V následujícím příspěvku bychom se zaměřili na některé aspekty tématu, které bude v tomto období opět velmi aktuální, a to výplaty podílu na zisku. Věnovali bychom se stručně oblasti právní úpravy a zaměřili se zejména na úpravu daňovou.
Některé daňové a právní aspekty podílu na zisku
Ing.
Zdeněk
Morávek,
daňový poradce
PODÍL NA ZISKU Z HLEDISKA PRÁVA
Nejdříve se zaměřme stručně na
právní aspekty výplaty podílu na zisku.
Podmínky pro výplatu podílu na zisku stanoví zákon č. 90/2012 Sb., o obchodních korporacích, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZOK“). Tato úprava, mimo jiné, brání vyvedení nepřiměřené výše majetku společnosti formou podílu na zisku. První podmínkou výplaty podílu na zisku je schválená účetní závěrka. Jak vyplývá z § 34 odst. 1 ZOK, podíl na zisku se stanoví na základě řádné nebo mimořádné účetní závěrky schválené nejvyšším orgánem obchodní
korporace
.Druhá podmínka je upravena v § 40 odst. 1 ZOK. Podle této úpravy obchodní
korporace
nesmí vyplatit zisk nebo prostředky z jiných vlastních zdrojů, ani na ně vyplácet zálohy, pokud by si tím přivodila úpadek podle jiného právního předpisu. Tato podmínka se označuje jako test insolvence a je nutné jej provádět jak při rozhodování o rozdělení zisku, tak i před samotnou výplatou podílu na zisku. Další úprava stanoví podmínky, či přesněji limity částek, které mohou být určeny k rozdělení mezi společníky. V případě s. r. o. je příslušná úprava obsažena v § 161 odst. 4 ZOK a vyplývá z ní, že částka k rozdělení mezi společníky nesmí překročit výši výsledku hospodaření posledního skončeného účetního období zvýšenou o nerozdělený zisk z předchozích období a sníženou o ztráty z předchozích období a o příděly do rezervních a jiných fondů v souladu s tímto zákonem a společenskou smlouvou. Obdobně stanoví úprava v § 350 odst. 2 ZOK také pro a. s. V případě a. s. navíc ještě přibývá další podmínka, podle které společnost nesmí rozdělit zisk ani jiné vlastní zdroje mezi akcionáře, pokud se ke dni skončení posledního účetního období vlastní
kapitál
vyplývající z řádné nebo mimořádné účetní závěrky nebo vlastní kapitál
po tomto rozdělení sníží pod výši upsaného základního kapitálu zvýšeného o fondy, které nelze podle tohoto zákona nebo stanov rozdělit mezi akcionáře.A pro úplnost doplňme poslední podmínku, která vyplývá ze zákona o účetnictví (zákon č. 563/1991 Sb., ve znění pozdějších předpisů), i když vazbu na zemědělské podnikání asi nebude mít velkou. Z § 28 odst. 7 zákona o účetnictví vyplývá, že jsou-li náklady na vývoj vykazovány v aktivech rozvahy, je jakékoli vyplácení podílů na zisku zakázáno, ledaže disponibilní zdroje, z nichž lze jinak vyplácet podíly na zisku a nerozdělený zisk minulých období, jsou nejméně rovny neodepsané části nákladů na vývoj.
PODÍL NA ZISKU Z HLEDISKA DANĚ Z PŘÍJMŮ
Co se týká
zdaňování podílu na zisku,
který plyne společníkům, tak rozhodující je, zda je společník fyzická nebo právnická osoba. Pokud se
jedná o fyzickou osobu,
potom platí, že podíly na zisku obchodní korporace
patří v souladu s § 8 odst. 1 písm. a) zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů (dále jen „ZDP“), mezi příjmy z kapitálového majetku. Neplatí to ale vždy, protože jak vyplývá z § 7 odst. 1 písm. d) ZDP, podíl společníka veřejné obchodní společnosti a komplementáře komanditní společnosti na zisku patří mezi příjmy ze samostatné činnosti. To znamená, že pokud se jedná o podíl na zisku společníka v. o. s. a komplementáře k. s., jedná se o příjem ze samostatné činnosti, tedy příjem podle § 7 ZDP. Tento příjem bude zdaněn v rámci běžného základu daně poplatníka, nelze k němu přiřadit žádné výdaje, resp. náklady, a to ani paušální, a nelze je ani rozdělovat na spolupracující osoby.
Pokud se jedná o příjem z podílu na zisku společníka s. r. o., akcionáře a. s. nebo člena družstva, potom se jedná o příjem z kapitálového majetku, který podléhá srážkové dani, tzn. je samostatným základem daně pro zvláštní sazbu daně ve výši 15 %, a to v souladu s § 8 odst. 3 a § 36 odst. 2 písm. a), b) a c) ZDP.
Další související úprava je potom obsažena v § 38d ZDP. Daň srazí a správci daně odvede plátce těchto příjmů, tedy obchodní
korporace
, která podíl na zisku vyplácí. V souladu s § 38d odst. 2 ZDP je nutno srazit daň při výplatě, nejpozději však do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byla schválena účetní závěrka a bylo rozhodnuto o rozdělení zisku. Následně je potom povinen plátce daně sraženou daň odvést svému místně příslušnému správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, ve kterém byl povinen srážku daně provést. Poplatník, který obdrží příjem zdaněný srážkovou daní, tento příjem již dále nezdaňuje a nebude jej uvádět do svého daňového přiznání. Vyplývá to z § 23 odst. 4 písm. a) ZDP.
Příklad 1
S. r. o. podnikající v zemědělství má dva společníky, fyzické osoby, daňové rezidenty ČR, každý z těchto společníků má podíl ve výši 50 %. Účetním i zdaňovacím obdobím je kalendářní rok, za rok 2017 vykázala s. r. o. zisk po zdanění ve výši 840 000 Kč. Valná hromada rozhodla, že celý tento zisk bude rozdělen mezi společníky podle výše jejich podílů, každý společník tak obdrží podíl na zisku ve výši 420 000 Kč. Jedná se o příjem, který bude zdaněn srážkovou daní, každý ze společníků tak obdrží podíl na zisku ve výši 357 000 Kč, částku 63 000 Kč odvede a srazí s. r. o., která podíly na zisku vyplácí.
Co se týká termínu, předpokládejme, že valná hromada schválí účetní závěrku a rozdělení zisku dne 28. 5. 2018 a k výplatě podílu na zisku dojde 10. 7. 2018. Daň musí být sražena při výplatě, tj. 10. 7. 2018, a daň bude odvedena správci daně do konce kalendářního měsíce následujícího po kalendářním měsíci, kdy byla provedena srážka daně, tj. do 31. 8. 2018.
Pokud bychom předpokládali, že výplata podílu na zisku nebude zatím uskutečněna, potom je s. r. o. povinna srazit daň nejpozději do konce třetího měsíce následujícího po měsíci, v němž byla schválena účetní závěrka a bylo rozhodnuto o rozdělení zisku, tj. nejpozději do 31. 8. 2018. Odvedena tato daň musí být do konce následujícího kalendářního měsíce, tedy do 30. 9. 2018, a to bez ohledu na skutečnost, zda k výplatě podílu na zisku již došlo či nikoliv.
Pro úplnost doplňme, že co se týká lhůty pro provedení srážky daně, speciální postup se vztahuje na podíly na zisku ze zaknihovaných cenných papírů, kdy je plátce (a. s.) povinen srazit daň nejpozději do konce měsíce následujícího po měsíci, v němž byla schválena účetní závěrka a bylo rozhodnuto o rozdělení zisku. V tomto případě je tedy lhůta o dva měsíce kratší.
Pokud je
společníkem právnická osoba,
musíme v prvé řadě zkoumat, zda se nejedná o příjem osvobozený od daně.
Osvobození lze aplikovat za podmínek podle § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP, osvobozeny od daně jsou příjmy z podílu na zisku vyplácené dceřinou společností, která je daňovým rezidentem ČR, mateřské společnosti. Toto osvobození se ale nevztahuje na podíly na zisku vyplácené dceřinou společností, která je v likvidaci, mateřské společnosti, není-li mateřská společnost společností, která je daňovým rezidentem jiného členského státu Evropské unie než České republiky. O mateřské a dceřiné společnosti
se bude jednat tehdy, pokud:–
oba subjekty budou právnické osoby odpovídající právní formy,
–
bude splněna minimální velikost vlastněného podílu po odpovídající dobu,
–
bude se jednat o poplatníky – daňové rezidenty členských států EU a současně jeden nebo oba budou rezidenty ČR,
–
rezident jiného členského státu EU než ČR bude podléhat odpovídající dani.
Nyní blíže k jednotlivým podmínkám.
Odpovídající právní forma a rezidentství
– mateřské a dceřiné společnosti jsou pro účely ZDP vymezeny v § 19 odst. 3 ZDP a rozumí se jimi:–
daňoví rezidenti ČR, kteří mají formu akciové společnosti, společnosti s ručením omezeným nebo družstva, v případě mateřské společnosti se také může jednat o svěřenský fond, rodinnou fundaci, obec nebo svazek obcí,
–
společnosti, které jsou daňovými rezidenty jiného členského státu EU než ČR; tyto společnosti jsou vymezeny v § 19 odst. 3 písm. a) ZDP. Jedná se o obchodní korporaci, která není českým daňovým rezidentem a má některou z forem uvedenou v předpisech ES, konkrétně ve směrnici Rady 2011/96/EU. Tyto formy byly nejnověji zveřejněny ve Finančním zpravodaji č. 8/2013, a to s účinností od 1. 7. 2013 s tím, že postupně vycházejí doplnění a rozšíření tohoto materiálu. Jedná se o „Sdělení k § 19 odst. 3 písm. a) ZDP“. Tyto informace jsou také zveřejňovány na webu Finanční správy ČR www.financnisprava.cz. Kromě podmínky odpovídající právní formy se musí jednat o společnost, která podléhá některé z daní, které mají stejný nebo podobný charakter jako daň z příjmů. Seznam těchto daní je opět k dispozici v uvedených zdrojích, stejně jako odpovídající právní formy. Současně se musí jednat o společnost, která je podle daňových zákonů členských států EU považována za daňového rezidenta a není považována za daňového rezidenta mimo EU podle ustanovení smlouvy o zamezení dvojího zdanění s třetím státem.
Jak z výše uvedené právní úpravy vyplývá,
podmínkám mateřské a dceřiné společnosti bude odpovídat i situace, kdy obě společnosti budou českými daňovými rezidenty.
Nemusí tam tedy být nutně účasten zahraniční prvek z jiného členského státu EU.Mateřské a dceřiné společnosti se týkají pouze
členských států EU,
v § 19 odst. 8 ZDP je pak navíc doplněno, že osvobození se uplatní i v případech, kdy jsou příjmy vyplácené obchodní korporací, která je daňovým rezidentem, obchodní korporaci, která je daňovým rezidentem Švýcarské konfederace, Norska, Islandu nebo Lichtenštejnska, a to za stanovených podmínek. A dále je nutné doplnit, že § 19 odst. 9 ZDP umožňuje uplatnit osvobození i ve vztahu ke třetím státům. Základními podmínkami je skutečnost, že se jedná o daňového rezidenta třetího státu, se kterým má Česká republika
uzavřenou účinnou smlouvu o zamezení dvojího zdanění.
Další podmínky pro osvobození jsou obdobné vztahu mateřské a dceřiné společnosti, tj. odpovídající právní forma, odpovídající výše podílu po stanovenou dobu a zdanění obdobnou daní k dani z příjmů ve výši alespoň 12 %. Ustanovení je ale poměrně složité a týká se pouze některých případů těchto příjmů, v případě aplikace v praxi je tedy nutné všechny podmínky dobře ověřit. Co se týká minimální velikosti vlastněného podílu po odpovídající dobu,
v současné době platné právní úpravě je velikost podílu stanovena na alespoň 10 %
(rovných 10 % tedy stačí) podílu na základním kapitálu.
Znamená to tedy, že aby se jednalo o mateřskou a dceřinou společnost, jedna z obchodních korporací (mateřská společnost) musí vlastnit alespoň 10% podíl na základním kapitálu druhé obchodní
korporace
(dceřiné společnosti). Pak je možné uplatnit, za splnění i dalších stanovených podmínek, osvobození od daně z příjmů.Tento podíl ve výši alespoň 10 % musí být vlastněn
nejméně 12 měsíců.
Z hlediska stanovené doby vlastnictví tohoto podílu platí, že podíl musí být vlastněn nejméně
po stanovenou dobu nepřetržitě.
Znamená to tedy, že 12 měsíců postačuje a doby držby podílu, které jsou přerušovány, nelze sčítat – to vyplývá z termínu nepřetržitě. Délka doby držby se posuzuje k okamžiku, kdy se rozhoduje o případném osvobození nebo zdanění podílu na zisku.Příklad 2
Česká zemědělská a. s. vlastní podíl na základním kapitálu české zemědělské s. r. o. ve výši 80 % od února 2017 do května 2017 a následně tento podíl znovu nabude od září 2017 do dubna 2018. Podmínky pro osvobození nejsou v tuto chvíli splněny, podíl je sice v součtu vlastněn 12 měsíců, ale není splněna podmínka nepřetržitého vlastnictví.
Příklad 3
Česká zemědělská s. r. o. vlastní 40% podíl na základním kapitálu slovenské zemědělské s. r. o., a to od roku 2013 nepřetržitě. Pokud tedy budeme řešit zdanění podílu na zisku za rok 2017, podmínky pro osvobození budou v tomto případě nepochybně splněny.
Z uvedené úpravy také vyplývá, že odpovídající podíl na základním kapitálu po odpovídající dobu nelze zjišťovat například nějakým aritmetickým či jiným průměrem. Vždy musí být po stanovenou dobu minimální hranice podílu držena.
V souladu s § 19 odst. 4 ZDP také platí, že osvobození lze uplatnit při splnění podmínky 10% podílu na základním kapitálu, i před splněním podmínky 12 měsíců nepřetržitého trvání, avšak následně musí být tato podmínka splněna. Jedná se tedy o situaci, kdy výše podílu je splněna, ale zatím není splněna doba trvání 12 měsíců nepřetržitě, na jinou situaci tuto úpravu použít nelze. Nebude-li splněna minimální výše podílu 10 % na základním kapitálu nepřetržitě po dobu nejméně 12 měsíců, posuzuje se uplatnění osvobození od daně za neoprávněné a v případě výplaty podílu na zisku je nutné, aby plátce těchto příjmů, který neoprávněně uplatnil osvobození, postupoval podle § 38s ZDP, tedy tzv. brutací. To znamená, že základem pro výpočet částky vybírané nebo sražené daně včetně záloh je částka, z níž by po vybrání nebo sražení zbyla částka, která byla plátcem daně poplatníkovi skutečně vyplacena.
Pokud budou všechny stanovené podmínky splněny, jedná se o mateřskou a dceřinou společnost a lze uplatnit osvobození na vyjmenované příjmy (viz dále).
Příklad 4
S. r. o. se sídlem v Německu vlastní již po dobu 30 měsíců nepřetržitě 40% podíl v české s. r. o. Tato s. r. o. je německým daňovým rezidentem, podléhá dani z příjmů a není od této daně osvobozena.
Při zkoumání, zda se jedná o mateřskou společnost, musíme nejdříve zjistit, zda se jedná o společnost, která je daňovým rezidentem jiného členského státu než ČR. Jelikož německá společnost splňuje současně všechny tři výše uvedené podmínky (odpovídající právní forma, daňové rezidentství a podléhá dani z příjmů), můžeme přistoupit k dalšímu posuzování podmínek. Rezidentství a právní forma jsou ověřeny, zbývá tedy posoudit již pouze výši podílu na základním kapitálu české s. r. o. Minimum je 10 % po dobu nejméně 12 měsíců nepřetržitě, a to je v tomto případě splněno (40 % po dobu 30 měsíců). Jedná se proto o mateřskou společnost ve smyslu ZDP, u které bude přicházet v úvahu odpovídající osvobození vybraných příjmů, mimo jiné podílu na zisku.
Obdobným způsobem bychom zkoumali i českou s. r. o. a došli bychom k závěru, že se jedná o dceřinou společnost ve smyslu ZDP. Situace by byla o to jednoduší, že se jedná o daňového rezidenta v ČR.
Protože definice mateřské a dceřiné společnosti jsou zrcadlově provázány, musí vždy platit, že obě majetkově propojené společnosti podmínky splňují nebo nesplňují. Nemůže nastat situace, že jedna společnost by definici vyhověla a druhá nikoliv, buď to splňují obě, nebo žádná.
Pokud by podmínky pro osvobození nebyly splněny a nejednalo by se tak o příjem mezi mateřskou a dceřinou společností, z hlediska zdanění by se postupovalo stejně jako v případě fyzických osob, to znamená, že by tento příjem podléhal konečné srážkové dani ve výši 15 %, kterou sráží a odvádí svému správci daně plátce příjmů, tedy obchodní
korporace
rozdělující zisk. Tato úprava opět vychází z § 36 odst. 2 písm. a), b) a c) ZDP. Příklad 5
Česká zemědělská s. r. o. je dceřinou společností německé s. r. o. Za zdaňovací období roku 2017 vyplatí česká s. r. o. německé mateřské společnosti podíl na zisku ve výši 400 000 Kč. Jedná se o příjem, který je v souladu s § 19 odst. 1 písm. ze) ZDP osvobozen od daně, podíl bude vyplacen ve výši 400 000 Kč. Nepřichází tedy v úvahu srážková daň ani zajištění daně či jiná forma zdanění. Jedná se o podíl na zisku vyplacený českou dceřinou společností mateřské společnosti v souladu s výše uvedenou úpravou.
Příklad 6
Česká zemědělská a. s. vlastní 8% podíl na základním kapitálu české s. r. o. po dobu 36 měsíců. Za zdaňovací období roku 2017 vytvořila s. r. o. zisk, z něhož odpovídající podíl vyplatila také této české a. s. Vzhledem k výši podílu na základním kapitálu (8 %) nejsou splněny podmínky pro mateřskou a dceřinou společnost, a tento podíl na zisku bude proto podléhat zdanění zvláštní sazbou daně ve výši 15 % [§ 36 odst. 2 písm. b) ZDP].
Jenom velice stručně doplňme ještě základní informace pro případ, kdy by
společníkem byl daňový nerezident ČR,
a to v jiném případě, než jsou výše uvedené. Nejdříve je nutné zohlednit ustanovení § 37 ZDP a respektovat případná omezení vyplývající z uzavřených mezinárodních smluv o zamezení dvojího zdanění. Zpravidla platí, že státu zdroje těchto příjmů (podílů na zisku) je ponecháno právo na zdanění těchto příjmů, ale sazba daně bývá omezena na 10 %, v některých případech i méně. Naopak, pokud se jedná o rezidenta státu, který není členem EU a EHP, nebo státu, se kterým nemá ČR uzavřenu smlouvu o zamezení dvojího zdanění nebo tzv. dohodu o výměně daňových informací, zvyšuje se sazba srážkové daně na 35 %. Také je nutné upozornit, že v souladu s § 38d odst. 3 ZDP musí plátce těchto příjmů u poplatníků daňových nerezidentů ČR spolu se srážkovou daní zasílat rovněž tiskopis hlášení o sražené dani.
K problematice osvobozených podílů na zisku je vhodné doplnit, že Pokyn GFŘ D-22 k jednotnému postupu při uplatňování některých ustanovení zákona č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů, ve znění pozdějších předpisů, k tomuto stanoví, že okamžikem, ke kterému je posuzováno splnění podmínek pro osvobození podílů na zisku vyplácených českou dceřinou společností, je den rozhodnutí valné hromady české dceřiné společnosti o výplatě podílů na zisku (zálohy na podíl na zisku), nebo den rozhodný pro určení osob majících právo na podíl na zisku (zálohy na podíl na zisku), pokud je valnou hromadou dceřiné společnosti v souladu se ZOK rozhodnuto o výplatě podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku). To platí i v případě postoupení samostatně převoditelného práva na výplatu konkrétního podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku) na jinou osobu po tomto dni, kdy je pro účely daňového posouzení podílu na zisku (zálohy na podíl na zisku) rozhodující režim na straně držitele majetkové účasti k tomuto dni.
Jak je uvedeno výše, v některých případech příjmů je vyloučena aplikace osvobození
v případě dceřiné společnosti, která je v likvidaci.
GFŘ k tomu uvádí, že toto vyloučení osvobození se použije na příjmy, o jejichž výplatě rozhodla valná hromada nebo jiný orgán, který o výplatě těchto příjmů rozhoduje, po vstupu této dceřiné společnosti do likvidace.Podle dalšího názoru GFŘ se výše uvedená osvobození příjmů neuplatní, pokud valná hromada nebo jiný orgán, který o výplatě těchto příjmů rozhoduje, rozhodl o jejich výplatě ještě před získáním požadovaného minimálního podílu na základním kapitálu, přestože je tento minimální podíl získán před jejich skutečnou výplatou. Opět tedy i v tomto případě platí, že rozhodujícím okamžikem je rozhodnutí valné hromady.
Z výše uvedeného textu je zřejmé, že správné zdanění podílu na zisku není jednoduchá záležitost. Cílem příspěvku bylo podat sice základní, ale ucelený výklad, jak postupovat v jednotlivých případech, které mohou v praxi nastat.
Zdroj: Odborný portál DAUC.cz, 2018.