyzických osob podle § 16b ZDP vždy kalendářní rok.
Pokud tedy poplatník s příjmy dle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP uplatní jako účetní období hospodářský rok, je stále jeho zdaňovacím obdobím kalendářní rok.
Fyzická osoba podává vždy za zdaňovací období (tj. za kalendářní rok) daňové přiznání k dani z příjmů nejpozději do tří měsíců po uplynutí zdaňovacího období (kalendářního roku), resp. do šesti měsíců po uplynutí zdaňovacího období (daňové přiznání zpracovává a podává daňový poradce).
Pokud poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP uplatní jako účetní období hospodářský rok, platí pro něho následující zásady, vyplývající z § 7 odst. 12 ZDP:
–
Při změně účtování v kalendářním roce na účtování v hospodářském roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 ZDP rozdíl mezi příjmy a výdaji do posledního dne měsíce, kterým poplatník ukončil účtování v kalendářním roce.
–
Pokud poplatník uplatní jako účetní období hospodářský rok, je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou u poplatníka za dotyčný kalendářní rok rozdíl mezi příjmy a výdaji za ukončený hospodářský rok.
–
Při změně účtování v hospodářském roce na účtování v kalendářním roce je dílčím základem daně nebo daňovou ztrátou podle § 7 odst. 1 písm. a) nebo b) ZDP součet rozdílu mezi příjmy a výdaji v hospodářském roce a rozdílu mezi příjmy a výdaji od doby ukončení účtování v hospodářském roce do konce příslušného kalendářního roku.
–
Dílčí základ daně se zahrne do daňového přiznání za kalendářní rok, ve kterém končí hospodářský rok nebo účtování přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok a naopak.
–
Pokud má podnikatel uplatňující hospodářský rok kromě příjmů z podnikání další příjmy jako např. příjmy ze závislé činnosti, příjmy z kapitálového majetku, příjmy z nájmu anebo ostatní příjmy, nevztahuje se na tyto příjmy hospodářský rok, ale tyto příjmy se přiznávají za celý kalendářní rok. Hospodářský rok se také nevztahuje na příjmy podle § 7 odst. 1 písm. c) ZDP – tj. na příjmy z jiného podnikání, kterými jsou například autorské honoráře.
Obdobně postupuje poplatník s příjmy podle § 7 odst. 1 písm. d) ZDP (poplatník, který má příjem jako podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku), pokud veřejná obchodní společnost nebo komanditní společnost uplatní jako účetní období hospodářský rok.
Uplatnění daňových odpisů při účtování v hospodářském roce
Podle znění § 26 odst. 7 písm. a) bodu 3 ZDP se uplatní odpis hmotného majetku pouze ve výši jedné poloviny ročního odpisu z hmotného majetku evidovaného u poplatníka na počátku příslušného zdaňovacího období, dojde-li v průběhu zdaňovacího období mimo jiné k přechodu účtování z kalendářního roku na hospodářský rok anebo naopak.
Poloviční výše ročního odpisu se však neuplatní u poplatníků daně z příjmů fyzických osob, protože u těchto osob zůstává zdaňovacím obdobím stále kalendářní rok i v případě přechodu na účtování v hospodářském roce.
Poplatník daně z příjmů fyzických osob může při přechodu z kalendářního roku na hospodářský rok uplatnit za zdaňovací období (kalendářní rok) roční výši daňových odpisů.
Příklad 1
Zemědělský podnikatel vede dobrovolně účetnictví a přechází od 1. 9. 2018 na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Podnikatel uplatňuje daňové odpisy z hmotného majetku zařazeného v obchodním majetku.
Za zdaňovací období 2018 podá poplatník přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 1. 4. 2019, ve kterém uvede:
–
dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP za období od 1. 1. 2018 do 31. 8. 2018,
–
v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k roku 2018.
Za zdaňovací období 2019 podá poplatník přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 1. 4. 2020, ve kterém uvede:
–
dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP za období hospodářského roku od 1. 9. 2018 do 31. 8. 2019,
–
v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k roku 2019.
Příklad 2
Podnikatel podniká ve stavební výrobě, vede dobrovolně účetnictví a přechází od 1. 10. 2018 na účtování z kalendářního roku na hospodářský rok. Občan má dále příjmy z nájmu garáže nezahrnuté v obchodním majetku (zdaňované dle § 9 ZDP) a příjmy ze závislé činnosti, přičemž u zaměstnavatele neučinil prohlášení k dani.
Za zdaňovací období 2018 podá poplatník přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 1. 4. 2019, ve kterém uvede:
–
dílčí základ daně ze závislé činnosti na základě potvrzení zaměstnavatele za kalendářní rok 2018,
–
dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP za období od 1. 1. 2018 do 30. 9. 2018, přičemž v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k roku 2018,
–
dílčí základ daně z nájmu dle § 9 ZDP za celé zdaňovací období roku 2018.
Za zdaňovací období 2019 podá poplatník přiznání k dani z příjmů fyzických osob v termínu do 1. 4. 2020, ve kterém uvede:
–
dílčí základ daně ze závislé činnosti na základě potvrzení zaměstnavatele za kalendářní rok 2019,
–
dílčí základ daně ze samostatné činnosti dle § 7 ZDP za období hospodářského roku od 1. 10. 2018 do 30. 9. 2019, přičemž v daňových výdajích uplatní daňové odpisy z hmotného majetku ve výši ročního odpisu vztahujícího se k roku 2019,
–
dílčí základ daně z nájmu dle § 9 ZDP za celé zdaňovací období roku 2019.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.