Poskytnutí příplatku mimo základní kapitál (užíván je i název příplatek do vlastního kapitálu) je v praxi používáno jako jedna z alternativ pro „převedení“ finančních prostředků členy obchodních korporací do svých obchodních společností. Samotné „poskytnutí“ však musí mít právní rámec, není možné prostředky jen převést z účtu na účet, je nutné tento peněžní tok doložit smluvním ujednáním. Člen obchodní korporace (společník s. r. o. či akcionář) může poskytnout své obchodní korporaci dar, bezúročnou (či úročenou) zápůjčku, úvěr či příplatek mimo základní kapitál. Mezi jednotlivými typy převodů je značný rozdíl, a to jak ve způsobu zaúčtování, tak i v daňových dopadech, v možnosti či povinnosti vrácení poskytnutých prostředků, možnosti či povinnosti úročení, a to na obou stranách, jak u poskytovatele, tak u příjemce. V tomto článku se soustředíme na jednu z oblíbených forem převodu peněz do vlastní společnosti a to na příplatky mimo základní kapitál. V případě poskytnutí příplatku mimo základní kapitál odpadají starosti s úročením či vznikem majetkového prospěchu, na druhou stranu vratitelnost takového příplatku není samozřejmostí a je vázána na řadu podmínek.
Příplatek mimo základní kapitál v podmínkách roku 2018
Ing.
Ivana
Pilařová
Právní podstata
Příplatky mimo základní
kapitál
se dělí na „povinné“, upravené společenskou smlouvou (§ 162 zákona č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZOK“), a příplatky „dobrovolné“, nevyžadující úpravu ve společenské smlouvě, které jsou závislé do značné míry na vůli společníka obchodní společnosti (§ 163 ZOK). Zaměříme se především na dobrovolné příplatky, které v praxi jednoznačně převažují.Pro poskytnutí dobrovolného příplatku stačí pouze vůle společníka a souhlas jednatele s. r. o. či představenstva a. s. Právo povoluje kromě peněžních i nepeněžní příplatky, které se oceňují stejným způsobem jako nepeněžní vklady do základního kapitálu. Vracení příplatku je také na bázi „dobrovolnosti“, neboť na vrácení nevzniká společníkovi právní nárok. V § 168 ZOK je stanoveno, že o vracení příplatku rozhoduje valná hromada s. r. o. Lze vrátit jen takovou část příplatku, která převyšuje ztrátu společnosti. V souvislosti s vrácením příplatku musí být též respektována podmínka § 40 odst. 1 ZOK (tzv. protiinsolvenční pravidlo). Výše uvedené podmínky je třeba mít podložené písemnými prokazatelnými podklady (souhlas jednatele pro poskytnutí, rozhodnutí valné hromady pro vrácení).
Příplatek se váže k podílu na společnosti, nikoliv k osobě, která ho do společnosti poskytla. To je podstatné zejména v případě převodu podílu z poskytovatele příplatku, jemuž nebyl příplatek vrácen, na nového vlastníka podílu, který podíl kupuje se všemi právy a povinnostmi, tedy i s právem na případné vrácení příplatku. Naopak není možné zařídit, aby v případě prodeje podílu byl příplatek následně vrácen původnímu společníkovi, který ho do společnosti poskytl. Hodnotu tohoto příplatku a „pravděpodobnost“ jeho vrácení je pak třeba promítnout do kupní ceny podílu.
Hledisko účetnictví
U
příjemce
příplatku mimo základní kapitál
se jedná o zvýšení ostatních kapitálových fondů, tedy vlastních zdrojů, což je bezpochyby výhodou. Případné vrácení příplatku opět kapitálové fondy snižuje.U
poskytovatele
příplatku mimo základní kapitál
dochází k navýšení nabývací ceny (i účetní hodnoty) podílu či akcie, v případě vrácení pak ke snížení této hodnoty, případně pak ke vzniku výnosu.Uveďme si jednodušší i složitější případy.
Příklad 1
Poskytnutí peněžního příplatku zakladatelem společnosti
Jediný společník společnosti Ústředna, s. r. o., pan Mrázek, založil společnost v roce 2014 peněžitým vkladem do základního kapitálu ve výši 200 000 Kč. Vzhledem k tomu, že na rozjezd podnikání potřeboval finanční prostředky, půjčil si od banky. Úroky z úvěru i vysoké splátky společnost podstatně zatížily, a proto se po splacení úvěru při další potřebě dočasné finanční výpomoci rozhodl pro poskytnutí příplatku mimo základní
kapitál
ve výši 3 mil. Kč. Výhodu spatřoval především v nenavýšení částky o úroky a podstatně volnějším způsobu případného vrácení poskytnuté částky. Účtování ve společnosti Ústředna
| Č. | Text | Kč | MD | D |
| Počáteční stav – ZK | 200 000 | – | 411 | |
| 1. | Přijetí příplatku mimo ZK | 3 000 000 | 221 | 413 |
Z pohledu pana Mrázka jako společníka došlo k navýšení hodnoty nabývací ceny podílu z původní hodnoty 200 000 Kč na 3 200 000 Kč. Pokud by se pan Mrázek rozhodl v roce 2018 podíl prodat, do daňově účinných výdajů by zahrnul právě nabývací cenu (3 200 000 Kč), a to až do výše tržby z prodeje podílu.
Příklad 2
Poskytnutí příplatku kompenzací se závazkem z titulu zápůjčky
Pan Mrázek se po ne zcela vydařené akci s bankovním úvěrem rozhodl při další potřebě finančních prostředků poskytnout vlastní společnosti bezúročnou zápůjčku ve výši 3 mil. Kč. Společnosti tato finanční injekce pomohla, vznikla ovšem ještě potřeba investičního úvěru. Pan Mrázek se poněkud obává reakce banky na to, že Ústředna, s. r. o., dluží poměrně vysokou částku 3 mil. Kč vlastnímu společníkovi, a tak se na radu daňového poradce rozhodl o poskytnutí příplatku mimo základní
kapitál
, který splatil zápočtem své pohledávky vůči společnosti. Na rozvahu společnosti má tento krok blahodárný vliv, závazek již neexistuje, naopak vlastní kapitál
společnosti je posílen.Účtování ve společnosti Ústředna
| Č. | Text | Kč | MD | D |
| Počáteční stav – ZK | 200 000 | – | 411 | |
| 1. | Závazek ze zápůjčky – Mrázek | 3 000 000 | 221 | 365 |
| 2. | Přijetí příplatku mimo ZK | 3 000 000 | 365 | 413 |
Z pohledu pana Mrázka jako společníka došlo poskytnutím příplatku zápočtem na hodnotu pohledávky k navýšení hodnoty nabývací ceny podílu z původní hodnoty vkladu 200 000 Kč na 3 200 000 Kč. Pokud by se pan Mrázek rozhodl v roce 2018 podíl prodat, do daňově účinných výdajů by zahrnul právě nabývací cenu (3 200 000 Kč), a to až do výše tržby z prodeje podílu.
Příklad 3
Poskytnutí příplatku zakladatelem, následný prodej podílu a další nepeněžní příplatek
Jediný společník společnosti Ústředna, s. r. o., pan Mrázek společnost založil v roce 2014 peněžitým vkladem do základního kapitálu ve výši 200 000 Kč. Vzhledem k tomu, že na rozjezd podnikání potřeboval finanční prostředky, rozhodl pro poskytnutí příplatku mimo základní
kapitál
ve výši 3 mil. Kč. Nicméně i tyto finanční prostředky na dluhy společnosti nestačily, a proto pan Mrázek, který finanční problémy neuměl řešit, prodal podíl panu Patrikovi za 180 000 Kč s tím, že společnost má opravdu hodně dluhů. Nový společník situaci ve společnosti řeší dalším příplatkem mimo základní kapitál
ve výši 4 mil. Kč. Nový společník zvolil formu nepeněžního příplatku mimo základní kapitál
, a to v podobě zásob zboží, které má pan Patrik na skladu jako podnikatel – fyzická osoba. Jedná se o zboží evidované v daňové evidenci pana Patrika ve výši 4 mil. Kč. Ústředna, s. r. o., zásoby se ziskem prodala a získanými penězi zaplatila své dluhy.Účtování ve společnosti Ústředna
| Č. | Text | Kč | MD | D |
| Počáteční stav – ZK | 200 000 | – | 411 | |
| 1. | Přijetí příplatku mimo ZK Mrázek | 3 000 000 | 221 | 413 |
| 2. | Přijetí příplatku mimo ZK Patrik | 4 000 000 | 132 | 413 |
Z pohledu pana Patrika činí nabývací cena podílu 4 180 000 Kč, pokud však získá dostatek finančních prostředků, bude si moci vrátit nejen příplatek ve výši 4 mil. Kč, který sám poskytl, ale i příplatek ve výši 3 mil. Kč, který tam v minulosti poskytl pan Mrázek. K vrácení podílu však zatím nedošlo.
Hledisko daně z příjmů a DPH
Daňové souvislosti budeme posuzovat v těchto krocích:
a)
Poskytnutí peněžního příplatku mimo základní
kapitál
b)
Poskytnutí příplatku mimo základní
kapitál
zápočtem na hodnotu pohledávkyc)
Poskytnutí nepeněžního příplatku mimo základní
kapitál
d)
Vrácení příplatku mimo základní
kapitál
Poskytnutí peněžního příplatku mimo základní
kapitál
Z pohledu přijímající
společnosti
nedochází k žádnému daňovému dopadu.Z pohledu
společníka
(fyzické i právnické osoby) dochází ke zvýšení nabývací ceny jeho podílu [§ 24 odst. 7 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDP“], základ daně dotčen není.Poskytnutí peněžního příplatku mimo základní
kapitál
zápočtem na hodnotu pohledávkyZ pohledu přijímající
společnosti
dochází k zániku závazku bez daňového dopadu a zároveň k přijetí příplatku rovněž bez daňového dopadu. Pokud by závazek ze zápůjčky či úvěru obsahoval také úroky, které by byly z důvodu nezaplacení fyzické osobě, která není účetní jednotkou, daňově neúčinné, dojde zápočtem k jejich úhradě a splní podmínku § 24 odst. 1 písm. zi) ZDP.Z pohledu
společníka
(fyzické či právnické osoby) dochází k zániku jeho pohledávky zápočtem a ke zvýšení nabývací ceny jeho podílu (viz výše). Pokud by hodnota zaniklé pohledávky obsahovala také úroky, dochází zápočtem k jejich inkasu a v případě fyzické osoby, která není účetní jednotkou, dochází ke vzniku zdanitelného příjmu podle § 8 ZDP.Poskytnutí nepeněžního příplatku mimo základní
kapitál
Z pohledu
přijímající společnosti
nedochází ke vzniku zdanitelného nepeněžního příjmu, dopady jsou stejné (tj. žádné) jako v případě peněžního příplatku. Pokud by se jednalo o odpisovatelný majetek, použijeme § 30 odst. 10 písm. b) bod 1 ZDP. V případě nepeněžních vkladů je třeba vzít v úvahu také DPH, kdy poskytnutí nepeněžního vkladu, u kterého vkladatel uplatnil nárok na odpočet daně na vstupu, se považuje za dodání zboží [§ 13 odst. 4 písm. d) zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů – dále jen „ZDPH“]. Příjemce tedy zváží možnost uplatnění nároku na odpočet daně na vstupu.Z pohledu
společníka
dochází ke zvýšení nabývací ceny jeho podílu (stejně jako v předchozích dvou případech). Navíc ale v případě prodeje podílu fyzickou osobou, která nemá podíl zahrnutý ve svém obchodním majetku, dochází poskytnutím nepeněžního příplatku do vlastního kapitálu ke spuštění nového pětiletého časového testu pro případné osvobození příjmů z prodeje tohoto podílu [§ 4 odst. 1 písm. s) bod 4 ZDP]. Pokud by společník poskytl vklad ze svého obchodního majetku (například zboží) a při pořízení tohoto budoucího vkladu byl snížen základ daně (zaplacení za zboží v daňové evidenci), je třeba v souvislosti s provedením vkladu základ daně v daňové evidenci zvýšit.Pokud je společník plátcem DPH, musí vzít v úvahu, že poskytnutí nepeněžního vkladu (v to počítáme i příplatek do vlastního kapitálu) se pro účely ZDPH považuje za dodání zboží [§ 13 odst. 4 písm. d) ZDPH] a základ daně je stanoven podle § 36 odst. 6 ZDPH.
Vrácení příplatku mimo základní
kapitál
Z pohledu
společnosti
je třeba věnovat pozornost případné aplikaci srážkové daně. Vrácení příplatku mimo základní kapitál
se posuzuje podle § 36 odst. 2 písm. e) ZDP, kde se přímo uvádí, že se úprava týká také vrácení příplatku mimo základní kapitál
. Příjmy z výplaty složek vlastního kapitálu netvořených ze zisku (kam bezpochyby patří také příplatek mimo základní kapitál
) podléhají srážkové dani ve výši 15 % (v případě rezidentů), či zvláštní sazbě daně podle smlouvy o zamezení dvojímu zdanění u nerezidentů ze smluvních států, či 35% sazbě v případě nerezidentů ze zemí, s nimiž nemá Česká republika uzavřenou smlouvu o zamezení dvojímu zdanění. Základ pro srážkovou daň se sníží o nabývací cenu podílu. V daném případě není možné uplatnit žádné osvobození ani ve vztahu mateřské a dceřiné společnosti.Z pohledu
společníka
(fyzické i právnické osoby) dochází vrácením příplatku mimo základní kapitál
primárně ke snížení nabývací ceny podílu. Vzhledem k tomu, že podíl nemůže nabýt záporné hodnoty, pokud částka vráceného příplatku převýší nabývací cenu podílu, rozdíl je příjmem (výnosem). Daňové posouzení tohoto příjmu (u fyzických osob) či výnosů (v případě právnických osob) závisí na tom, zda podléhá srážkové dani. Souběžně je třeba mít na paměti, že nabývací cena, která byla použita jako výdaj při stanovení základu daně pro srážkovou daň, nemůže být při případném následném prodeji duplicitně použita jako snížení zdanitelného příjmu z prodeje podílu.Situace vypadá komplikovaně, v praxi komplikace mohou, ale nemusí nastat. Odlišme tyto případy:
a)
Vrácení příplatku osobě, která ho do společnosti poskytla (příklad 4).
b)
Vrácení příplatku osobě, která ho do společnosti poskytla, ale část svého podílu již v minulosti prodala, nebo jinak snížila svůj vlastní
kapitál
(příklad 5).c)
Vrácení příplatku společníkovi, který od původního poskytovatele příplatku podíl koupil (příklad 6).
Příklad 4
Vrácení příplatku společníkovi, který ho do společnosti poskytl
Vraťme se k panu Mrázkovi, jako jedinému společníkovi společnosti Ústředna, s. r. o., se základním kapitálem 200 000 Kč a později poskytnutým příplatkem mimo základní
kapitál
ve výši 3 mil. Kč. Pan Mrázek společnost vyvedl ze všech dluhů, prokázal svoje manažerské schopnosti a společnost je zisková s dostatečnou zásobou peněz na běžném účtu. Je tedy bez problémů možné přistoupit k vrácení příplatku v plné výši, protiinsolvenční pravidlo je jistě splněno, vyplacené prostředky nebude společnost pro svůj chod postrádat.Účtování ve společnosti Ústředna
| Č. | Text | Kč | MD | D |
| Počáteční stav – ZK | 200 000 | – | 411 | |
| 1. | Přijetí příplatku mimo ZK | 3 000 000 | 221 | 413 |
| 2. | Vrácení příplatku mimo ZK | 3 000 000 | 413 | 221 |
Ve vztahu k § 36 odst. 2 písm. e) ZDP je základ pro srážkovou daň nulový, nebude tedy aplikována.
Z pohledu pana Mrázka jako společníka došlo vrácením příplatku ke snížení hodnoty nabývací ceny podílu z původní hodnoty 3 200 000 Kč na 200 000 Kč. Pokud by se pan Mrázek rozhodl v roce 2018 podíl prodat, do výdajů by zahrnul právě nabývací cenu (200 000 Kč), a to až do výše tržby z prodeje podílu.
Příklad 5
Vrácení příplatku po prodeji části podílu
Vraťme se opět k panu Mrázkovi, jako jedinému společníkovi společnosti Ústředna, s. r. o. (vznik v roce 2014), se základním kapitálem 200 000 Kč a později poskytnutým příplatkem mimo základní
kapitál
ve výši 3 mil. Kč. Pan Mrázek společnost vyvedl ze všech dluhů a dovedl ji k prosperitě tak, že se objevil zájemce o odkoupení 50% části jeho podílu za 4 mil. Kč. Následně oba společníci (pan Mrázek i nový společník pan Patrik) na valné hromadě rozhodli o vrácení příplatku ve výši 3 mil. Kč. Pan Mrázek poté prodal svých 50 % podílu paní Monice za 2 300 000 Kč.Zrekapitulujme nabývací ceny podílů obou společníků
| Mrázek | Kč |
| Zakladatelský vklad | 200 000 |
| Příplatek | 3 000 000 |
| Prodej 50 % – Patrik | –1 600 000 |
| Celkem | 1 600 000 |
| Snížení základu pro srážkovou daň | –1 500 000 |
| Celkem k datu prodeje podílu | 100 000 |
| Patrik | Kč |
| Nákup 50% podílu | 4 000 000 |
| Snížení základu pro srážkovou daň | –1 500 000 |
| Celkem | 2 500 000 |
Účtování ve společnosti Ústředna
| Č. | Text | Kč | MD | D |
| Počáteční stav – ZK | 200 000 | – | 411 | |
| 1. | Přijetí příplatku mimo ZK | 3 000 000 | 221 | 413 |
| 2. | Prodej 50% podílu – neúčtuje se, dojde pouze k rozdělení účtu 411 na dva analytické účty podle společníků (Mrázek a Patrik) | |||
| 3. | Vrácení příplatku: – Hodnota příplatku – Hodnota závazku – Hodnota závazku – Srážková daň | 3 000 000 1 500 000 1 500 000 0 | 413 – – – | – 365-Mrázek 365-Patrik – |
| 4. | Výplata společníkům | 3 000 000 | 365 | 221 |
| 5. | Prodej 50% podílu – neúčtuje se, dojde pouze k rozdělení účtu 411 na dva analytické účty podle společníků (Patrik a Monika) | |||
Ve vztahu k § 36 odst. 2 písm. e) ZDP je základ pro srážkovou daň nulový, nebude tedy aplikována.
Z pohledu pana Mrázka jako společníka došlo ke snížení původní nabývací ceny podílu 3 200 000 Kč dvakrát (viz výše):
–
prodejem 50 % hodnoty podílu o 1 600 000 Kč a dále
–
vrácením příplatku při použití hodnoty podílu jako položky snižující základ pro srážkovou daň o 1 500 000 Kč.
Při prodeji zbylého 50% podílu paní Monice za 2 300 000 Kč bude možné jako daňově účinný výdaj uplatnit pouze částku 100 000 Kč. Rozdíl ve výši 2 200 000 Kč je dílčím základem daně podle § 10 ZDP.
Příklad 6
Vrácení příplatku dalšímu společníkovi
Krátce zrekapitulujme vývoj ve společnosti Ústředna, s. r. o., z příkladu 3 a řešme vrácení příplatku ve výši 7 mil. Kč. Připomeňme si dění ve společnosti Ústředna, s. r. o., pouze prostřednictvím účtování s tím, že aktuální společník pan Patrik si podíl od původního zakladatele pana Mrázka koupil za 180 000 Kč. Nabývací cena podílu pana Patrika tedy činí 4 180 000 Kč.
Účtování ve společnosti Ústředna
| Č. | Text | Kč | MD | D |
| Počáteční stav – ZK | 200 000 | – | 411 | |
| 1. | Přijetí příplatku mimo ZK Mrázek | 3 000 000 | 221 | 413 |
| 2. | Přijetí příplatku mimo ZK Patrik | 4 000 000 | 132 | 413 |
| 3. | Vrácení příplatku Patrik: – Hodnota příplatku – Hodnota závazku – Srážková daň [(7 000 – 4 180) x 0,15] | 7 000 000 7 000 000 423 000 | 413 – 365 | – 365 342 |
| 4. | Výplata Patrik | 6 577 000 | 365 | 221 |
| 5. | Odvod srážkové daně | 423 000 | 342 | 221 |
Z pohledu pana Patrika je nová hodnota nabývací ceny podílu nulová, neboť celá její hodnota byla použita na snížení základu pro srážkovou daň. V případě neosvobozeného prodeje podílu by nebylo možné jako daňově účinný výdaj uplatnit žádnou částku.
Varianta
Pokud by společník byl právnickou osobou – Patrik, s. r. o., účetní zachycení celé operace nákupu podílu, poskytnutí příplatku, vrácení příplatku a případného následného prodeje podílu na Ústředna, s. r. o., za 2 000 000 Kč by vypadalo následovně:
Účtování ve společnosti Patrik, s. r. o. (společník společnosti Ústředna, s. r. o.)
| Č. | Text | Kč | MD | D |
| 1. | Pořízení podílu na Ústředna | 180 000 | 061 | 221 |
| 2. | Poskytnutí příplatku | 4 000 000 | 061 | 221 |
| 3. | Vrácení příplatku: – Hodnota pohledávky – Snížení hodnoty podílu – Výnos | 6 577 000 4 180 000 2 397 000 | 378 – – | – 061 665 |
| 4. | Inkaso příplatku | 6 577 000 | 221 | 378 |
| 5. | Tržba z prodeje podílu | 2 000 000 | 378 | 665 |
Daňové posouzení
–
Výnos na účtu 665 ve výši 2 397 000 Kč je zdaněný srážkovou daní, a proto bude ze základu daně společnosti Patrik, s. r. o., vyloučen na řádku 120 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob.
–
Výnos na účtu 665 ve výši 2 mil. Kč z prodeje podílu je od daně osvobozený pro dodržení podmínek § 19 odst. 1 písm. ze) bod 2 ZDP a bude vyloučen ze základu daně na řádku 110 daňového přiznání k dani z příjmů právnických osob. Není proto podstatné, že nabývací cena podílu je nulová, zisk z prodeje podílu bude i tak postaven mimo základ daně.
Závěr
Poskytnutí příplatku mimo základní
kapitál
, zejména pak v peněžní podobě, patří mezi „podnikatelskou klasiku“. Samotné poskytnutí příplatku není spojeno s žádnými daňovými komplikacemi. Ty však mohou nastat v budoucnosti, a to zejména v kombinaci vrácení příplatku s prodejem celého, nebo části podílu na společnosti. Je nutné sledovat vývoj nabývací ceny a také případné srážkové daně související s vrácením příplatku. Bez komplikací není ani poskytnutí poněkud méně často se objevujícího nepeněžního příplatku mimo základní kapitál
.Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.