Specifika účetnictví v rostlinné výrobě

Rostliny pěstované v zemědělství mohou být jednoleté, dvouleté i víceleté. Klasifikace pěstovaných rostlin v účetnictví vychází z doby plodnosti rostlinných kultur a ze způsobu, jakým rostliny přinášejí užitek.

Kategorie	Užitek	Sledování v účetnictví
Trvalé porosty stromů a keřů	Sklizeň (plodů, květů, listů, větví)	Dlouhodobá aktiva
Jednoleté nebo dvouleté rostliny	Sklizeň celé rostliny	Oběžná aktiva

V dlouhodobých aktivech jsou samostatně sledovány jen ovocné stromy či keře, a to pouze v případě, je-li plodnost vysázených rostlin (stromů či keřů) delší než jeden rok a splňuje-li výsadba minimální parametry v rozloze a hustotě osázení. Sady ovocných stromů musí být vysázeny na souvislém pozemku o výměře nad 0,25 ha v hustotě nejméně 90 stromů na jeden hektar, pro sady ovocných keřů je minimální rozloha souvislého pozemku stejná, ale minimální předepsaná hustota je 1 000 keřů na 1 ha, tyto limity platí i pro daňové účely. Dále jsou v dlouhodobých aktivech sledovány porosty chmelnic a vinic, nosné konstrukce jsou však stavbami a z hodnoty rostlin je nutno je vyloučit.

Naprosto specifický je přístup českých předpisů k zachycení lesních porostů v účetnictví. Pokud je les zakoupen v rámci pořízení pozemku, není hodnota lesního porostu oddělována od hodnoty tohoto pozemku. Lesní porost vypěstovaný účetní jednotkou „na zelené louce“ není aktivován vůbec. O lesních porostech, které účetní jednotka vlastní, musí podle vyhlášky č. 500/2002 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů, pro účetní jednotky, které jsou podnikateli účtujícími v soustavě podvojného účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „vyhláška č. 500“), informovat účetní jednotka v příloze k účetním výkazům a zveřejnit rozlohu lesního porostu a jeho ocenění prostřednictvím vyhláškou dané průměrné ceny lesního porostu na jeden hektar.

Pěstované rostliny, které nesplňují parametry pro zařazení do dlouhodobých aktiv, jsou sledovány v rámci zásob. Jedná se zejména o jednoleté či dvouleté rostliny, které jsou pěstovány za účelem sklizně, patří sem však i rostliny plodící po několik vegetačních období (například jahodník).

Nedokončená výroba se v účetnictví zachycuje a oceňuje narůstajícím způsobem na bázi skutečných vlastních nákladů, které jsou vynakládány v souvislosti s pěstováním. Skutečné vlastní náklady tedy zahrnují přímé výrobní náklady na pěstování plodiny a podíl výrobní režie. Přímé náklady na pěstování plodiny jsou vynakládány v následujících fázích:

v nedokončené rostlinné výrobě je osevní a sklizňová plocha. je plocha, kterou zaujímají jednotlivé druhy plodin po ukončení výsevu či výsadby. je taková plocha, ze které byly rostliny sklizeny (může být menší než osevní plocha v případě, že došlo ke zničení rostlin z části osevní plochy). Po sklizni probíhá kalkulace výrobku – kalkulační jednicí je obvykle jedna tuna sklizené produkce, případně jeden kilogram (například u některých druhů zeleniny) či jeden kus (například ve školkařství).

Rostlinná výroba má v některých případech nesdružený charakter – vzniká jen jeden výrobek (například při pěstování zelené píce), ale v řadě případů je stejně jako živočišná výroba ve které nuceně vzniká více výrobků najednou (například obilí a sláma). V tomto případě následuje po zjištění kalkulace na sdružený produkt ještě rozdělení sdružených nákladů na jednotlivé sdruženě vznikající výrobky.

V se obvykle užívá či Přímé náklady jsou sledovány a kalkulovány na jednotlivé plodiny přímo, nepřímé (režijní) výrobní náklady jsou na plodiny rozvrhovány na základě zvolené rozvrhové základny. Rozvrhovou základnou může být přímý materiál, přímé mzdy, ale i výměra, na které je určitá rostlinná kultura pěstována, doporučuje se hledání individuálních vztahových veličin pro jednotlivé složky režie.

Pro ocenění jednotlivých výrobků je ve sdružené rostlinné výrobě užíváno rozčítací a odčítací metody kalkulace. Odčítací metoda kalkulace spočívá v tom, že je určen hlavní výrobek a ostatní výrobky jsou považovány za vedlejší. Od nákladů vynaložených na sdružený produkt je odečtena hodnota výrobků oceněných v prodejních cenách. Je zřejmé, že tuto metodu kalkulace lze využít pouze v případech, pokud je hodnota vedlejších výrobků zanedbatelná a ani zisková přirážka obsažená v ceně produktů tedy není významná. Rozčítací metoda kalkulace je založena na tom, že jsou všechny výrobky považovány za hlavní a náklady jsou na sdruženě vyráběné výrobky rozdělovány na základě stanoveného poměru (rozvrhovou základnou může být například hmotnost jednotlivých výrobků, jejich objem, výživová hodnota apod.).

V následující tabulce uvedeme přehled vybraných plodin, užívaných kalkulačních metod a způsobů výpočtu – přehled byl vypracován na základě publikovaného výzkumu Ústavu zemědělské ekonomiky a informací (viz Poláčková, J. a kol. Praha: Ústav zemědělské ekonomiky a informací, 2010). Konkrétní přístup ke kalkulaci nákladů je však zcela na volbě účetní jednotky.

Název plodiny	Kalkulační metoda	Kalkulační jednice	Popis kalkulace
žito, pšenice	rozčítací1)	1 t zrna, 1 t slámy	zrno 88 %, sláma 12 %
	odečítací (je-li sláma zaorána)	1 t zrna hlavní výrobek 1 t slámy vedlejší výrobek	odečet 1/ 5 ceny chlévské mrvy za 1 t slámy
ječmen, oves, kukuřice	rozčítací	1 t zrna, 1 t slámy	zrno 85 %, sláma 15 %
	odečítací (je-li sláma zaorána)	1 t zrna hlavní výrobek 1 t slámy vedlejší výrobek	odečet tržní ceny
olejniny, mák	*dělením (není-li sláma použita)	1 t semene
	rozčítací (je-li sláma použita)	1 t semene, 1 t slámy/makoviny	semeno 90 %, sláma 10 % semeno 95 %, makovina 5 %
	odečítací (je-li sláma prodána)	1 t semene hlavní výrobek 1 t slámy/makoviny vedlejší výrobek	odečet tržní ceny slámy/makoviny
luskoviny	*dělením (není-li sláma použita)	1 t zrna
	rozčítací (pouze je-li sláma plně využita)	1 t zrna, 1 t slámy	zrno 90 %, sláma 10 %
cukrovka	*dělením (není-li chrást použit)	1 t kořene
	rozčítací (je-li chrást použit na krmení)	1 t kořene, 1 t chrástu	kořen 85 %, chrást 15 %
	odečítací (je-li chrást použit jako hnojivo či prodán)	1 t kořene hlavní výrobek 1 t chrástu vedlejší Výrobek	odečet ceny chlévské mrvy za 1 t. chrástu, při prodeji chrástu odečet jeho tržní ceny
brambory	*dělením	1 t brambor
krmné okopaniny2)	*dělením	1 t okopaniny	optimálně kalkulace dle jednotlivých druhů okopanin
len přadný	rozčítací	1 t stonků, 1 t semene	stonky 90 %, semeno 10 %
konopí seté	rozčítací (při pěstování na semeno a stonky)	1 t semene, 1 t stonků	stonky 90 %, semeno 10 %
	*dělením (energetické využití stonků)	1 t suché hmoty
chmel	*dělením	1 t suchého chmele
vinné hrozny	*dělením	1 t hroznů
	odečítací (jsou-li získávány rouby)	1 t hroznů hlavní výrobek rouby vedlejší výrobek	odečet tržní ceny roubů
jednoleté čí víceleté pícniny, trvalé travní porosty, energetické plodiny	*dělením	1 t zelené hmoty
polní zelenina	*dělením (při sledování jednotlivých druhů samostatně)	1 t určitého druhu zeleniny
	rozčítací	1 t určitého druhu zeleniny	individuálně stanovené koeficienty
ovoce	*dělením (při sledování jednotlivých druhů samostatně)	1 t ovoce příslušného druhu
	rozčítací	1 t ovoce příslušného druhu	pomocná kalkulační jednice, kterou je jeden ovocný strom (za jeden strom se považuje 1 vysokokmen, 2 polokmeny nebo čtvrtkmeny, respektive zákrsky či 10 keřů)

U nesdružené výroby je jako metoda kalkulace uvedena metoda dělením. Ta bude využita, pokud účetní jednotka pěstuje pouze jednu plodinu. Pokud je však pěstováno více plodin, vznikají v rostlinné výrobě režijní náklady, které je na jednotlivé plodiny třeba rozvrhnout – v tomto případě se tedy použije kalkulace přirážková.

Z uvedeného přehledu doporučovaných metod kalkulace je zejména patrné, že metody kalkulace ve sdružené výrobě souvisejí těsně se způsobem využití sdružených produktů. Jsou-li méně významné produkty prodávány, jsou obvykle považovány za vedlejší výrobky a jejich prodejní ceny jsou odečítány od nákladů sdruženého produktu. Účetní jednotka zvolí takovou metodu kalkulace, která je vzhledem k jejím podmínkám optimální.

Pěstované rostlinné kultury jsou v oběžných aktivech sledovány v rámci zásob na účtu 121-Nedokončená výroba. Jednoleté rostliny mohou být vysévány buď na podzim a sklízeny v následujícím kalendářním roce (označujeme je jako ozimy), anebo jsou zasety a sklízeny v témže kalendářním roce. Dvouleté rostliny se sklízejí až ve druhém roce od zasetí (například některé léčivé byliny).

V průběhu roku se přímé náklady, které se stávají součástí ocenění nedokončené rostlinné výroby (viz výše), účtují narůstajícím způsobem na účet 121-Nedokončená výroba v rámci vyráběných zásob souvztažně s účtem 581-Změna stavu nedokončené výroby. k účtu nedokončené výroby je vedena v rozdělení na nedokončenou rostlinnou výrobu se sklizní v běžném roce a na nedokončenou výrobu se sklizní v následujících účetních obdobích a dále podle plodin či skupin plodin a podle honů (osevních či sklizňových ploch).

Na začátku účetního období se hodnota nedokončené výroby, která bude sklizena v nastávajícím účetním období, převede v rámci analytické evidence z účtu Nedokončená výroba se sklizní v následujících účetních obdobích na účet Nedokončená výroba se sklizní v běžném roce.

V okamžiku sklizně se odúčtuje nedokončená výroba na vrub účtu 581-Změna stavu nedokončené výroby, vzniklá zemědělská produkce se ocení ve skutečných vlastních nákladech a převezme se na sklad (123-Výrobky/583-Změna stavu výrobků).

Specifický přístup je uplatňován při účetním Škody na rostlinné výrobě jsou častou záležitostí, neboť mohou být způsobeny nepříznivými klimatickými podmínkami, napadením škůdci, krádežemi apod. Pro způsob zachycení škody je důležité rozlišení, zda se jedná o škodu úplnou (ta znamená úplný úhyn rostlin, znemožnění sklizně) nebo o škodu částečnou.

je třeba v plném rozsahu promítnout do nákladů na účet 549-Manka a škody a v analytické evidenci rozlišit, zda se jedná o škodu, která je daňově uznatelným nákladem, anebo nikoliv (respektive je daňově uznatelným nákladem pouze do výše případné pojistné náhrady). Obecně jsou daňově uznatelnými náklady škody způsobené živelními katastrofami či neznámým pachatelem.

která v podstatě znamená snížení výnosu z rostlinné kultury, je třeba zaúčtovat do nákladů pouze ve výši přiznané pojistné náhrady. Specifikum škod na rostlinné výrobě spočívá v tom, že se jen těžko stanoví, jaký výnos je „normální“ a jaká vlastně vznikla škoda například v případě sucha apod.

Před skončením účetního období je třeba provést nedokončené výroby, vyčíslit rozdíl mezi účetním stavem a skutečností a na základě zjištění příčin vzniku inventarizačního rozdílu uvést účetní stav, který je v souladu se skutečností.

* Analytický účet

Specifickou částí rostlinné výroby je ovocnářství. Sady ovocných stromů a keřů, které mají dobu plodnosti delší než jeden rok a splňují parametry minimální rozlohy a hustoty osázení (viz výše), jsou sledovány v dlouhodobých aktivech. Pokud účetní jednotka zakoupí v rámci pozemku také ovocné stromy či keře, které nesplňují dané parametry minimální výměry či hustoty osázení, neodděluje se hodnota tohoto porostu od hodnoty pozemku. V případě, že účetní jednotka vysází ovocné stromy či keře a nejsou splněny parametry zařazení do dlouhodobých aktiv, neaktivují náklady na výsadbu a o těchto porostech neúčtují.

trvalý porost se oceňuje v pořizovací ceně, včetně vedlejších pořizovacích nákladů. V případě, že účetní jednotka nakoupí pozemek s porostem a zná pouze cenu za je třeba tuto částku rozdělit mezi pozemek a trvalý porost. Pokud je trvalý porost pořízenve ocení se ve výši přímých nákladů i adekvátního podílu nákladů nepřímých (výrobní režie).

Účetní předpisy řeší i účetní zachycení trvalého porostu v případě, kdy je trvalý porost vysázen účetní jednotkou na Trvalý porost zahrne nájemce do aktiv a bude jej oceňovat a odpisovat stejně, jako by byl vysázen na pozemku vlastním. Tato skutečnost však musí být uvedena ve smlouvě o nájmu.

Hodnota pěstitelského celku se zvyšuje o veškeré náklady vynaložené na pěstování porostu až do doby jeho plné plodonosnosti. Dokud pěstitelský celek nepřináší výnosy, není možné o náklady spojené s jeho pěstováním (zavlažování, odplevelení, postřiky, prořezávání, hnojení apod.) snižovat výsledek hospodaření. Po celou tuto dobu pěstování je třeba pohlížet na pěstitelský celek jako na nedokončené dlouhodobé aktivum. Teprve po dosažení plné plodonosnosti je aktivace nákladů spojených s pěstováním trvalého porostu zastavena a náklady vynaložené na pěstování snižují výsledek hospodaření. V tomto období se také začne trvalý porost odpisovat.

trvalého porostu jsou stanoveny podle doby životnosti porostu – vycházejí z délky období, kdy trvalý porost dosahuje plné plodonosnosti, obvykle jsou využívány lineární odpisy. Zbytková hodnota (tedy částka, která je odečítána pro účely výpočtu odpisů od pořizovací ceny) je stanovena podle odhadnuté ceny dřeva, respektive čistého výtěžku, který může podnik po vymýcení sadu dosáhnout prodejem dřeva. Dle zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, jsou pěstitelské celky trvalých porostů zařazeny do třetí odpisové skupiny.

Sady ovocných stromů a keřů splňující limity pro zařazení do dlouhodobých aktiv jsou sledovány na účtu 025-Pěstitelské celky trvalých porostů, kde je účtována pouze hodnota biologické části, ostatní výdaje spojené s pořízením trvalého porostu (například konstrukce vinic a chmelnic) jsou součástí hmotného majetku evidovaného na účtu 021-Stavby a do hodnoty ocenění trvalého porostu zahrnuty nejsou. Stromy a keře – součásti pěstitelského celku – jsou do dlouhodobých aktiv zařazeny ihned po nákupu či po uskutečnění výsadby ve vlastní režii. Při účetním zachycení pořizování trvalých porostů se, na rozdíl od ostatních dlouhodobých aktiv, obvykle neužívá účet pořízení majetku (účet 042-Pořízení dlouhodobého majetku), ale přímo účet 025-Pěstitelské celky trvalých porostů. Část pěstitelských celků trvalých porostů, která nedosáhla plné plodonosnosti, se však neodpisuje. Užití účtu 042-Pořízení dlouhodobého majetku je však možné a z hlediska kvality účetních informací lze doporučit. Pokud účetní jednotka sleduje pořizované trvalé porosty odděleně jako nedokončená hmotná aktiva a rozhodne se je v této položce také vykazovat v rozvaze, musí o svém rozhodnutí informovat v příloze k účetním výkazům.

Pěstitelské celky trvalých porostů jsou odpisovány prostřednictvím účtu 085-Oprávky k pěstitelským celkům trvalých porostů.

V případě úplného zničení trvalého porostu či jeho části je zůstatková cena odúčtována do nákladů na účet 549-Manka a škody. Pokud je zjištěno, že účetní ocenění trvalého porostu je vyšší než hodnota očekávaných užitků z něj, je třeba hodnotu trvalého porostu snížit. V případě, že snížení je trvalého charakteru, provede se mimořádný odpis a následně se adekvátně upraví výše odpisů v dalších letech. Pokud není jisté, zda je snížení trvalé, vytvoří účetní jednotka opravnou položku k tomuto dlouhodobému majetku, i v tomto případě je však třeba upravit výši odpisů trvalého porostu v dalších letech.

k tomuto účtu je třeba vést v rozlišení podle jednotlivých pěstovaných druhů porostů, dále podle výměr, na kterých jsou pěstovány stromy či keře stejného stáří, odděleně je třeba sledovat porosty, které nedosáhly plodonosného stáří a jejichž hodnota se průběžně zvyšuje o náklady vynaložené na jejich pěstování.

PC – pořizovací cena

* Zúčtování zůstatkové ceny se může odehrát na vrub nákladů (viz schéma). Konkrétní účet volíme podle příčiny vyřazení – účet 551-Odpisy v případě mimořádného odpisu; účet 541-Zůstatková cena prodaného dlouhodobého majetku v případě prodeje; účet 549-Manka a škody v případě zničení trvalého porostu či jeho části. Zůstatková cena však může být zúčtována i proti vlastnímu kapitálu (vydání v restituci, vyřazení vlastníkem – fyzickou osobou – pro soukromé potřeby apod.).

Účetní jednotky vykazují stav pěstitelských celků trvalých porostů v rámci jedné, samostatně vykazované rozvahové položky. Jak již bylo výše objasněno, v této položce je obvykle vykazována společně účetní hodnota porostů s plnou plodonosností, které jsou odpisovány, i hodnota trvalých porostů, které ještě výnosy nepřinášejí. Minimálním požadavkem na zveřejnění je uvedení (nejlépe odděleně za jednotlivé druhy trvalých porostů) hodnoty plodonosné a zatím neplodonosné části. Dále je vhodné popsat v příloze k účetním výkazům způsob stanovení účetních odpisů. Zajišťuje-li účetní jednotka nějakým způsobem rizika spojená s pěstováním trvalého porostu (například pojištěním), je vhodné o tomto zajištění uživatele účetní závěrky rovněž informovat.

Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.