Zápůjčkou se zabývá § 2390 až 2394 zákona č. 89/2012 Sb. , občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů. Zápůjčkou se rozumí situace, kdy zapůjčitel přenechá vydlužiteli zastupitelnou věc tak, aby ji užil podle libosti a po čase vrátil věc stejného druhu. Zatímco výpůjčka se vztahuje na věci určené individuálně, pak zápůjčka se vztahuje na věci určené druhově. Zápůjčka může být peněžitá nebo nepeněžitá. Při peněžité zápůjčce a při zápůjčce poskytnuté v cenných papírech lze ujednat úroky. Při nepeněžité zápůjčce lze ujednat místo úroků plnění přiměřeného většího množství nebo věci lepší jakosti, ale téhož druhu. V příspěvku si s využitím příkladů ukážeme rozdíly v daňovém řešení zápůjčky poskytnuté podnikateli a zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnanci.
Rozdíly v daňovém řešení zápůjčky poskytnuté podnikateli a zaměstnanci
Ing.
Ivan
Macháček
Bezúročná zápůjčka poskytnutá podnikateli
Daňové řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté poplatníkovi daně z příjmů fyzických osob (a tedy i soukromému podnikateli) vyplývá z § 4a písm. m) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“). V tomto ustanovení se uvádí, že od daně z příjmů fyzických osob se
osvobozuje bezúplatný příjem v podobě majetkového prospěchu vydlužitele při bezúročné zápůjčce, vypůjčitele při výpůjčce nebo výprosníka při výprose, pokud tyto příjmy nejsou příjmy ze závislé činnosti,
a pokud:1.
se jedná o příjmy od příbuzného v linii přímé, linii vedlejší, pokud jde o sourozence, strýce, tetu, synovce nebo neteř, manžela, manžela dítěte, dítě manžela, rodiče manžela nebo manžela rodičů,
2.
se jedná o příjmy od osoby, se kterou poplatník žil nejméně po dobu jednoho roku bezprostředně před získáním bezúplatného příjmu ve společně hospodařící domácnosti a z tohoto důvodu pečoval o domácnost nebo byl na tuto osobu odkázán výživou,
3.
se jedná o příjmy obmyšleného z jeho majetku, který do svěřenského fondu vyčlenil nebo kterým zvýšil majetek tohoto fondu, nebo z majetku, který byl do svěřenského fondu vyčleněn nebo který zvýšil majetek tohoto fondu osobou uvedenou v bodě 1 nebo 2, nebo
4.
v úhrnu příjmy z těchto majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesáhnou ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč.
V případě, že si podnikající fyzická osoba zapůjčí bezúročně peněžní prostředky od osoby vyjmenované v bodě 1, například od svého otce nebo babičky, a tyto peněžní prostředky použije následně ke svému podnikání, půjde vždy u podnikatele o osvobození majetkového prospěchu ve formě odpuštěných úroků od daně z příjmů. V případě, že by si však zapůjčil podnikatel bezúročně peněžní prostředky od osob neuvedených v bodě 1 a 2, např. od svého dobrého kamaráda, pak bude ve smyslu bodu 4 § 4a písm. m) ZDP osvobozen od daně z příjmů majetkový prospěch nepřesahující ve zdaňovacím období od téhož poplatníka částku 100 000 Kč. Vzhledem k tomu, že se jedná o limitní výši pro majetkový prospěch, tedy pro výši odpuštěných úroků ve zdaňovacím období, muselo by se například při obvyklé úrokové míře 6 %
p. a.
jednat o úhrn zápůjček od téhož poplatníka ve zdaňovacím období ve výši 1 666 666 Kč, z nichž by odpuštěný úrok právě dosáhl částky 100 000 Kč za zdaňovací období. V Pokynu GFŘ D-22 k § 4a písm. m) bodu 4 ZDP se uvádí, že v případě, že úhrn příjmů v podobě majetkových prospěchů od téhož poplatníka přesáhne za zdaňovací období částku 100 000 Kč, jsou zdanitelným příjmem všechny tyto příjmy, nikoli pouze částka přesahující uvedený limit.
Řešení pro zapůjčitele (věřitele) vyplývá ze znění § 23 odst. 7 ZDP o použití cen mezi spojenými osobami.
Zde se říká, že liší-li se ceny sjednané mezi spojenými osobami od cen, které by byly sjednány mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, a není-li tento rozdíl uspokojivě doložen, upraví se základ daně poplatníka o zjištěný rozdíl. Nelze-li určit cenu, která by byla sjednávána mezi nespojenými osobami v běžných obchodních vztazích za stejných nebo obdobných podmínek, použije se cena určená podle právního předpisu upravujícího oceňování majetku. Ustanovení věty první a druhé se nepoužije
v případě uzavření smlouvy o výprose nebo o výpůjčce a v případě, kdy sjednaná výše úroků z úvěrového finančního nástroje mezi spojenými osobami je nižší, než by byla cena sjednaná mezi nespojenými osobami, a věřitelem je:
–
daňový nerezident,
–
nebo člen obchodní
korporace
, který je daňovým rezidentem České republiky,–
nebo poplatník daně z příjmů fyzických osob.
Podle znění § 19 odst. 1 písm. zk) ZDP
patří mezi úvěrové nástroje rovněž zápůjčka.
Poskytne-li tedy fyzická osoba bezúročnou zápůjčku, nemá tato skutečnost na zapůjčitele (věřitele) žádný daňový dopad.Příklad 1
Otec zapůjčí v dubnu 2018 svému synovi na dobu 4 let částku 1 500 000 Kč a uzavře s ním smlouvu o bezúročné zápůjčce. Tuto částku syn následně použije na rozjezd svého živnostenského podnikání.
Dle znění § 4a písm. m) bodu 1 ZDP je na straně syna vzniklý majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky peněz osvobozen od daně z příjmů fyzických osob.
Otec a syn sice patří mezi spojené osoby (jedná se o osoby blízké), ale ve smyslu znění § 23 odst. 7 ZDP se toto ustanovení o obvyklé ceně nepoužije v případě, když sjednaná výše úroku z úvěrového finančního nástroje (v našem případě smlouva o zápůjčce) je nižší, než je cena obvyklá, a věřitelem je poplatník daně z příjmů fyzických osob. Na straně otce (zapůjčitele) není nutno zkoumat cenu obvyklou.
Příklad 2
Společnost s r. o. zapůjčila v lednu 2018 synovi svého jediného společníka na dobu 3 let částku 1 500 000 Kč na základě uzavřené smlouvy o bezúročné zápůjčce. Tuto částku použije dotyčný k řešení své finanční situace v rámci svého podnikání.
Dle znění § 4a písm. m) bodu 4 ZDP je od daně z příjmů osvobozen u vydlužitele při bezúročné zápůjčce příjem z majetkového prospěchu od téhož poplatníka nepřesahující ve zdaňovacím období částku 100 000 Kč. Fyzická osoba si musí spočítat vzniklý majetkový prospěch za rok 2018 z titulu „odpuštěného“ úroku. Předpokládejme, že bude fyzická osoba počítat s obvyklým úrokem z úvěru v bance ve výši 6 %
p. a.
, takže vzniklý majetkový prospěch za rok 2018 dosáhne výše 90 000 Kč a je od daně z příjmů osvobozen z titulu nepřekročení limitu 100 000 Kč.Pokud by však při daňové kontrole u poplatníka správce daně zjistil, že obvyklý úrok v bance činil v příslušném zdaňovacím období a při výši poskytnutých peněžních prostředků 7 %
p. a.
, doměřil by poplatníkovi majetkový prospěch ve výši 105 000 Kč ke zdanění včetně příslušných sankcí. Proto je velmi důležité, aby si vydlužitel správně stanovil úrokovou míru pro posouzení vzniklého majetkového prospěchu z titulu „odpuštěného“ úroku u bezúročné zápůjčky od jiné osoby, než je uvedena v § 4a písm. m) bodech 1 a 2 ZDP.Bezúročná zápůjčka poskytnutá zaměstnanci
Při poskytnutí bezúročné zápůjčky zaměstnavatelem zaměstnanci se nepostupuje podle znění § 4a písm. m) ZDP, ale řešení bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci jeho zaměstnavatelem vyplývá z § 6 odst. 9 písm. v) ZDP. Zde se stanoví, že
od daně z příjmů ze závislé činnosti je osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč z těchto zápůjček.
Zákonem č. 170/2017 Sb. zde bylo doplněno, že majetkový prospěch z bezúročných zápůjček přesahujících výši jistin 300 000 Kč vypočtený za jednotlivé kalendářní měsíce se oceňuje podle § 6 odst. 3 ZDP a zahrnuje se do základu daně alespoň jednou za zdaňovací období, a to nejpozději při zúčtování mzdy za měsíc prosinec.
Dle bodu 1 přechodných ustanovení novely ZDP se toto zpřesnění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP použije počínaje zdaňovacím obdobím roku 2018.U zaměstnance se příjem v podobě majetkového prospěchu z bezúročných zápůjček zdaňuje až do okamžiku, kdy úhrnná výše jistiny, tj. zůstatek nesplacené zápůjčky, klesne pod stanovený limit, tj. 300 000 Kč. Při výpočtu příjmu v podobě majetkového prospěchu se přihlédne ke splátkám zaměstnance, o které se v průběhu roku úhrnná výše nadlimitní jistiny postupně snižuje. Zjistí se, ve kterých kalendářních měsících byl stanovený limit překročen, a za tato období (příslušné kalendářní měsíce) se spočítá úrokové peněžní zvýhodnění a nejpozději při výpočtu mzdy za měsíc prosinec se tento příjem zahrne do úhrnu příjmů ze závislé činnosti zaměstnance. Příjem plynoucí zaměstnanci z bezúročné zápůjčky se určí jako výše obvyklého úroku, tedy úroku, který je v dané době obvykle používán peněžními ústavy v daném místě při poskytování obdobných produktů veřejnosti.
V Pokynu GFŘ D-22 k § 6 odst. 9 písm. v) ZDP se mimo jiné uvádí, že
úrokem obvyklým se rozumí úrok, který je v době sjednání zápůjčky obvykle používán peněžními ústavy v místě při poskytování obdobných produktů (úvěrů) veřejnosti a za jakých úrokových podmínek.
Výše úroku obvyklého nemusí být ale stejná po celou dobu splácení a plátce daně z příjmů ze závislé činnosti v tomto případě má povinnost přihlédnout k výši úroku obvykle používaného v příslušném čase (musí reagovat na změny). Při stanovení obvyklé výše úroku musí plátce daně z příjmů ze závislé činnosti vzít v úvahu všechny skutečnosti, za kterých jsou peněžními ústavy obdobné zápůjčky (úvěry) poskytovány, a vybrat takový produkt, který se bude nejvíce blížit podmínkám, za jakých zápůjčku on sám poplatníkovi s příjmy ze závislé činnosti poskytuje. Takto vypočtený úrok se použije na nesplacené zůstatky jistin. Tento výpočet se pro účely zdanění provádí nejméně jedenkrát za zdaňovací období (nejpozději při zúčtování mzdy za prosinec příslušného roku). Takto vypočtený úrok je zdanitelným příjmem poplatníka podle § 6 odst. 1 písm. d) ZDP. V případě, kdy je sjednán se zaměstnancem úrok nižší, než je úrok obvyklý, je zdanitelným příjmem rozdíl mezi obvyklým úrokem a sjednaným nižším úrokem.
Za zaměstnance
jsou pro účely zdanění považováni také společníci a jednatelé.
Příjmy za práci společníků společnosti s r. o. jsou podle § 6 odst. 1 písm. b) bodu 2 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Rovněž tak odměny jednatele společnosti s r. o. jakožto člena orgánu právnické osoby jsou podle § 6 odst. 1 písm. c) bodu 1 ZDP považovány za příjmy ze závislé činnosti. Podle znění § 6 odst. 2 ZDP je poplatník s příjmy ze závislé činnosti označen jako „zaměstnanec“. Pokud je tedy společníkovi nebo jednateli s r. o. poskytnuta za obdobných podmínek jako ostatním zaměstnancům společnosti s r. o. bezúročná zápůjčka nebo zápůjčka se zvýhodněným nízkým úrokem, a společník a jednatel mají příjmy zdaňované dle § 6 ZDP, bude se na daňové zvýhodnění v souvislosti s touto zápůjčkou společníkovi a jednateli vztahovat znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP.Zápůjčky
sledujeme a sčítáme vždy u stejného zaměstnavatele a jeho zaměstnance. Z hlediska zdanění a odvodů tedy nastávají u bezúročné zápůjčky dva možné režimy:
–
majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky
v úhrnu jistin do 300 000 Kč
je osvobozen od daně
z příjmů a nezahrnuje se do vyměřovacího základu
pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění,–
majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky
v úhrnu jistin nad 300 000 Kč
je na straně zaměstnance zdanitelným příjmem,
a to ve výši úroku obvyklého,
který se zdaní jako příjem ze závislé činnosti
a vypočte se jen z částky přesahující stanovený limit.
Zároveň se takto stanovená hodnota majetkového prospěchu zahrnuje do vyměřovacího základu
pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.Příklad 3
Zaměstnavatel poskytne v září 2018 zaměstnanci na základě smlouvy o bezúročné zápůjčce částku 300 000 Kč se splatností jistiny jednorázově po jednom roce.
U zaměstnance jde na základě znění § 6 odst. 9 písm. v) ZDP o osvobození majetkového prospěchu z bezúročné zápůjčky od daně z příjmů.
Příklad 4
Zaměstnanec obdržel dvě bezúročné zápůjčky. První získal v dubnu 2018 ve výši 300 000 Kč od svého hlavního zaměstnavatele. Druhou získá v září 2018 ve výši 200 000 Kč od druhého zaměstnavatele, se kterým má rovněž uzavřen pracovní poměr.
Podle § 6 odst. 9 písm. v) ZDP je od daně z příjmů ze závislé činnosti osvobozen příjem od téhož zaměstnavatele plynoucí zaměstnanci v podobě majetkového prospěchu při bezúročné zápůjčce až do úhrnné výše jistin 300 000 Kč. Vzhledem k tomu, že u téhož zaměstnavatele nepřevýší jistina bezúročné zápůjčky limitní výši 300 000 Kč, bude u zaměstnance osvobozen majetkový prospěch z bezúročné zápůjčky od obou zaměstnavatelů.
Příklad 5
Zaměstnavatel poskytne dne 1. 6. 2018 zaměstnanci bezúročnou zápůjčku ve výši 300 000 Kč. Finanční prostředky použije zaměstnanec na opravu rodinného domu. Splácení zápůjčky je ve smlouvě sjednáno průběžně počínaje srpnem 2018 ve výši 10 000 Kč. Následně se zaměstnanec dohodne se zaměstnavatelem a ten mu poskytne ještě druhou zápůjčku dne 1. 9. 2018 a to ve výši 300 000 Kč. V uzavřené smlouvě je sjednáno splácení zápůjčky počínaje lednem 2019 ve výši rovněž 10 000 Kč. U obou zápůjček zaměstnavatel použije pro rok 2018 obvyklý úrok ve výši 5 %
p. a.
Jak vyplývá z následující tabulky, k překročení limitní výše pro osvobození od daně z příjmů ze závislé činnosti dojde poprvé za měsíc září 2018.
| Měsíc 2018 | Jistina 1. smlouva | Jistina 2. smlouva | Jistiny celkem | Jistiny nad 300 000 Kč | Úrok 5 % p. a. |
| Červen | 300 000 | 0 | 300 000 | 0 | 0 |
| Červenec | 300 000 | 0 | 300 000 | 0 | 0 |
| Srpen | 290 000 | 0 | 290 000 | 0 | 0 |
| Září | 280 000 | 300 000 | 580 000 | 280 000 | 1 151 |
| Říjen | 270 000 | 300 000 | 570 000 | 270 000 | 1 146 |
| Listopad | 260 000 | 300 000 | 560 000 | 260 000 | 1 068 |
| Prosinec | 250 000 | 300 000 | 550 000 | 250 000 | 1 062 |
Zaměstnavatel ve výplatě za měsíc prosinec 2018 navýší hrubou mzdu zaměstnance pro výpočet zálohy na daň o nepeněžní příjem z titulu poskytnutí dvou bezúročných zápůjček o částku 4 427 Kč. Současně o tuto částku zvýší vyměřovací základ pro odvod pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Daňové řešení bezúročné (úročené) zápůjčky na straně zaměstnavatele
Poskytnutá zápůjčka zaměstnanci není u zaměstnavatele daňovým výdajem
(nákladem). Zápůjčku je nutno poskytnout: –
z fondu kulturních a sociálních potřeb u zaměstnavatelů, na které se vztahuje vyhláška o tvorbě a použití FKSP,
–
ze sociálního fondu u zaměstnavatelů, kteří tento fond vytváří v rámci rozdělení zisku po jeho zdanění,
–
ze zisku po jeho zdanění.
V případě, že by šlo o úročenou zápůjčku, jsou sjednané úroky u zaměstnavatele zdanitelným příjmem.
Pokud vede zaměstnavatel účetnictví, jsou úroky ze zápůjčky výnosem s uvažováním časového rozlišení. Pokud se jedná o zaměstnavatele fyzickou osobu, budou přijaté úroky ze zápůjčky příjmem z kapitálového majetku podle § 8 odst. 1 písm. g) ZDP a tyto příjmy nepodléhají sociálnímu a zdravotnímu pojištění.Povinné pojistné na sociální a zdravotní pojištění hrazené zaměstnavatelem za sebe sama z případného zdanitelného peněžního příjmu zaměstnance lze uplatnit podle znění § 24 odst. 2 písm. f) ZDP jako daňový náklad zaměstnavatele.
Závěr
U bezúročné zápůjčky spadající pod řešení dle § 4a písm. m) bodu 4 ZDP
je limitem pro osvobození od daně z příjmů fyzických osob úhrn příjmů z majetkových prospěchů od téhož poplatníka nepřesahujících ve zdaňovacím období 100 000 Kč a v případě překročení této částky celá výše majetkového prospěchu podléhá zdanění.U bezúročné zápůjčky poskytnuté zaměstnanci
zaměstnavatelem je limitem pro osvobození majetkového prospěchu částka jistiny 300 000 Kč. Majetkový prospěch v podobě „odpuštěného“ úroku se u zaměstnance zdaní jako nepeněžní příjem ve výši obvyklého úroku jen z jistiny přesahující stanovený limit jistiny 300 000 Kč. U poplatníka daně z příjmů fyzických osob, který není zaměstnancem, se tedy testuje vlastní majetkový prospěch („odpuštěný“ úrok), zatímco v případě bezúplatné zápůjčky poskytnuté zaměstnavatelem se u zaměstnance testuje výše jistiny (a nikoliv výše „odpuštěného“ úroku).
Pokud poplatník daně z příjmů fyzických osob obdrží příjem, který je od daně z příjmů fyzických osob osvobozen a je vyšší než 5 000 000 Kč, je povinen podle § 38v ZDP oznámit správci daně tuto skutečnost do konce lhůty pro podání daňového přiznání za zdaňovací období, ve kterém příjem obdržel. Ustanovení § 38w ZDP pak obsahuje sankce za neoznámení osvobozeného příjmu.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.